第五节 混合债务重组 @ W>@6E
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[经典例题] 7b[s W|{
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甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 z3uR1vF'
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： #QoWne
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（1）免除积欠利息。 `s}L3bR]
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 94+^K=lAX
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 =O }^2OARo
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 ~i"=:D
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 K9#kdo1 2
（不考虑其他相关税费） <=">2W
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要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 f?UI+
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[例题答案] v1,#7s AW'
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甲公司（债权人）： ,2fi`9=\
借：长期股权投资－－正保公司 5600 HLW_Y|QaFo
固定资产 322 KSPa2>lz?
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） * @4 @eQF
营业外支出－－债务重组损失 163.8 <R]m(
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] 5v)^4(
)
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： SA +d4P_T
借：银行存款 90.72（2268×4％） e,xL~P{|
贷：财务费用 90.72 <a"(B*bBd
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： /a I@2] |~
借：银行存款 2336.04 \#HW.5
贷：应收账款－－债务重组 2268 &u2;S?7m
财务费用 68.04（2268×3％） $H@ SXx
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正保公司： tn5%zJ#+
借：固定资产清理 336 K z"3ba}KH
累计折旧 70 '5BD%#[
固定资产减值准备 28 TmG);B}
贷：固定资产 420 y(J~:"}7)
银行存款 14 ?}KRAtJ8
借：应付票据－－甲公司 8353.8 =xo0T 6
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) VvyRZMR
贷：固定资产清理 336 0F |t@?S
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） ( V4Ppg
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] |SkQe[t
股本 5600 Keh =>K)T
营业外收入－－债务重组利得 118.44 j
;3I` :
2009年应按4％的年利率支付利息： |Mb{0mKb
借：财务费用 68.04(2268×3％) "U}kp#)
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] ;7P '>j1?U
贷：银行存款 90.72 spV7\Gs.@
2010年偿还债务时： j L|6i-?!
借：应付账款－－债务重组 2268 sF
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财务费用 68.04 n 5 $#M
贷：银行存款 2336.04 Z~J]I|R:
借：预计负债 22.68 "N}t =3i$
贷：营业外收入 22.68 ai_ve[A
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[例题总结与延伸] M`cxxDj&j
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 FgH7YkKrD
J~2SGXH)^?
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 5%I3eL %s
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[知识点理解与总结] QOB^U-cW
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一、以资产清偿债务 E8!`d}\#
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1.以现金清偿债务 VE+H! ob
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（1）债务人： h$02#(RHJ
借：应付账款
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贷：银行存款 \l59/ZFan
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） -uYxc=4Lh
（2）债权人： x"b'Pmw
借：银行存款 <O1R*CaP
坏账准备 $r!CQ 2S
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） IbI0".o
贷：应收账款 36=aahXd\
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） +x2JC' -H
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2.以非现金资产清偿债务： \ qG ?'Iy
（1）债务人： @ZJL ]TO
①以固定资产抵偿债务： `==l 2AX
借：固定资产清理 cwmS4^zt8
累计折旧 q}LDFsU
固定资产减值准备 .
ck?JXg
贷：固定资产 gQeQy
借：应付账款（账面余额） E.K^v/dNdq
银行存款 )]P(!hW.
营业外支出——处置非流动资产损失 1&MCS%UTL
贷：固定资产清理 t /+;#-
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） Cab.a)o
营业外收入——处置非流动资产利得 r)^sHpK:`
②以无形资产抵偿债务： xgk~%X%K
借：应付账款（账面余额） 3]*Kz*i
无形资产减值准备 G8av5zR
银行存款 4LTm&+(5
累计摊销 d>p' A_
营业外支出——处置非流动资产损失 m]n2wmE3n
贷：无形资产（账面余额） ,:t,$ A
应交税费——应交营业税等 =~;~hZj
银行存款（支付的费用）
0/GBs~P
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） ng%[yY
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） r9ulTv
}X
③以存货抵偿债务： ]h S:0QE
借：应付账款（账面余额） yNI0
Do
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贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） $lxpwO
应交税费——应交增值税（销项税额） `]KX`xGK
营业外收入——债务重组利得 b? );
D
借：主营（其他）业务成本 \bARp z?a
存货跌价准备 A6]:BuP;c
贷：库存商品（账面余额） &ksuk9M
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： gzs \C{4D
借：应付账款（账面余额） "6jt$-?
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） 3x;UAi+&
贷：交易性金融资产 KfiSQ!{
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） D {+@ ,C7B
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） pCE
GZV,d@
-.h)CM@L
（2）债权人： d"FB+$
借：有关非现金资产（公允价值） kSz+UMC-7:
应交税费——应交增值税（进项税额） n6oOk nCna
坏账准备 R #wZW&N
银行存款 \ptO4E
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） =ANr|d
贷：应收账款 "
aG6u^ %
银行存款 } B -$}
"-& K!Vfs
二、债务转为资本 ^77W#{ Zs
DsMo_m/"1
1、债权人 [BE_^d5&
_.JQ h
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： rDWAZ<;;
借：长期股权投资 ;oOTL'Vu
坏账准备 `H! (hMMV
营业外支出——债务重组损失 yI^Yh{
贷：应收账款 Al^t M0T^
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： c]M+|R5
借：长期股权投资 ({E,}x
坏账准备 Jx+6Kq(
贷：应收账款
9)VAEyv
资产减值损失 )-4c@
FsED 9+/m
2、债务人 PLz{EQ[cV
$4{sP Hi)I
借：应付账款 }+ !"mJx@
贷：股本 IH`Q=Pj
资本公积——股本溢价 C
u+p!hV
营业外收入——债务重组利得 4!/QB6
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三、修改其他债务条件 N?qETp -:
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1.不附或有条件的债务重组 C98F?uo%Q
JQKXbsXS
（1）债务人 l!,tssQ
M+&~sX*a
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 a[K&;)
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） ql@2<V{
p(RF
（2）债权人 D| zuj]
$]|3^(y``
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 Dl/ C?Fll
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 0cmd +`
-- %XkO
2.附或有条件的债务重组 N*A*\B%{x'
;T^s&/>E
（1）债务人 h ; uzbu
% G!!0V!
借：应付账款 w%\
n XJ
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） :gsRJy 1
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） Vo"G@W)lZ
营业外收入——债务重组利得 EGD{n E
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 8[@,i|kgg0
借：预计负债 $s _k/dM~&
贷：营业外收入——债务重组利得 /H<{p$Wd
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： 51ViJ dZ
借：预计负债 3Ws (],Q
贷：银行存款（或其他应付款） V=ll 9M
Y7S1^'E
3
（2）债权人 YW7w>}aW
$ #!oejLD
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） |.9PwD8~VD
坏账准备 aA?Qr&]M
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 ,[
2N3iH
贷：应收账款 W"%n5)
