第五节 混合债务重组 odvUU#l
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[经典例题] mL@7,G
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 PB:r+[91
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: r_V^sX
(1)免除积欠利息。 {X\FS
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 ,y7X>M2
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 {mHxlG)
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 >BMtR0
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 lzz68cT
(不考虑其他相关税费) 5) 4?i p
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 rsK
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[例题答案] NCx)zJ\S
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甲公司(债权人): I
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借:长期股权投资--正保公司 5600 cc3+Wx_
固定资产 322 7ws[Rp8
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) S.fb[gI]
营业外支出--债务重组损失 163.8 0te[i*G
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] *^%ohCUi
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: !`dn# j
借:银行存款 90.72(2268×4%) Eo{js?1G_
贷:财务费用 90.72 WZ@$bf}f0
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: )5U7w
借:银行存款 2336.04 .18MMzdN
贷:应收账款--债务重组 2268 04E#d.o'
财务费用 68.04(2268×3%) hTAZGV(
4L2TsuLw
正保公司: ,xC@@>f
借:固定资产清理 336 o l+*Oe
累计折旧 70 W%
}zwQ
固定资产减值准备 28 W'C~{}c=
贷:固定资产 420 OWHHN<
银行存款 14 rge/qUr/^
借:应付票据--甲公司 8353.8 ]*AQT7PH
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) i"y @Aj!7
贷:固定资产清理 336 kAk+Sq^n
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) !*-|s}e
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] L
Z~}*}jy
股本 5600 <~.1>CI9D3
营业外收入--债务重组利得 118.44 v1s0kdR,>
2009年应按4%的年利率支付利息: &;%LTF@I,
借:财务费用 68.04(2268×3%) M[ ,:NE4H
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] SfwNNX%
贷:银行存款 90.72 RMxFo\TK;
2010年偿还债务时: -IG@v0_w
借:应付账款--债务重组 2268 +@yTcz
财务费用 68.04 7brC@+ZD
贷:银行存款 2336.04 (yhnv Z
借:预计负债 22.68 DqBiBH[%h
贷:营业外收入 22.68 vF$sVu|B
xAAwH@ +
[例题总结与延伸] /:aY)0F0<&
Eg#WR&Uq"
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 7a<:\F}E0
^9?IS<N0]
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 fnU;DS]W
!&vPG>V
[知识点理解与总结] V5HK6- T
7 +kU 8}
一、以资产清偿债务 -|&&lxrwh
B["C~aF
1.以现金清偿债务 %pImCpMR
(1)债务人: &BJ"T
借:应付账款
m3 W
贷:银行存款 Q)\4 .d
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) h2m@Q={
(2)债权人: \zyvu7YA
借:银行存款 &X
OFc.u
坏账准备 /~;om\7r
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) 59M\uVWR
贷:应收账款 UB|}+WA
3
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) 5TS&NefM
! $8 e6
2.以非现金资产清偿债务: rl](0"Y0
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(1)债务人: aqN6.t
①以固定资产抵偿债务: WBY_%RTx
借:固定资产清理 z[0B"f
累计折旧 4jdP3Q/
固定资产减值准备 F'9#dR?
贷:固定资产 qO}Q4a+
借:应付账款(账面余额) 78/,rp#'_
银行存款 Z+G/==%3#,
营业外支出——处置非流动资产损失 8(""ui8
贷:固定资产清理 [,/~*L;7
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) ])NQzgS
营业外收入——处置非流动资产利得 q2~@z-q)b
②以无形资产抵偿债务: C0 %yGLh&
借:应付账款(账面余额) {E$smX
无形资产减值准备 BDz7$k]
银行存款 gX!-s*{E
累计摊销 F!&
$Z
.
营业外支出——处置非流动资产损失 #8qhl
贷:无形资产(账面余额) zM2_z
应交税费——应交营业税等 /K\]z
Pq
银行存款(支付的费用) 0 pPSg9
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) nb}rfd.
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) 7
FGi+
③以存货抵偿债务: :SvgXMY@
借:应付账款(账面余额) zX}t1:nc
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) ~l"]J'jF"H
应交税费——应交增值税(销项税额) b,uudtlH
营业外收入——债务重组利得 ]YWz
;Z
借:主营(其他)业务成本 Wg!JQRHtT
存货跌价准备 u@pimRVo
贷:库存商品(账面余额) yU'<b.]
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: _|I`A6`=
借:应付账款(账面余额) )uu1AbT+e
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) :.aMhyh#*
贷:交易性金融资产 fv/Nf
"
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值)
+Fa!<txn
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) (]N- HN]v
M2lvD&
(2)债权人: z~(3S8$
借:有关非现金资产(公允价值) v,^W& W.
应交税费——应交增值税(进项税额)
Bvsxn5z+:
坏账准备 7oV$TAAf
银行存款 5L\&"['
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) ~kFL[Asnaf
贷:应收账款
jH>`:
银行存款 VMIX=gTZ
B"?ivxM:U
二、债务转为资本 cK.z&y0]
w?:tce
1、债权人 TQ5*z,CkS
1s/54
8wu
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: #gsJ
tT9
借:长期股权投资 W.CbNou
坏账准备 G4]( !f!Kv
营业外支出——债务重组损失 B-UsMO
贷:应收账款 yc+pNC)ue_
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: :T )R
;E@
借:长期股权投资 `IV7\}I|
坏账准备 75^AO>gt
贷:应收账款 6|n3e,&A2
资产减值损失 A~}5T%qb
c*.-mS~Z`
2、债务人 'S%H"W\
oju,2kpH7#
借:应付账款 ,0a\Ka{^
贷:股本
s>*xAIx
资本公积——股本溢价 o3YW(%cYR
营业外收入——债务重组利得 H)+QkQb}
49.B!DqQW&
三、修改其他债务条件 f0&%
_Wqy,
L;J
1.不附或有条件的债务重组 v=d16
[ylRq7^e
(1)债务人 %+^Qs\j
L3=5tuQ[5
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 )$ M2+_c
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) %
:h
%i|
P
dtL
Cgd
(2)债权人 lg
+ >.^7k
Vh{(*p
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 LU/;`In
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 BU#3fPl
6n^@Ps
2.附或有条件的债务重组 9y&bKB2
,
GZ^Qt*5 {
(1)债务人 Cxeam"-HTt
]I_*+^?tI
借:应付账款 UmR4zGM}
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) F3hG8YX
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) .cm2L,1h
营业外收入——债务重组利得 %
=!] 1
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 E>+>!On)b
借:预计负债 y @S_CB47
贷:营业外收入——债务重组利得 k%BU&%?1
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: t{s*,X\b
借:预计负债 NSM7n=
*nh
贷:银行存款(或其他应付款) !Au#j^5K-o
TJ1h[
(2)债权人 }R11G9N.
K)U[xS;<
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) \<ysJgqUG
坏账准备 |kP utB
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 P?S]Q19Q4
贷:应收账款 C]p@7"l