第五节 混合债务重组 ,|?-\?I
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[经典例题]
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1x+YgL5
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 `r"euO
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2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: <fX]`57Dc`
(1)免除积欠利息。 -a`EL]NX
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 mk JS_6
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 l" y==y
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 bK `'zi
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 k[oU}~*U+
(不考虑其他相关税费) /kL X
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要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 9 F~U%
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[例题答案] kq6K<e4jO
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甲公司(债权人): /kGRN@
借:长期股权投资--正保公司 5600 t?^C9(;6
固定资产 322 Tfc5R;Rw
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) fRo_rj _
营业外支出--债务重组损失 163.8 kzCD>m
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] u/FnA-L4
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: (80#{4kl
借:银行存款 90.72(2268×4%) >b;fhdd:4
贷:财务费用 90.72 >LxYP7M
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: d)|{iUcW
借:银行存款 2336.04 T*>n
a8W
贷:应收账款--债务重组 2268 Sc
"J5^
财务费用 68.04(2268×3%) .?b2Bd!MC
c@:L7#8
正保公司: rkA0v-N6v
借:固定资产清理 336 2U,O
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累计折旧 70 _+K[1P
固定资产减值准备 28 89K
X.d
贷:固定资产 420 =%AFn9q
银行存款 14 ,)A^ 3Q*
借:应付票据--甲公司 8353.8 !Y_"q^5GG'
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) D/hQ{T
贷:固定资产清理 336 E)|_7x<u
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) pYV$sDlD
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] JsOPI]
股本 5600 l)E
\mo
8
营业外收入--债务重组利得 118.44 -!(
2009年应按4%的年利率支付利息: N$J)Ow
借:财务费用 68.04(2268×3%) h+|3\>/@9{
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] *&B1(&{:V
贷:银行存款 90.72 @YmD 79
2010年偿还债务时: >jAr9Blz]
借:应付账款--债务重组 2268 W#|]m=2W
财务费用 68.04 vTYI
ez`g
贷:银行存款 2336.04 j.4oYxK!s/
借:预计负债 22.68
SV .\B
贷:营业外收入 22.68 th8f
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[例题总结与延伸] =flgKRKk.r
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 _)Uw-vhQiT
&9\z!r6mc
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 M*| y&XBe
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[知识点理解与总结] 9@C3jZ+9`H
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一、以资产清偿债务 f&t]O$
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1.以现金清偿债务 WM BntB
(1)债务人: ZC3b9:tk
借:应付账款 %[ 4/UD=7
贷:银行存款 (+>~6SE
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) HTI1eLZ2
(2)债权人: 8%JxXtWW`
借:银行存款 G5Y5_r6Gu
坏账准备 w.J[3m/
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) ME~ga,|K
贷:应收账款 :7p0JG
d
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) !cw<C*
_Jj/"?
2.以非现金资产清偿债务: 1d!7GrD F
(1)债务人: 4vTO # F
①以固定资产抵偿债务: +Tc4+q!
借:固定资产清理 >]Hz-2b
累计折旧 (6z^m?t?
固定资产减值准备 hNc;,13
贷:固定资产 Vn? %w~0!
借:应付账款(账面余额) !zL1XW)q
银行存款 W^0F(9~!(
营业外支出——处置非流动资产损失 8rXq-V_u
贷:固定资产清理 dN;kYWRK
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) JY0t Hs
营业外收入——处置非流动资产利得 y4)M,+O5
②以无形资产抵偿债务: Y5=~>*e
借:应付账款(账面余额) &KgR;.R^J
无形资产减值准备 [6BLC{2
银行存款 ;6t>!2I>C
累计摊销 +FQ:Q+
营业外支出——处置非流动资产损失 57IrD*{
贷:无形资产(账面余额) _3tHzDSG
#
应交税费——应交营业税等 'P~ *cr ?A
银行存款(支付的费用) IK W!P1
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) Ee|@l3)
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) :w];N|48s
③以存货抵偿债务: sRMzU
借:应付账款(账面余额) YLCwo]\+>
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) kEXcEF_9P
应交税费——应交增值税(销项税额) "
(xS[i
营业外收入——债务重组利得
@i`gR%
借:主营(其他)业务成本 ~'U;).C
存货跌价准备 JNu - z:J
贷:库存商品(账面余额) Gt1Up~\s
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: {c J6Lq&
借:应付账款(账面余额) 0)/214^&
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) .Gv~e!a8
贷:交易性金融资产 !;xE7w
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) `j(+Y
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) O[`Ob6Q{F
=3T?U_u@
(2)债权人: n;=A'g|Q
借:有关非现金资产(公允价值) srSTQ\l4
应交税费——应交增值税(进项税额) m!2Dk#t
坏账准备 y H'\<bT
银行存款 |`okIqp
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) =QC^7T
贷:应收账款 OM.^>=
银行存款 e56#Qb@$\
68!]q(!6F
二、债务转为资本 i f"v4PHq
[x)e6p)
1、债权人 5^Y/RS i
UQ8x#(`ak
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: ku{aOV%
借:长期股权投资 BmM,vllO
坏账准备 Z\L@5.*ydE
营业外支出——债务重组损失 Z-<u?f8{*
贷:应收账款 '
EDi6
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: #.><A8J
借:长期股权投资 "
4`%NA
坏账准备 6a@~;!GlI
贷:应收账款 W"*R#:Q
资产减值损失 ep?0@5D}]
H94.E|Q\+
2、债务人 d"78:+
y(dS1.5F
借:应付账款 ;1dz?'%V
贷:股本 Chua
>p!$g
资本公积——股本溢价 moR]{2Cd{
营业外收入——债务重组利得 ]/bE${W*]
'l:2R,cP
三、修改其他债务条件 y#
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`[KhG)Y7t
1.不附或有条件的债务重组 V!P3CNK
AH`15k_i
(1)债务人 J'ZF
IT_>
TdP{{&'9
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 qN1 -plY
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) N _~KZQ11^
OKZam ik~
(2)债权人 lii]4k+z
{nPkb5xbW
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 R8[iXXjku
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 o%+A<Ri
kyx SIQ^
2.附或有条件的债务重组 Naf`hE9
N=Uc=I7C
(1)债务人 -':"6\W
827)n[#%|
借:应付账款 tC?Aso
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) 85%Pq:E
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) &=z1$ih>2\
营业外收入——债务重组利得 cCh0?g7nV
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 -?aw^du
借:预计负债 %<wQ
贷:营业外收入——债务重组利得 +(<n |~
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: _)
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借:预计负债 i_0,BVC
贷:银行存款(或其他应付款) c3zT(FgO>N
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(2)债权人 lbKv
6)#- 5m
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) oDW<e'Jm
坏账准备 |
or 8d>,
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 #FqFH>-*2
贷:应收账款 &ppE
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