第五节 混合债务重组 a5}44/%
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[经典例题] 4%fN \f
]]=-AuV.
甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 RQpIBsj
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： f;B fh3
（1）免除积欠利息。
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（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 W-!Bl&jF[
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 #A/]Vs$
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 Z&]+A,
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 <duBwkiG
（不考虑其他相关税费） a()6bRc~T
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 ,t%\0[{/B
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[例题答案] ?z@v3(b[
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甲公司（债权人）： EID)o[<
借：长期股权投资－－正保公司 5600 &V#z kW
固定资产 322 Z<N&UFw7QJ
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） yC'hwoQ`
营业外支出－－债务重组损失 163.8 mS:j$$]u
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] c8-69hb?
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： Im
?= e
借：银行存款 90.72（2268×4％） "
y~muE:.
贷：财务费用 90.72 i.&Kpw9;m
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： rwL=R,
借：银行存款 2336.04 Q tnM(m
贷：应收账款－－债务重组 2268 S!jF:Uc
财务费用 68.04（2268×3％） UAx.Qq
{b|3]_-/
正保公司： {UdcX~\~
借：固定资产清理 336 ']IT uP8
累计折旧 70 N75 3
固定资产减值准备 28 Z6IJ o%s
贷：固定资产 420 '&-5CpDUs
银行存款 14 Mhv1K|4s
借：应付票据－－甲公司 8353.8 i'W_;Y}
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322)
FQk_#BkK
贷：固定资产清理 336 "e p `
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） abROFI5.L
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] !F+|Y "c
股本 5600 M<{5pH(K
营业外收入－－债务重组利得 118.44 `Di ^6UK(
2009年应按4％的年利率支付利息： S,*{q(
借：财务费用 68.04(2268×3％) r~$}G-g
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] c~gNH%1 XN
贷：银行存款 90.72 %\}dbYS
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2010年偿还债务时： &'5@azU
借：应付账款－－债务重组 2268 s[G |q5n
财务费用 68.04 ),cQUB
贷：银行存款 2336.04 tt6.
jo
借：预计负债 22.68 DKy >]Hca
贷：营业外收入 22.68 :DtZ8$I`]C
cBz!U 8(
[例题总结与延伸] g08*}0- k
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 H GO#e
h8f!<:rTS
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 gYTyH.
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[知识点理解与总结] 4Qa@`
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一、以资产清偿债务 L6|Hgrj -u
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1.以现金清偿债务 Gw
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（1）债务人： 0+T*$=?
借：应付账款 :/o C:z\h
贷：银行存款 L;/9L[s,
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） yGb a
（2）债权人： zKIGWH=qqm
借：银行存款 <8u>_o6
坏账准备 UWQtvQ
f
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） B#FHf
Z
贷：应收账款 D :=t*2-Iv
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） 99 <4t$KH
9{_8cpm4
2.以非现金资产清偿债务： oR *ztM
（1）债务人： _*O7l
①以固定资产抵偿债务： 'e}uvbK
借：固定资产清理 H_VEPp,T
累计折旧 kUNj4xp)
固定资产减值准备 u?Fnln e4@
贷：固定资产 R=!kbBK>\
借：应付账款（账面余额） LtC~)R
银行存款 fv|]= e
营业外支出——处置非流动资产损失 !Tv?%? 2l
贷：固定资产清理 iV5 }U2Vh
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）
%b=Y
<v
营业外收入——处置非流动资产利得 $aB /
+,
②以无形资产抵偿债务： Z}|TW~J=
借：应付账款（账面余额） q _cC7p6t
无形资产减值准备 !n|#|.0m
银行存款 hT?6sWa
累计摊销 Z B-QABn
营业外支出——处置非流动资产损失 ?#d6i$
贷：无形资产（账面余额） H5~1g6b@
应交税费——应交营业税等 59V#FWe-
银行存款（支付的费用） js~tKUvg
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） Ve)ClH/DW
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） N? M
③以存货抵偿债务： w#oGX
借：应付账款（账面余额） G 0hYFc u
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） +}P%HH]E/p
应交税费——应交增值税（销项税额） J0=7'@(p
营业外收入——债务重组利得 *'6s63)I2
借：主营（其他）业务成本 vB^uxdt|m
存货跌价准备 _}D%iJg#
贷：库存商品（账面余额） Rq) 0i}F
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： ^
7.XGWQ)-
借：应付账款（账面余额） 1Q]Rd
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） "u_i[[y
贷：交易性金融资产 1!vPc93 $$
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） X2qv^G,
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） ',GV6kt_k
yf!,4SUkU
（2）债权人： %dc3z
"u
借：有关非现金资产（公允价值） F
KC\V
F
应交税费——应交增值税（进项税额） +=7:4LFOL
坏账准备 3QW_k5o
银行存款 mb&lCd ^-
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） +IrZ
;&oy
贷：应收账款 NetYg]8`
银行存款 %`e`g ^
P|N2R5(>T
二、债务转为资本 3)3Hck
-ey)J
+?t
1、债权人 >L gVj$Z
r4u z} jl{
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： Ea-bC:>
借：长期股权投资 l;OYUq~F
坏账准备 yG\UW& P
营业外支出——债务重组损失 t0q_>T-kt
贷：应收账款 #;]2= @
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： Vo\H<_=G
借：长期股权投资 u^=`%
)
坏账准备 2:Q( Gl`<l
贷：应收账款 #n3ykzoqIX
资产减值损失 mk%b9Ko<F
zzJja/mp
2、债务人 Fi4UaJ3K
dy2rkV.z
借：应付账款 ; DDe.f"
贷：股本 ?DPHo)w
资本公积——股本溢价 v`x|]-/M&
营业外收入——债务重组利得 i CP~O
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三、修改其他债务条件 M(enRs3`O
G(/D
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1.不附或有条件的债务重组 id ?"PD"%
8YX)0i'
（1）债务人 io.]'">
H= p`T+
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 x r[Vp
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） 1oty*c
(u&`Ij 9
（2）债权人 \K7t'20
T_LLJ}6M
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 M&KyA
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 L%t@,O#,
e)@3m.
2.附或有条件的债务重组 /:Lu_)5
U%>'"
（1）债务人 /7/0x ./{
O("Uq../3
借：应付账款 O)]v;9oER
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） U]R~ gy}#
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） z)-c#F@%
营业外收入——债务重组利得 q/PNJ#<
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 lr~0pL
借：预计负债 &;c>O
贷：营业外收入——债务重组利得 7 ^$;
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： @MbVWiv
借：预计负债 d
~`V7B2Y
贷：银行存款（或其他应付款） jVWK0Zba
"35A/V
（2）债权人 T%IK
/"N|+
2S ~R !
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） 7 K;!iX<d
坏账准备 Ak@Dyi?p
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 S,{tV=&m]
贷：应收账款 K pHw-6"
