第五节 混合债务重组 fFG, ^;7-O
AF5$U8jf
[经典例题] hr%O 4& sa
/|{Yot
e
甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 x,W)qv
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： _C ` cO
（1）免除积欠利息。 [da ,SM
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 $ t ' .
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 r 81YL
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 V =" ;vRS8
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 B~HA 32
（不考虑其他相关税费） #NZ\UmA
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 \79KU
2#z 6= M~A
[例题答案] kz]v XJ
qTK\'trgx]
甲公司（债权人）： !;'. mMO&%
借：长期股权投资－－正保公司 5600 -!E ))|A
固定资产 322 G([8Q8B4 +
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） J 00<NRxj"
营业外支出－－债务重组损失 163.8 J8|F8dcz
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] Do@
:|n
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： "bFt+N
借：银行存款 90.72（2268×4％） s jOyg!e
贷：财务费用 90.72 19od#
d3+
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： neW_mu;~Z
借：银行存款 2336.04 e(/~;"
r{
贷：应收账款－－债务重组 2268 +^% y&8e
财务费用 68.04（2268×3％） [t55Kz*cD
HJ pkR<h
正保公司： ]^,<Ez
借：固定资产清理 336 @=o1q=5@8
累计折旧 70 ,: X+NQ
固定资产减值准备 28 I(fq4$
贷：固定资产 420 G%N/]]ll
银行存款 14 ~
YO-GX(
借：应付票据－－甲公司 8353.8 XCU.tWR:
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) D`]Lm 24_]
贷：固定资产清理 336
Sbub |
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） ~2xC.DF_N
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2]
/ 1-
股本 5600 f(.@ ]eu
X
营业外收入－－债务重组利得 118.44 %1ofu,%
2009年应按4％的年利率支付利息： =w HU*mK
借：财务费用 68.04(2268×3％) [KXxn>n
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] .5+
*,+-
贷：银行存款 90.72 < VD^f
2010年偿还债务时： Hl"rGA>
借：应付账款－－债务重组 2268 l,}{Y4\G
财务费用 68.04 loVUB'OSv
贷：银行存款 2336.04 MCHRNhb9
借：预计负债 22.68 u9>zC QRO
贷：营业外收入 22.68 iTgGf
mIVnc`3s
[例题总结与延伸] usi v`.
Dt,b\6
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 TQm x $
=E Cw'
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 X%"P0P
t1p}
[知识点理解与总结] xz#;F ,`ZR
QC.W R'.
一、以资产清偿债务 ~S}>|
q$
9"_JiX~3
1.以现金清偿债务 $,ev <4I&
（1）债务人： NVx`'Il8
"
借：应付账款 ?(GMe>
贷：银行存款 g|*2O}<
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） c^P8)g Pf
（2）债权人：
^.Cfa
借：银行存款 <>G WS W
坏账准备 rDkAeX0
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） }J .f
5WaG
贷：应收账款 d;&' uiS
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） $2E n^
]#]m_+} Z
2.以非现金资产清偿债务： 2UY0:y e
（1）债务人： \Ku=a{Ne
①以固定资产抵偿债务： C 5QPt
借：固定资产清理 L%`~`3%n-
累计折旧 v 1Y f:c
固定资产减值准备 S/-[OA>N
贷：固定资产 "~x\bSY
借：应付账款（账面余额） #.p^ S0\pw
银行存款 0'O; H[nrl
营业外支出——处置非流动资产损失 E> Ukxi1
贷：固定资产清理 21GjRPs\
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） VKy:e .
营业外收入——处置非流动资产利得 ~rE U83
②以无形资产抵偿债务： TF 6_4t6
借：应付账款（账面余额） v :]y#y
无形资产减值准备 a?6
r 4u0
银行存款
!\Jj}iX3_
累计摊销 tr"iluwGc
营业外支出——处置非流动资产损失 2|F.J G^
贷：无形资产（账面余额） V ~w(^;o@
应交税费——应交营业税等 Nj| |^k
银行存款（支付的费用） c38RE,4U
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） #(3w6 l2
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） P(G$@},W
③以存货抵偿债务： k: PO"<-U
借：应付账款（账面余额） !o~% F5|t
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） / 3:R{9S %
应交税费——应交增值税（销项税额） Ous[{" -J
营业外收入——债务重组利得 | Q:$G!/
借：主营（其他）业务成本 XG
]yfux`
存货跌价准备 {Eb
R
=
贷：库存商品（账面余额） )hj77~{ +
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： !%J;dOcU
借：应付账款（账面余额） aB<~T[H%h
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） '1;Q'-/J
贷：交易性金融资产 $s.:wc^
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） v=nq P{
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） 6NJ"ty9Bp
qC?J
`
（2）债权人： 4]nU%`Z1w
借：有关非现金资产（公允价值） wl^bvH G
应交税费——应交增值税（进项税额） )hK5_]"lmj
坏账准备 A/RHb^ N
银行存款 . :
Bjs*
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） Zoj.F
贷：应收账款 {g\Yy(r
银行存款 E+V^5Z:u
>
C{^{?~u
二、债务转为资本 :k8>)x]
)
7{f&L '
1、债权人 1g9Q vz3
xc Wr hg
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： ,e( |,u
借：长期股权投资 Lx,"jA/
坏账准备 ??12
J#
营业外支出——债务重组损失 K"VphKvR
贷：应收账款 Q6Y1Jr">X
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： } !\NdQs
借：长期股权投资 4;Z`u.1
坏账准备 WK0?$[|=r
贷：应收账款 VJBV k8P
资产减值损失 ]B=B@UO@.
2H;&E1:
2、债务人 dsX{ 5
jVL<7@_*
借：应付账款 5+rYk|*D+k
贷：股本 WGK N>nV
资本公积——股本溢价 fL
ng[&
营业外收入——债务重组利得 P 482D)
&>0= v
三、修改其他债务条件 LW?] ~|
n|lXBCY7K
1.不附或有条件的债务重组 G%
S=K2 v
1c&/&6 #5
（1）债务人 f}^}d "&
F
??=CAU%\
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 VE4!=4
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） 1c~c_Cc4
/@R|*7K;9
（2）债权人 qd~)Ya1
ir q
lU
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 15VOQE5Fl`
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 v3[Z ]+ ]
\6)l(b;
2.附或有条件的债务重组 H&E c *MT
_ 7~O>.
（1）债务人 AOWX=`J8V
\ h Q[5>
借：应付账款 E} c(4RY
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） .
l RW
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） f"xi7vJv!f
营业外收入——债务重组利得 1" "9+4
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 |@]J*Kh
借：预计负债 DF%\ 1C>
贷：营业外收入——债务重组利得 af\>+7x93
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： X /lLM`
借：预计负债 )+wBS3BC
贷：银行存款（或其他应付款） Z66akr
oc?,8I[P5
（2）债权人 I8gGP'
'?E^\\"*
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） x?KgEcnw2X
坏账准备 c? CwxI_b8
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 gQ.yNe
贷：应收账款 Wd~aS
z9
