第五节 混合债务重组 hzk4SOT(
]n!o
a
[经典例题] )gx*;z@
SB|Cr:
wM
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 iu9+1+-
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: gj7'43
?W
(1)免除积欠利息。 d(j
g
"@
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 &lo<sbd.
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 >}bkX
6c5
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 SmS6B5j\R
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 ?AVnv(_
(不考虑其他相关税费) "yK)9F[9Mo
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 \=[38?QOY
+W/{UddeKU
[例题答案] eNK6=D|
peew<SX
甲公司(债权人): tb>Q#QB&u
借:长期股权投资--正保公司 5600 hltUf5m'b
固定资产 322 S\ K[l
/
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) B~E>=85z
营业外支出--债务重组损失 163.8
,
{}S<^?]
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] RT2&^9-
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: yO/'}FD
借:银行存款 90.72(2268×4%) e< G[!m
贷:财务费用 90.72 &k`/jl;u
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: hXD`OlX
借:银行存款 2336.04 L<G6)'5W
贷:应收账款--债务重组 2268 &gP1=P,!
财务费用 68.04(2268×3%) v5I5tzt*%H
_7R
6%^
正保公司: y#P_ }Kfo
借:固定资产清理 336 gk}.LE
累计折旧 70 _ t.E_K
固定资产减值准备 28 wH\
K'/
贷:固定资产 420 *l@T
9L[M'
银行存款 14 Abpzf\F
借:应付票据--甲公司 8353.8 qP+%ui5xR
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) ]vuxeu[cu,
贷:固定资产清理 336 'X\C/8\
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) m;sYg
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] 8} X>u2t
股本 5600 Oiw!d6"Ovq
营业外收入--债务重组利得 118.44 qL$\[(
2009年应按4%的年利率支付利息: fc<,kRp
借:财务费用 68.04(2268×3%) {M23a
_t\
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] fG<[zt\e
贷:银行存款 90.72 KhPDXY]!
2010年偿还债务时: `uc`vkVZ
借:应付账款--债务重组 2268 QZ5%nJme_
财务费用 68.04 Of
nN
贷:银行存款 2336.04 sDwE,f0h
借:预计负债 22.68 S,s") )A1
贷:营业外收入 22.68 ;
X/'ujg
q#0yu"<
[例题总结与延伸] {!t6&
A
t?p>L*
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 m xy=3cUi
ZV!*ZpTe~
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 6f
J5Y
iQ
3P*"$ fH
[知识点理解与总结] V^\b"1X7N
`J}FSUn\
一、以资产清偿债务 R;w1& Z
x&gS.b*
1.以现金清偿债务 UFE~6"t(
(1)债务人: &qV_|f;
借:应付账款 3H5<w4yk
贷:银行存款 v8THJf
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) 2!a~YT
(2)债权人: "; ?^gA
借:银行存款 Bn
Nu/02.=
坏账准备 >kV=h?]Y
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) ibgF,N
贷:应收账款 FFc?Av?_
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) z6OJT6<'
=YR+`[bfI
2.以非现金资产清偿债务: z"!=A}i
(1)债务人: =1j`VJU9
①以固定资产抵偿债务: Eqh&<]q
借:固定资产清理 %U$%x
累计折旧 Lw{'mtm
固定资产减值准备 W0Q;1${
贷:固定资产 ulXe;2
借:应付账款(账面余额) T)cbpkH4
银行存款 q%FXox~b
营业外支出——处置非流动资产损失 BeM|1pe.
贷:固定资产清理 1<f,>B
Q+
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) Va\?"dH>M
营业外收入——处置非流动资产利得 YfH+kDT
②以无形资产抵偿债务: y/ah<Y0(
借:应付账款(账面余额) V7>{,
无形资产减值准备 }x:nhy`
银行存款 h!1CsLd[
累计摊销 [M:BJ%*
营业外支出——处置非流动资产损失 mvBUm-X
贷:无形资产(账面余额) K-7i4
~
应交税费——应交营业税等 ZQDw|*a@
银行存款(支付的费用) v:Z.8m8D
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) 9/50+2F
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) N:rnH:g+:
③以存货抵偿债务: PF-"^2&_
借:应付账款(账面余额) C9cQ}
j:
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) qgsKbsl
应交税费——应交增值税(销项税额) 2<+9lk
营业外收入——债务重组利得 +DP{ _x)t
借:主营(其他)业务成本 q0QB[)AP
存货跌价准备 V:
ivnx*
贷:库存商品(账面余额) lmr:PX
④以股票、债券等金融资产抵偿债务:
qXQ7Jg9
借:应付账款(账面余额) #)$@Kvm
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) $.r:
贷:交易性金融资产 (B;rjpK
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) }Z\PE0
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) nK|WzUtp
54,
( ;
(2)债权人: 97(*-e= e
借:有关非现金资产(公允价值) $F86Dwd
应交税费——应交增值税(进项税额) {KalVZX2R
坏账准备 c*x5t"{
银行存款 i9k/X&V
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) 38eeRo
贷:应收账款 /CN`U7:E
银行存款 |0/~7l
E14Dq#L
二、债务转为资本
m|+g_JZ
=`6_{<&
1、债权人 m%km@G$
}W k!):=y
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: 4&([<gyR<
借:长期股权投资 S-k:+ 4
坏账准备 .`K<Iug1
营业外支出——债务重组损失 Ox1#}7`0>
贷:应收账款 K PSHBv-#
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: X,8]g.<
借:长期股权投资 V}kQXz"9
坏账准备 mVuZ}`
贷:应收账款 $Y5m"wySZ
资产减值损失 &udlt//^%
K=82fF(-
2、债务人 >
HY(
Ij<
L) ]|\|
借:应付账款 B#K{Y$!v
贷:股本 5L4{8X0X8
资本公积——股本溢价 $kef_*BQg
营业外收入——债务重组利得 N8^AH8l
N3J;_=<4
三、修改其他债务条件 '{?7\+o.x
hf~'EdU
1.不附或有条件的债务重组 V>&WZY
e1j3X\ \
(1)债务人 @H^Yf
=
j,H
xq
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 Bqd'2HQd
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) 93*MY7j}
M &g1'zv?/
(2)债权人 0qj:v"~
Q
Ej]:j8^W
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 RHc-kggk!
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 fGtUr_D
k_hV.CV
2.附或有条件的债务重组 ?2#MU
rv\m0*\<
(1)债务人 w+NdEE4H9z
u2G{I?
借:应付账款 O:Ixy?b;Z
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) ShV#XnQ
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) z
Mf.
营业外收入——债务重组利得 M ;\iL?,
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 ^T#bla893
借:预计负债 Y
nzhvE
贷:营业外收入——债务重组利得 ? %9-5"U[
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: O#g'4 S
借:预计负债 oXef<- :
贷:银行存款(或其他应付款) M6 W{mek
T5g}z5~"
(2)债权人 KTm^0:V[Oy
SCCBTpmf2B
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) gxIGL-1M
坏账准备 V kA$T8
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 1gwnG&
贷:应收账款 I0
78[3b