第五节 混合债务重组 ,2Q o7(A
!G^L/?z3
[经典例题] 9vUO*D
M5nWVK7c
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 o8/;;*
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: LEMfG~Czq
(1)免除积欠利息。 F:@70(<w%
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 g8qgk:}
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 x3jb%`o#!
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 1tTgP+
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 4#x5MM
(不考虑其他相关税费) ;c~cet4
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 m(RXJORI
@1.QEyXG
[例题答案] B~o\+n
1XM^8 .;
甲公司(债权人): NH$r
Z7$
借:长期股权投资--正保公司 5600 5^']+5_vb
固定资产 322 Tc8un.
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) kB?al#`
营业外支出--债务重组损失 163.8 @1*ohdHH
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] 4wC+S9I#E^
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: ?]D"k4
借:银行存款 90.72(2268×4%) yjfat&$
贷:财务费用 90.72 ~ P~
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: 'RRmIx2X
借:银行存款 2336.04 _ZY)M
贷:应收账款--债务重组 2268 3 "o"fl
财务费用 68.04(2268×3%) 6qcO?U
|D, +P
正保公司: pw7[y^[Qg
借:固定资产清理 336 x77l~=P+!
累计折旧 70 GpZc5c
固定资产减值准备 28 ?5_7;Ha
贷:固定资产 420 T,|
1g6
银行存款 14 i4^o59}8
借:应付票据--甲公司 8353.8 2M#
r]
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) /|xra8?H[
贷:固定资产清理 336 0-~\
W(
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) D8
hr?:I9
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] bh^LIU
股本 5600 ^i:`ZfA#
营业外收入--债务重组利得 118.44 %f($*l.
2009年应按4%的年利率支付利息: B}PIRk@a1
借:财务费用 68.04(2268×3%) N[k wO1
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] `rf_7
贷:银行存款 90.72 m0v:\?S:
2010年偿还债务时: k0T?-iM
借:应付账款--债务重组 2268 =[F<7pvE
财务费用 68.04 31/Edd"]
贷:银行存款 2336.04 H54R8O$
借:预计负债 22.68 #1>X58I^
贷:营业外收入 22.68 m1Y>Nj[f
V}\~ugN)y
[例题总结与延伸] FQ=@mjh
DGzw8|/(
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 qUly\b 47
H^YSJ6
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 `w]s;G[
NH+(?TN
[知识点理解与总结] y~)1
1]'>
=$]uoA
一、以资产清偿债务 r$2P;Cxj
Fd0%lnui
1.以现金清偿债务 Z)jw|T'X
(1)债务人: lT(oL|{#P
借:应付账款 1Tu
*79A
贷:银行存款 % LJs
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) r/SG 4
(2)债权人: OF\rgz
借:银行存款 uDEvzk42
坏账准备 O BN2 ) j
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) $
sEy%-
贷:应收账款 k{'0[,mx#
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) T<XA8h*
eut-U/3: #
2.以非现金资产清偿债务: V{JAB]?^
(1)债务人: j$+nKc$
①以固定资产抵偿债务: y\a1iy
借:固定资产清理 u,&^&0K,
累计折旧 nw-I|PVTNa
固定资产减值准备 )kP5u`v
贷:固定资产 3`k;a1Z#O'
借:应付账款(账面余额) Yl3n2R /U
银行存款 xP [n
营业外支出——处置非流动资产损失 p\<u6v ~
J
贷:固定资产清理 l,kUhZ@W
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) |o\8
营业外收入——处置非流动资产利得
iRrl^\qn
②以无形资产抵偿债务: P'`r
借:应付账款(账面余额) 2sJ(awN>
无形资产减值准备 ;cQ6g`
bM\
银行存款 m@^1JlH
累计摊销 qTqwPWW*
营业外支出——处置非流动资产损失 YGrg
贷:无形资产(账面余额) >/8y GBD
应交税费——应交营业税等
6q{HU
]N+
银行存款(支付的费用) ll C#1
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) >"C,@cN}B
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) Ry'= ke
③以存货抵偿债务: l6d$V9A
借:应付账款(账面余额) ?:)]h c
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) ndkti5L,
应交税费——应交增值税(销项税额) RRI"d~~F6
营业外收入——债务重组利得 C_7+a@?B
借:主营(其他)业务成本 v61[.oS
存货跌价准备 DK$s&zf
贷:库存商品(账面余额) -q*i_r:,
④以股票、债券等金融资产抵偿债务:
~/P&Tub^
借:应付账款(账面余额) + ~>Aj
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) mVy
|{Oh
贷:交易性金融资产 !7kG!)40
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) `5C,N!d8X
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) /C6k+0ApMT
g4l
!xT
(2)债权人: sIxTG y.
借:有关非现金资产(公允价值) *3?'4"B{8
应交税费——应交增值税(进项税额) 'L8'
'(eZ^
坏账准备 0}CGuws
银行存款 )/wk( O+
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) sashzVwJ-=
贷:应收账款 xLC3>>P
银行存款 ]]*7\ :cb
7D;cw\ |
二、债务转为资本 Gy6l<:;
m_)FC-/pSl
1、债权人 $
GTU$4u
urjjw.wZ
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: _iir<}
借:长期股权投资
&MCbYph,
坏账准备 o/+13C
营业外支出——债务重组损失 [_}J F}6
贷:应收账款 +Nt2
+Y:O
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: }3OKC2K~
借:长期股权投资 f>N!wgo[
坏账准备 , T8>}U(
贷:应收账款 =_:et0
资产减值损失 D>LZP!
GhIKvX_N
2、债务人 Y9&,t\ q
)s%[T-uKi
借:应付账款 TL}++e
7+
贷:股本
%*L:sTj(
资本公积——股本溢价 50o~ P!Lz|
营业外收入——债务重组利得 l=v4Fa0^jF
6x%h6<#xh*
三、修改其他债务条件 k@z,Iq8
Yo|,]X>/
1.不附或有条件的债务重组 mD^jd+
n\^Tq<] a
(1)债务人 lLF-{
,"HL~2:~
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 :(M(>4t
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得)
jbS\vyG
$d_|NssvU
(2)债权人 t},/}b
O4og?h>
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 Vz= PiMO
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 rV T{90,
34Kw!
2.附或有条件的债务重组 ]hFW73FV
UOxkO
(1)债务人 LdL/399<
Pc
NkAo
借:应付账款 V;,{}
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) ~wkj&yVT
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) Y7*U:I+N
营业外收入——债务重组利得 IrqZi1
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 'qOREN
借:预计负债 pUV/Ul]
贷:营业外收入——债务重组利得 4*Hgv:0?kI
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: M!REygyx
借:预计负债 `Ch9~*p
贷:银行存款(或其他应付款) -)RH5WG S
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(2)债权人 XYZ4TeW\1
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借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) 9Ru8~R/\
坏账准备 N<IT w/@^
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 Yd#/1!A7u
贷:应收账款 i5CK*"$Q