第五节 混合债务重组 .LZ?S"z$ w
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[经典例题] l30EKou l)
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甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 0auYG>< =
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： i"FtcP^
（1）免除积欠利息。 K3
m/(jdO
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 iyE7V_O T
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 S?LQ
u
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 e"cXun4nS=
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 59L\|OR
（不考虑其他相关税费） rXq.DvQ
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 Fx Y}m
Hio0H L-
[例题答案] 7
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Q\vpqE! 9
甲公司（债权人）： :,7
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借：长期股权投资－－正保公司 5600 =I5>$}q_&,
固定资产 322 ~=LE0. 3[
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） I][*j
营业外支出－－债务重组损失 163.8
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贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] #%2rP'He
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： .V<+v-h
借：银行存款 90.72（2268×4％） *>}@7 }f
贷：财务费用 90.72 h" W,WxL8
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： _61gF[r4!Y
借：银行存款 2336.04 6|=f$a
贷：应收账款－－债务重组 2268 QIEJ6`
财务费用 68.04（2268×3％） Q{>k1$fkV
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正保公司： DCa^
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借：固定资产清理 336 ATyEf5Id_
累计折旧 70 ~8+ Zs
固定资产减值准备 28 e `s
~.ZF
贷：固定资产 420 8Fh)eha9f
银行存款 14 1I6px$^E\
借：应付票据－－甲公司 8353.8 q
i;1L
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营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) ; 2#y7!
贷：固定资产清理 336 3}1u\(Mf
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） M _f
:A
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] NxY#NaE:?4
股本 5600 9*wK@yEl
营业外收入－－债务重组利得 118.44 \@zHON(
2009年应按4％的年利率支付利息： c jY-y-vO
借：财务费用 68.04(2268×3％) B[Scr5|
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）]
~~P5k:
贷：银行存款 90.72 [|L< _.8
2010年偿还债务时： i]
4I [!
借：应付账款－－债务重组 2268 UkC!1Jy
财务费用 68.04 $PPi5f}HD
贷：银行存款 2336.04 \) [ j_^
借：预计负债 22.68 Or+U@vAnk
贷：营业外收入 22.68 b J%h53
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[例题总结与延伸] qDIZJ h
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 V!=,0zy~Z
q;CiV
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 ]6` %
WH} y"W
[知识点理解与总结] NI]N4[8(
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一、以资产清偿债务 3$R1ipb
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1.以现金清偿债务 x9g#<2 w8
（1）债务人： X_h}J=33Q
借：应付账款 %> eiAB_b
贷：银行存款 8<.Oq4ku
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） {\5
（2）债权人： [q -h|m
借：银行存款 SnfYT)
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坏账准备 ]ieeP4*
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） \b x$i*
贷：应收账款 "+s++@
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资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） t WRC$
q} >%8;nm
2.以非现金资产清偿债务：
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（1）债务人： (A#^l=su
①以固定资产抵偿债务： oPM96
(
借：固定资产清理 PZ9I`P! C
累计折旧 R 9\*#c
固定资产减值准备 +0Y&`{#Z
贷：固定资产 5 ;EvNu
借：应付账款（账面余额） _D tV
银行存款 wHy!CP
%
营业外支出——处置非流动资产损失 p5iuYHKk?
贷：固定资产清理 :F ?C)F
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） iBa A9
营业外收入——处置非流动资产利得 :o3N;*o>)0
②以无形资产抵偿债务： i_%_ x*
借：应付账款（账面余额） W6Fo6a "<
无形资产减值准备 (<9u-HF#
银行存款 "to;\9lP
累计摊销 4r}51 N\
营业外支出——处置非流动资产损失 ;=z :F<Y
贷：无形资产（账面余额） * EH~_F
应交税费——应交营业税等 hVY $;s
银行存款（支付的费用） n[rCQdM&U"
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） h_'*XWd@
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） yWSGi#)1
③以存货抵偿债务： z{QqY.Gu{G
借：应付账款（账面余额） GbI/4<)l}
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） z24q3 3O
应交税费——应交增值税（销项税额） C U0 YI L
营业外收入——债务重组利得 H5|;{q:j
借：主营（其他）业务成本 hZb_P\1X
存货跌价准备 Le^ n +5x
贷：库存商品（账面余额） 1% ` Rs
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： {JLtE{
借：应付账款（账面余额） >t+P (*u
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） p_4<6{KEt
贷：交易性金融资产 h ?U
O&(
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） d=/F}yP~?s
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） +}AI@+
Kg]J/|0\
（2）债权人： ~xTt204S
借：有关非现金资产（公允价值） h(DTa
应交税费——应交增值税（进项税额） H PVEnVn
坏账准备 }@)[5N# A|
银行存款 ;'1d1\wiDQ
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） o8MZiU1Xf
贷：应收账款 yHaGkm
银行存款 PA*5Bk="q
* T1_; 4i
二、债务转为资本 hy!3yB@
er\|i. Y
1、债权人 2~V*5~fb
!G|@6W`
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： (8 OsGn
借：长期股权投资 <_+X 88
坏账准备 M6TD"
-
营业外支出——债务重组损失 |s _ GlJV.
贷：应收账款 9gIrt 6
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： =_^X3z0
借：长期股权投资 i.#:zU %o
坏账准备 *qq+jsA6wH
贷：应收账款 eO1lnO|
资产减值损失 RnN! 2K
@4#vm@Yf_
2、债务人 b.938#3,
k?}Zg*
借：应付账款 ,!9zrYi}
贷：股本 hbn([+xY
资本公积——股本溢价 j<$2hiI/?&
营业外收入——债务重组利得 X8\GzNE~R
!r-F>!~
三、修改其他债务条件 gqR (.Pu
\)e'`29;
1.不附或有条件的债务重组 5V-I1B&
AQ Ojit6p
（1）债务人 }m8q}~>tL
CC`J Z.SO
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 q(w(Sd)#L
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） AZ<= o
xz]~ jL@-]
（2）债权人 6\t@)=C,Q
Y:`&=wjP~
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 i/.6>4tE:
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 'ga /
nt<]d\o 0
2.附或有条件的债务重组
!@s Uj
- YBY[%jF>
（1）债务人 !u hT
c@Is2
9t*
借：应付账款 ,%y /kS]
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） QG z|*]
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） Nboaf
营业外收入——债务重组利得 _0I@xQj-
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 Y0>
@vTUX
借：预计负债 zm#
? W
贷：营业外收入——债务重组利得 {..6>fS
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： @F>D+=hS
借：预计负债 :'ptuY
贷：银行存款（或其他应付款） IGgL7^MF
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（2）债权人 A}w/OA97RO
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借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） fV ~~J2IK
坏账准备 E`J@h l$ N
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 $Kd>:f=A
贷：应收账款 'fW-Y!k%
