第五节 混合债务重组 } .3]
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[经典例题] cia-OVX
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 2\63&C^
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: )s<WG}
(1)免除积欠利息。 3V
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(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 ,0uo&/Y4L
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 r7"A u"
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 A!W"*WT
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 Cld<D5\|f+
(不考虑其他相关税费) [j}7 @Mr`\
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 |\%F(d330
lIVxW+
[例题答案] .D,?u"fk|
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甲公司(债权人): +*_fN ]M
借:长期股权投资--正保公司 5600 Z-t}6c'Kg
固定资产 322 K@jSr*\'
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) yMbcFDlBr
营业外支出--债务重组损失 163.8 qTTn51
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] L+L"$
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: )y`TymM[F
借:银行存款 90.72(2268×4%) dT]L-uRZgy
贷:财务费用 90.72 Xvu)
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: S@c\|
借:银行存款 2336.04 &7($kj
贷:应收账款--债务重组 2268 dF{6>8D=5B
财务费用 68.04(2268×3%) G&@-R{i
P#[IUXtT
正保公司: VZ2.w4b
借:固定资产清理 336 L7Qo-
累计折旧 70 pfL2v,]g
固定资产减值准备 28
~Un64M?
贷:固定资产 420 R2N^'
银行存款 14 mNx,L+3
借:应付票据--甲公司 8353.8 i'!jx.
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) CO:*x,6au
贷:固定资产清理 336 ,TF<y#wed
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) abICoP1zQ
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] Ehb?CnV#J
股本 5600 9V=<| 2
营业外收入--债务重组利得 118.44 (|<h^]
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2009年应按4%的年利率支付利息: &@4.;u
借:财务费用 68.04(2268×3%) V;iL[
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] B:O+*3j
贷:银行存款 90.72 D|TLTF"
2010年偿还债务时: ~>#LOT `
借:应付账款--债务重组 2268 gH{:`E k7
财务费用 68.04 [|a(
y6Q
贷:银行存款 2336.04 W>Mse[6`c
借:预计负债 22.68 wTTTrk
贷:营业外收入 22.68 C~ZE95g
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[例题总结与延伸] S)"##-~`T
s?^,iQ+tp
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 /&D'V_Q`*
rDIhpT)a
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 :%/\1$3P
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[知识点理解与总结] e1%rVQ(v
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一、以资产清偿债务 N@cMM1
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1.以现金清偿债务 CgVh\4,a
(1)债务人: 09R,'QJ|
借:应付账款
Z $
!C=
贷:银行存款 @Pxw hlxa
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) :v#k&Uh3y
(2)债权人: s8t f@H4r
借:银行存款 <TI3@9\qXE
坏账准备 Az
U|p
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) 4@DVc7\x$
贷:应收账款 C!!mOAhJ
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) lq1[r~
')C|`(hs
2.以非现金资产清偿债务: J3H.%m!V
(1)债务人: 4dW3'"R"L
①以固定资产抵偿债务: } c{Fa&
借:固定资产清理 `0yb?Nk `:
累计折旧 %S{o5txo
固定资产减值准备 sL)Rg(rkx
贷:固定资产 o*%3[HmV
借:应付账款(账面余额) GS}0;x
银行存款 U+4HG
营业外支出——处置非流动资产损失 B^Xy0fq
贷:固定资产清理 d4ic9u*D
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) ;US83%*
营业外收入——处置非流动资产利得 ;xSRwSNDi(
②以无形资产抵偿债务: |xq}'.C
借:应付账款(账面余额) J
f_]Z
无形资产减值准备 d2ohW|
银行存款 d
O+kPC
累计摊销 IK8%Q(.c
营业外支出——处置非流动资产损失
G-2EQ.
贷:无形资产(账面余额) Ip>^O/}$1
应交税费——应交营业税等 PT mf
银行存款(支付的费用) 7.%f01/i
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) rW[SU:
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) }W1^
t
③以存货抵偿债务: D2Y&[zgv
借:应付账款(账面余额) w]n4KR4
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) *7\W=-
应交税费——应交增值税(销项税额) f](I.lm:
营业外收入——债务重组利得 YjFWC!Qj$
借:主营(其他)业务成本
+q7qK*
存货跌价准备 i Nt 4>
贷:库存商品(账面余额) JdtPY~k0
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: !@( M_Z'
借:应付账款(账面余额)
pXssh
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) MM7"a?y)
贷:交易性金融资产 6mwvI4)
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) _~PO
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) )eECOfmnZ
[4Y[?)7
(2)债权人: mLJDxh'B
借:有关非现金资产(公允价值) .XI
r?>G
应交税费——应交增值税(进项税额) 4*iHw+%mq
坏账准备 [1<(VyJ}ye
银行存款 oK)[p!D?0{
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) `\wUkmH
贷:应收账款 ?C}sR: K/
银行存款 k'x#t(
3#9uEDdE
二、债务转为资本 3i6h"Wu`n
MZ)T0|S_
1、债权人 O5O.><RP
jSB'>m]
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: #L\o;p(
借:长期股权投资 vuZf#\zh}
坏账准备 )PwQ^||{
营业外支出——债务重组损失 M</Wd{.g"
贷:应收账款 7g5@vYS+
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: U3/8A:$
y
借:长期股权投资 C*
a,<`
坏账准备 /V#7=,,
贷:应收账款 c88_}%h?(
资产减值损失 M"B@M5KT
]Ym=+lgi
2、债务人 BO"qD[S
I
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借:应付账款 :Z[(A"dA
贷:股本 )&Mq,@
资本公积——股本溢价 ZEqE$:
营业外收入——债务重组利得 9l#gMFknI
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三、修改其他债务条件 e]+7DE
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1.不附或有条件的债务重组 bfhz?,b
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(1)债务人 8]HY. $E
\TZ|S,FS
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 dkpQZXi9%
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) s@PLS5
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(2)债权人 lQWBCJ8y
y`6\L$c
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 9ZhDZ~)p,
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 2Y$
/~tP7<7A
2.附或有条件的债务重组 a>w~FUm*
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(1)债务人 W/=7jM
.'&V#D0
借:应付账款 qW3x{L$c
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) ~XKZXGw
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) k/@Tr
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营业外收入——债务重组利得 [Teh*CV
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 `|,Bm|~:
借:预计负债 Y0}4WWV
贷:营业外收入——债务重组利得 cf\&No?-p
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: >MPa38
借:预计负债 S2Vx e@b)
贷:银行存款(或其他应付款) 9$wAm89
}2=hd. .
(2)债权人 'B,KFA<
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借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) >uHb
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坏账准备 ) $J7sa
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 7DZTQUb"
贷:应收账款 ntZ~m