第五节 混合债务重组 70m}+R(`
6 9 ,;=
[经典例题] !UlG! 820
e?G] fz
甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 z&d&Ky
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： 0*8[m+j1
（1）免除积欠利息。 dM 7-,9Vc
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 jO$3>q
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 'LR5s[$j
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 Ohn d:8E
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 5"6Y=AuQ6
（不考虑其他相关税费） ~ FM5]<X)
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 (J~n|hA2/D
A3 bE3Fk$
[例题答案] cyG3le& +G
{cKKTD
N
甲公司（债权人）：
!5Kv9P79
借：长期股权投资－－正保公司 5600 4 ?,N;Q
固定资产 322 }ruBbe Q
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） 9#.nNv*z3
营业外支出－－债务重组损失 163.8 ep Eg 6
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]
F\Ex$:%~
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： >ZuWsA0q
借：银行存款 90.72（2268×4％） <`b)56v:+
贷：财务费用 90.72 SV}I+O_w
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： ](@Tbm8
借：银行存款 2336.04 uJm9h(xq
贷：应收账款－－债务重组 2268 > c?Z. of
财务费用 68.04（2268×3％） ;2-,Xzz8
0S; H`w_S
正保公司： InMF$pw
借：固定资产清理 336 a &p|>,WS
累计折旧 70 : }v&TQ
固定资产减值准备 28 frk(2C8T
贷：固定资产 420 Q\Fgc ;.U
银行存款 14 &hEtVkK
借：应付票据－－甲公司 8353.8 Je[wGF:%:$
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) B3]q*ERAo
贷：固定资产清理 336 a8FC#kfq
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） egxh
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] [ K;3Qf)
股本 5600 ne4hR]:
营业外收入－－债务重组利得 118.44 l_y:IY$"
2009年应按4％的年利率支付利息： #7+ oM8b
借：财务费用 68.04(2268×3％) 5vxJ|Hse@
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] 1j
"/}0fx
贷：银行存款 90.72 b'4{l[3~nl
2010年偿还债务时： m@R !o
借：应付账款－－债务重组 2268 f+j\,L J
财务费用 68.04 R ~iJ5@[
贷：银行存款 2336.04 VChND HiH
借：预计负债 22.68 htj:Z: C`
贷：营业外收入 22.68 r'#5ncB
Q}2aBU.f
[例题总结与延伸] o
nt8q8
_$ ]3&P
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 ;tP-#Xf
O{uc
h
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 $a>,sL&;
1WRQjT=o
[知识点理解与总结] }eetx68\
k*d0ws#<l
一、以资产清偿债务 Q\z6/1:9Z
u+a"
'*
1.以现金清偿债务 h5e(Avk
（1）债务人： O Z3iH%
借：应付账款 `+[Ct08
贷：银行存款 s4/4o_[W
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） f^b.~jXSR}
（2）债权人： ABw:SQ6=Q
借：银行存款 V6P2W0 m
坏账准备 U
,Ya^2h%
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） U1}-]^\
贷：应收账款 DJvm wFx
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） mZQW>A]iE
+sq'\Tbp
2.以非现金资产清偿债务： d(9ZopJrQ
（1）债务人： ,$s
NfW
①以固定资产抵偿债务： <fg~+{PA&
借：固定资产清理 m r"b/oM{
累计折旧 tBC`(7E }
固定资产减值准备
n@xC?D:t*
贷：固定资产 u0 myB/`
借：应付账款（账面余额） q#B=PZ'NA
银行存款 Cp4 U`]
营业外支出——处置非流动资产损失 f 1s3pr??
贷：固定资产清理 jYDpJ##Zb
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） R8LJC]6Bh
营业外收入——处置非流动资产利得 ,Ta k',
②以无形资产抵偿债务： -5vg"|ia,
借：应付账款（账面余额） j5\z7
无形资产减值准备 P /i{_r
银行存款 Iv])s
累计摊销 KUJCkwQ
营业外支出——处置非流动资产损失 N~H! 6N W
贷：无形资产（账面余额） +~xY}
应交税费——应交营业税等 gySCK-(y
银行存款（支付的费用） 2%4u/
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） Nz/PAs7g6
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） w5fVug/;P
③以存货抵偿债务： : E A-L
借：应付账款（账面余额） Z p8\n:
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） %8Eu{3
应交税费——应交增值税（销项税额） #g W"k;7P
营业外收入——债务重组利得 eX Kp um~
借：主营（其他）业务成本 #+CH 0Z
存货跌价准备 ^UU@7cSi|G
贷：库存商品（账面余额） jW]Q-
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： 3dO~Na`S
借：应付账款（账面余额） |wbXu:
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） xqm-m
贷：交易性金融资产 +;r1AR1)x
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） mok94XuK )
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） 2{U5*\FhVX
lw+54lZX|
（2）债权人： N+lhztYQ?
借：有关非现金资产（公允价值） Fnqj ^5
应交税费——应交增值税（进项税额） HSwC4y}
坏账准备 wrP3:!=
银行存款 i~Q nw-^B
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） 2i9FzpC 3
贷：应收账款 ,9,cN-/a
银行存款 S\76`Ot
,~Y[XazT
二、债务转为资本 C b4.N 8
<C1w?d $9I
1、债权人 C#qF
&n
z}BuR*WSY{
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： ,FIG5-e,}
借：长期股权投资 t,NE`LC
坏账准备 oU l0w~Xn
营业外支出——债务重组损失 g)dKXsy(F
贷：应收账款 vVhSl$mW
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： hy&WG &qf
借：长期股权投资 ?,}:)oA_
坏账准备 953GmNZ7
贷：应收账款 L;\f ^v(
资产减值损失 xs
1V?0
!w1 acmo<_
2、债务人 :|\[a0ZL
` }:pUf
借：应付账款 r S>@>8k2,
贷：股本 G^ShN45
资本公积——股本溢价 \B4f5 L8k
营业外收入——债务重组利得 9y'To JZ6
}!uwWBw`
三、修改其他债务条件 h3 e
%(a
/'4]"%i%3
1.不附或有条件的债务重组 GvzaLEo
~%eZQgqA*
（1）债务人
&>n:7
GX+Gqj .
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值
eC[G4
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） &8;Fi2}(L
L,yq'>*5s
（2）债权人 qWU59:d^{
:jAsm[
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 HQZJK82
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 Ts\PZQ!q
A(9$!%#+L
2.附或有条件的债务重组 q P[_!C.
q*K[?
（1）债务人 :x,dYJm
|w"G4J6ha
借：应付账款 *5u3d`bW
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） Alv
"D
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） !5qV}5
营业外收入——债务重组利得 ]`q]\EH
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 @.,Mn#
借：预计负债 ZcHd.1f Xh
贷：营业外收入——债务重组利得 # uy^A C$
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： 9ec
>#Vxx
借：预计负债 !'C 8sNs
贷：银行存款（或其他应付款） EK Ac>g
&lo<sbd.
（2）债权人 >E7s }bL"
|['SiO$)
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） G%junS'zt
坏账准备 KBoW(OP4'
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 D;h JK-Y
贷：应收账款 Rzyaicj^c
