第五节 混合债务重组 WP MSm<[
l<LI7Z]A
[经典例题] g |yvF-+
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甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 Yuji qi]J;
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： ]Ie 0S~
（1）免除积欠利息。 v MH
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 "7F? @D$e
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 %_W)~Pv{+
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 u0c1:Uv#~e
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 DU/]
（不考虑其他相关税费） U$ElV]N
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 ;))+>%SGCt
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[例题答案] SsDmoEeB[
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甲公司（债权人）： m n X2a
借：长期股权投资－－正保公司 5600 %RRNJf}z
固定资产 322 37.S\ gO]
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） 9 -a0 :bP
营业外支出－－债务重组损失 163.8 oQVgyj.
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] qWPkT$ u
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： &Q#66ev
借：银行存款 90.72（2268×4％） ,Ah;A
[%?~
贷：财务费用 90.72 c]o'xd,T8\
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： 29] G^f>
借：银行存款 2336.04 /{n -Y/j p
贷：应收账款－－债务重组 2268 v w/J8'
财务费用 68.04（2268×3％） )' cMYC
$Sip$\+*
正保公司： <=/hi l
借：固定资产清理 336 sBg.u
累计折旧 70 xdt-
;w|
固定资产减值准备 28 )}Kf=
贷：固定资产 420 Ka
V8[|Gn,
银行存款 14 wE`]7mA
借：应付票据－－甲公司 8353.8 "JV_ 2K_i
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) j>" @,B g*
贷：固定资产清理 336 *P=VFP
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） rw JIx|(
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] !M1"b;
股本 5600 ;'@9[N9
营业外收入－－债务重组利得 118.44 ItrDJ'
2009年应按4％的年利率支付利息： bJTBjS-7
借：财务费用 68.04(2268×3％) :OT0yA=U
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] }9OC ,Y8?D
贷：银行存款 90.72 O m2d .7S
2010年偿还债务时： =X:Y,?
借：应付账款－－债务重组 2268 xY(*.T
9K
财务费用 68.04
dkTX
贷：银行存款 2336.04 +\
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借：预计负债 22.68 } |NCboM^_
贷：营业外收入 22.68 bK&+5t&
eru.m+\
[例题总结与延伸] K is"L(C
5Yq@;e
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 I,vJbvvl!
4!no~ $b
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 Iit; F
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[知识点理解与总结] t-bB>q#3>
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一、以资产清偿债务 +',S]Edx
]&+s6{}
1.以现金清偿债务 ]Q)OL
（1）债务人： Hf2_0wA3
借：应付账款 je=a/Y=%U{
贷：银行存款 KB(8f *
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） y}ev ,j
（2）债权人： {B*s{{[
/'
借：银行存款 -gX1-,dE
坏账准备 $ DaNbLV
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） J}K $(;:
贷：应收账款 A#iV=76_
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） | t#)~Oo
(gWm,fI
RZ
2.以非现金资产清偿债务： VTY 5]|;
（1）债务人： bP&]!jZ
①以固定资产抵偿债务： =MDy s b&:
借：固定资产清理 [? N~ s :}
累计折旧 ^o&. fQ*
固定资产减值准备 q#9RW(o
贷：固定资产 v;D~P
a
借：应付账款（账面余额） @Z:l62l=bE
银行存款 @Qt{jI !
营业外支出——处置非流动资产损失 6q.Uhe_B
贷：固定资产清理 oW6XF-yM
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） 1=Z0w +v{
营业外收入——处置非流动资产利得 ;>7De8v@@
②以无形资产抵偿债务： ln
dx"prW
借：应付账款（账面余额） 9~[Y-cpoi
无形资产减值准备 XU(eEnmo m
银行存款 #?:l b1
累计摊销 n /m G|)Xt
营业外支出——处置非流动资产损失 Q hO!Ma]
贷：无形资产（账面余额） ]~3V}z,T*
应交税费——应交营业税等 61'XgkacDS
银行存款（支付的费用） =Jb>x#Y
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） 9q ~s}='"
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） Ta\tY Zj$
③以存货抵偿债务： [ v*ju!
借：应付账款（账面余额） |@4' <
4
t
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） k;FUs[
应交税费——应交增值税（销项税额） * gWwALGo5
营业外收入——债务重组利得 r* Ca}Z
借：主营（其他）业务成本 x U`p|(SS-
存货跌价准备 #KZBsa@p
贷：库存商品（账面余额） )\$|X}uny&
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： #AQ V(;r7@
借：应付账款（账面余额） 8bld3 p"^
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） U # qK.
贷：交易性金融资产 pFjK}J OF
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） E r?&Y,o
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） gR cQt :
pYf-S?Y/V
（2）债权人： b OY |H~
借：有关非现金资产（公允价值） qlPT Ll
应交税费——应交增值税（进项税额） Qt<&WB
fn
坏账准备 l+^*LqEW2
银行存款 b d!Y\OD
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） d /~9&wLSb
贷：应收账款 D
Sn_0D
银行存款 \,0oX!<YY
5:_}zu|!u
二、债务转为资本 Otn1w BI
d%n-[ZL
1、债权人 aK^q_ghh[
j?4qO]_Wx+
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： 3%b6{ie/=
借：长期股权投资 LZxNAua
坏账准备 |P?*5xPB
营业外支出——债务重组损失 @cXMG6:{
贷：应收账款 K [zVa
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： { 2f-8Z&>
借：长期股权投资 O?#7N[7
坏账准备 ] Zh%DQ
贷：应收账款 SXP]%{@ R/
资产减值损失 +ami?#Sz*;
$/Uq0U
2、债务人 F*ylnB3z
]3Sp W{=^(
借：应付账款 ,r_Gf5c
贷：股本 5]:U9ts#
资本公积——股本溢价 Nu)NqFG,
营业外收入——债务重组利得 [j+ sC*
O5BYD= 7
三、修改其他债务条件 a/xn'"eli
:?1Dko^
1.不附或有条件的债务重组 'PW5ux@`<
`C'H.g\>2Q
（1）债务人 iuul7VR-%
F#5~M<`.o
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 SiN0OB
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） S)" Jf?
Q ^^niVz
（2）债权人 {Ou1K Dy#)
6[AL|d
DK
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 WcbiqxK7-
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 9 QJyZ
&q*Aj17
2.附或有条件的债务重组 QIFgQ0{
R`- S/C
（1）债务人 <qt |d&
C\hM =%
借：应付账款 !C.4<?*|
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） }"%N4(Kd
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） EU Fa5C:
营业外收入——债务重组利得 XW92gI<O
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 Bk{]g=DO
借：预计负债 H3oFORh
贷：营业外收入——债务重组利得 P16~Qj
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： SSzIih@u
借：预计负债 NDokSw-
贷：银行存款（或其他应付款）
Zx>=tx}
\a3+rN dj
（2）债权人 +&H4m=D-#a
j<e2d 7oN
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） 1X1dG#:
坏账准备 hOK8(U
0
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 A^S gI-y|
贷：应收账款 *lJxH8 \
