第五节 混合债务重组 S}fIZ1
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[经典例题] : @YZ6?hf
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 I /> .P
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: ^"*r'
(1)免除积欠利息。 ~#) DJ
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 sA}=o.\j:
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 -+O8v;aC'
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 ! =|{
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 {?eD7xL:-
(不考虑其他相关税费) NV*t
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 5 _] i==M
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[例题答案] 3#5sj >
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甲公司(债权人): $Fr$9 jq&
借:长期股权投资--正保公司 5600 *3.
]
固定资产 322 1gCp/m2r7
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) gIRFqEz@o
营业外支出--债务重组损失 163.8 :c<C;.
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] #J1a `}x
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: `[Z?&'CRQ
借:银行存款 90.72(2268×4%) 5b|_?Em7
贷:财务费用 90.72 ]TD]
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: ~Dgui/r9J
借:银行存款 2336.04 dHd{9ftyF
贷:应收账款--债务重组 2268 "64pVaT4
财务费用 68.04(2268×3%) u3ce\
2nOQ48haT
正保公司: +| Cvv]Tx1
借:固定资产清理 336 QeU>%qKT
累计折旧 70 kw?RUt0-V
固定资产减值准备 28 S(/@.gI:f
贷:固定资产 420 [,G]#<G?q
银行存款 14 nD E5A
借:应付票据--甲公司 8353.8 oX!s u
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322)
%~$4[,=
贷:固定资产清理 336 qdO^)uJJ
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) BKV vu}V(o
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] WYI? M
股本 5600 ZLo3
0*
营业外收入--债务重组利得 118.44 ]3 Mm"7`
2009年应按4%的年利率支付利息: S@Jl_`<
借:财务费用 68.04(2268×3%) G
vj@?62
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] ?Yz.t
g
贷:银行存款 90.72 B/pNM81(
2010年偿还债务时: Q7`zrCh
借:应付账款--债务重组 2268 `^|mNh
财务费用 68.04 scN}eg:5
贷:银行存款 2336.04 42Ql^ka
借:预计负债 22.68 S.M< (
贷:营业外收入 22.68 kD"dZQx
A\k-OP]
[例题总结与延伸] b!_l(2
Yo(8mtYU
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 :n>:*e@w%
<}.)kg${O
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 l,sYYU+iY
x"_f$,:!
[知识点理解与总结] u4fTC})4{C
=a7m^e7
一、以资产清偿债务 R)G'ILneV
9$S2:2(G
1.以现金清偿债务 yTbBYx9Bi
(1)债务人: b@5&<V;r2
借:应付账款 `4Nc(aUr
贷:银行存款 b\H(Lq17
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) E/AM<eN
(2)债权人: :tR%y"
借:银行存款 9-p d{Z~l
坏账准备 )mwY]
!
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) rA{h/T"
贷:应收账款 <}B|4($
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) 2c9@n9Vx3a
s7df<dBC
2.以非现金资产清偿债务:
=ngu*#?c4
(1)债务人: ^!Bpev
①以固定资产抵偿债务: ChGwG.-%L
借:固定资产清理 :GGsQ
n
累计折旧 $+*ZsIo
固定资产减值准备 Ya\G/R
贷:固定资产 0nhsjN}v
借:应付账款(账面余额) j
>0S3P,
银行存款 6^|bKoN/ f
营业外支出——处置非流动资产损失 ux{OgFfi
贷:固定资产清理 BWw7o{d
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) ^JYR^X>_
营业外收入——处置非流动资产利得 '!IX;OSjH
②以无形资产抵偿债务: 1\zI#"b ^
借:应付账款(账面余额) 1mA)=hu
无形资产减值准备 T|
9Yo=UK%
银行存款 y]cx}9~
累计摊销 REFisH-
营业外支出——处置非流动资产损失 1Kwl_jf
贷:无形资产(账面余额) <J`_Qc8C
应交税费——应交营业税等 ?Vt$
银行存款(支付的费用) "@`M>)*o
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) I|iI
,l/9
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) :gQc@)jZ(*
③以存货抵偿债务: 5dY
IL`
借:应付账款(账面余额) B}r@x z
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) US>
m1KsX
应交税费——应交增值税(销项税额) /Tv<
l
营业外收入——债务重组利得 d7KeJ$xy}p
借:主营(其他)业务成本 hhYo9jTHW
存货跌价准备 (m.]0v*&c
贷:库存商品(账面余额) 4p %`Lv
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: P+"#xH
借:应付账款(账面余额) 1F[;
)@
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) nJ2l$J<
贷:交易性金融资产 U.>n
]/&
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) Jz3 q
Pr
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) <-FZ-asem
Eb{TKz?
(2)债权人: ;O5NZa!.73
借:有关非现金资产(公允价值)
KJ'MK~g
应交税费——应交增值税(进项税额) ;'p0"\SV
坏账准备 p'xj:bB
银行存款 ?]5wX2G^|J
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) ^Ko0zz|R/
贷:应收账款 x-%nnC6e
银行存款 ;5y!,OF6
:
q6hT<f;
二、债务转为资本 [vV-0Lx"
'7_'s1
1、债权人 Qj3UO]>
fr
GUT#9?n
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: a#G7pZX/I}
借:长期股权投资 +{Q\B}3cj1
坏账准备 >E)UmO{S
营业外支出——债务重组损失 Blaj07K
贷:应收账款 1l1X1
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: iW |]-Ba\
借:长期股权投资 ZO0_:T#Z
坏账准备 LJI&j \
贷:应收账款 mP:mzmUw
资产减值损失 )[qY|yu
lG jdDqi
2、债务人 i37W^9 R
=YPWt>\a}
借:应付账款
tx5@r;
贷:股本 4I,@aj46
资本公积——股本溢价 ,[cWG)-
营业外收入——债务重组利得 Xwx;m/
q$EVd9aN
三、修改其他债务条件 lkw[Z}\
uiiA)j*!
1.不附或有条件的债务重组 #uey1I@"9
0*tEuJ7
(1)债务人 ",~3&wx
J!yc9
Q
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 )FU4i N)ei
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) S!.xmc\
V(w[`^I>~
(2)债权人 !$_mWz
n,V`Y'v)
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 O`@$YXuD
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 XP{ nf9&
z{ymVd0#
2.附或有条件的债务重组 lXB_
HDY
<`MHra8
(1)债务人 .h7b 4J
a"WnBdFZ
借:应付账款 n.7 $*9)#
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) UejG$JyHP
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) S3 x:]E:
营业外收入——债务重组利得 (:[
><-h.
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 =8
tduB
借:预计负债 `w~ 9/sty
贷:营业外收入——债务重组利得 - MBK/
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为:
ym${4
借:预计负债 G~m(&,:Mu
贷:银行存款(或其他应付款) dC.uK^FuJ
{J99F
(2)债权人 FWD9!M K
Nwu#,f=X
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) +<3tv&"
坏账准备 4Y-9W2s
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 h\.UUC&<
贷:应收账款 px-*uh<