第五节 混合债务重组 +FtL_7[v
2]-xmS>|b
[经典例题] j*@EJ"Gm>
yI}_
U
甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 W$?Bsz)
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： F5/,H:K\
（1）免除积欠利息。 iC Z1ARi
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 (ysDs[? \
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 2W=am_\0e.
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 I=wA)Bli1p
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 ? Eh)JJt
（不考虑其他相关税费） "(SZ;y
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 j{;IiVHnR
)x&OdFX
[例题答案] i sV9nWo$
<LOas$
甲公司（债权人）： NW@guhK .
借：长期股权投资－－正保公司 5600 >PK
\bLEo
固定资产 322 he1W22
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） gAViwy9{
营业外支出－－债务重组损失 163.8 ttC+`0+H
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] =;@?bTmqD
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： RF.8zea{O`
借：银行存款 90.72（2268×4％） k6W
[//
贷：财务费用 90.72 <{b#nPc!,#
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： N"#=Q=)x
借：银行存款 2336.04 %4HpTx
贷：应收账款－－债务重组 2268 1r;. r|
财务费用 68.04（2268×3％） #u6ZCv7u
qox3 1pnS
正保公司： 4?9cyv4H
借：固定资产清理 336 :p,DAt}
累计折旧 70 Y'%k
G5nF
固定资产减值准备 28 ]
R s
贷：固定资产 420 (3M7 RpsL@
银行存款 14 )nJh) {4\
借：应付票据－－甲公司 8353.8 [P?.( *
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) G u P1
贷：固定资产清理 336 !^<%RT9@|
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） W-ll2b
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] G%RhNwm
股本 5600 L ;s,x V
营业外收入－－债务重组利得 118.44 p-;I"uKv
2009年应按4％的年利率支付利息： B\} B
H
借：财务费用 68.04(2268×3％) b".e6zev
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] X[ up$<
贷：银行存款 90.72 ]aF!0Fln~
2010年偿还债务时： m=uW:
~
借：应付账款－－债务重组 2268 zU$S#4/C
财务费用 68.04 Z#P:C":e
贷：银行存款 2336.04 ~)\E&c
借：预计负债 22.68 =`MU*Arcs[
贷：营业外收入 22.68 ayvH
S&h
9s}y*Vp
[例题总结与延伸] 1-M\K^F
=(Ll}V ,
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 Hkck=@>8H*
AT%@T|
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 j >wT-s
^Gs=U[**
[知识点理解与总结] Y
uo
xfyUT^
一、以资产清偿债务 v!EE[[
y! lE GA7
1.以现金清偿债务 #I(Ho:b
（1）债务人： m| 5 yET
借：应付账款 aJi0!6o y
贷：银行存款 gZD,#D.hR
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） lB
Y "@N
（2）债权人： iHB
1/
借：银行存款 6 -\ghPo
坏账准备 h7h[! >
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） MSw:Ay [9
贷：应收账款
`>mT/Rmb@
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） 1 hQe uG
Kq*D_Rh2
2.以非现金资产清偿债务： $ stB B
（1）债务人： iEJY[P1
①以固定资产抵偿债务： _Bh ^ <D-
借：固定资产清理 jml
4YaG Z
累计折旧 {IlX@qWr
固定资产减值准备 ;ESuj
'*t
贷：固定资产 2
}^fhMS
借：应付账款（账面余额） ,?B
o
x
银行存款 9<ev]XaS l
营业外支出——处置非流动资产损失 U[Pll~m 2b
贷：固定资产清理 LmKG6>Q1#1
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） rg^
营业外收入——处置非流动资产利得 0DFxVH_xN
②以无形资产抵偿债务： [e:mRMi
借：应付账款（账面余额） 7fg +WZ
无形资产减值准备 lQolE P.pc
银行存款 7Q(5Nlfcz
累计摊销 (KF=v31_m
营业外支出——处置非流动资产损失 smM*HDK
贷：无形资产（账面余额） ;
iK9'u
应交税费——应交营业税等 )
OAd[u<
银行存款（支付的费用） nz=X/J6
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） Z,~ EH
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） ? 1 z." &
③以存货抵偿债务： xgi/,Nk '
借：应付账款（账面余额） w lM"Zt
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） +H7lkbW
应交税费——应交增值税（销项税额） 7;UUS1
营业外收入——债务重组利得 -2dk8]KB]
借：主营（其他）业务成本 1Ue;hu'q:
存货跌价准备 PV*U4aP
贷：库存商品（账面余额） UoLvc~n7
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： =psX2?%L
借：应付账款（账面余额） nbpGxUF`]
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） @} 61D
贷：交易性金融资产 MMpGI^x!-X
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） 4EO,9#0
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） U/e$.K3v
wi]F\ q"Y^
（2）债权人： Ri }n0}I
借：有关非现金资产（公允价值） Ig hd,G-
应交税费——应交增值税（进项税额） se)vi;J7 K
坏账准备 m{/?6h 1
银行存款 jORU+g
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） uHv9D%R
贷：应收账款 p#~Dq(Q
银行存款 |g3 a1El
>&| C
E 2'
二、债务转为资本 w+P?JR!)+
Pw^ lp'dO
1、债权人 }4! R
2c
pV>M, f
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： !z
!R)6
借：长期股权投资 +w
;2k w
坏账准备 liW0v!jBo
营业外支出——债务重组损失 3J2j5N:g
贷：应收账款 a)+;<GZ ~
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： ,Qgxf';+$
借：长期股权投资 p*T`fOL
坏账准备 gg>O:np8
贷：应收账款 t,*hxzD"
资产减值损失 ay \ e# )
1N#KVvK
2、债务人 6]=R#d 7U
HMQi:s7%
借：应付账款 m '))prl
贷：股本 ;T Af[[P
资本公积——股本溢价 $nB4Ie!WcR
营业外收入——债务重组利得 CH6^ ;.
,;aELhMZ
三、修改其他债务条件 L#Mul&r3x0
U*.
Wx0QM
1.不附或有条件的债务重组 +mReWf:o
< sJ
（1）债务人 0-ISOA&
#S57SD
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 _H:mBk,,
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） "T`Q,
}1A Brbc
（2）债权人
v Z
Hm'
CS;
bm `8a
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 }u=-Y'!#]
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 Iv 6(Z>pAB
8Bvc# +B
2.附或有条件的债务重组 9o|=n'o
!ejLqb
（1）债务人 ggr\n Y
bk@F/KqL
借：应付账款 EkV
LSur
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） i1q
he?5
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） >4gGb)
营业外收入——债务重组利得 TA=Vf A B
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 _5F8F4QY`
借：预计负债 "~y@rqIba
贷：营业外收入——债务重组利得 |[ymNG
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： t ta \.ic
借：预计负债 29(s^#e8A
贷：银行存款（或其他应付款） F;5S2:a@Z
sb"etc`w%-
（2）债权人 kY8aK 8M
EgAM
,\
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） >wiW(Ki }
坏账准备 ;++CMTza]
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 xXp eo_y'
贷：应收账款 N? r{Y$x
