第五节 混合债务重组 mMrvr9%
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[经典例题] 4_PMl6qo
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 9|jIrS%/~
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: wias
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(1)免除积欠利息。 Ym&_IOx
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。
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(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 `;*=2M<c
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 \I#lLP
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 X
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(不考虑其他相关税费) FO3!tJ\L
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 8<)[+@$0
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[例题答案] ,0<|&D
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甲公司(债权人): A &w)@DOe
借:长期股权投资--正保公司 5600 :Iwe>
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固定资产 322
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应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) lDp5aT;DsM
营业外支出--债务重组损失 163.8 XFYCPET
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] ,n &|+&
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: <6p{eGAQV
借:银行存款 90.72(2268×4%) } M'\s
贷:财务费用 90.72 'y
cs{}'
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: _}jj>+zA`
借:银行存款 2336.04 QHMXQyr(
贷:应收账款--债务重组 2268 ? ]kIztH
财务费用 68.04(2268×3%) U <4<8'
K+T`'J4
正保公司: F1Egcx/$V
借:固定资产清理 336 j(nPWEyJM
累计折旧 70 x"AYt:ewuc
固定资产减值准备 28
Fhxg^
贷:固定资产 420 S)g5Tu)
银行存款 14 axU!o /m>
借:应付票据--甲公司 8353.8 .h~)|"uzW
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) zRvYN
贷:固定资产清理 336 h]@Xucc
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) + 6r@HK`,t
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] B+zq!+ HJ
股本 5600 6EX:qp^`
营业外收入--债务重组利得 118.44 ?H*_:?=6
2009年应按4%的年利率支付利息: a^Zn
}R r
借:财务费用 68.04(2268×3%) 3w{i5gGn
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] s)/i_Oe$\
贷:银行存款 90.72 :Oq!.uO
2010年偿还债务时: >Cd%tIie*
借:应付账款--债务重组 2268 pVbX#3
财务费用 68.04 8l!S<RA
贷:银行存款 2336.04 '|Q=J)
借:预计负债 22.68 pk;bx2CP8
贷:营业外收入 22.68 )E6m}?
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`;cKN)Xk
[例题总结与延伸] J=4S\0Z*
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 dhm;
8{?Oi'-|0
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 ,8$;|#d
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[知识点理解与总结] }b\d CGVr
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一、以资产清偿债务 )%,bog(x
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1.以现金清偿债务 |":^3
(1)债务人: -pqShDar|
借:应付账款 m"U\;Mw?
贷:银行存款 vj{h*~
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) .6vQWt7@
(2)债权人: ;2dhue
借:银行存款 a |z{Bb
坏账准备 t~
U:{g~
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) aK1|b=gVj
贷:应收账款 !(SaE'
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) 9^
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P?TFX.p7
2.以非现金资产清偿债务: sF|<m)Kt{W
(1)债务人: EWqKd/
①以固定资产抵偿债务: gvy%`SSW
借:固定资产清理 [eWB
vAiW
累计折旧 sBRw#xyS
固定资产减值准备 2@e<II2ha8
贷:固定资产 <7TpC@"/g
借:应付账款(账面余额) M5%u>$2
银行存款 /6 P()Upe
营业外支出——处置非流动资产损失 H3a}`3}U
贷:固定资产清理 Q3oVl^q
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) 7qzI]
营业外收入——处置非流动资产利得 p(Qm\g<
②以无形资产抵偿债务: zD) 2af
借:应付账款(账面余额) $orhY D3gv
无形资产减值准备 `86 9XE
银行存款 kTC6fNj[
累计摊销 YJ!6)d?C.
营业外支出——处置非流动资产损失 c>DAR
贷:无形资产(账面余额) AV&W&$
应交税费——应交营业税等 EzG7RjW
银行存款(支付的费用) q~l&EH0
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) ~^VcTSY@<L
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) @@# G.
③以存货抵偿债务: Q*KEODR8\
借:应付账款(账面余额) &p4q# p7,
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) .[O*bk
应交税费——应交增值税(销项税额) qvYw[D#.
营业外收入——债务重组利得 @p`#y
借:主营(其他)业务成本 fMLm_5 (H
存货跌价准备 mH}AVje{
`
贷:库存商品(账面余额) Bxm^Arc>
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: :5"|iRP'
借:应付账款(账面余额) OkFq>;{a
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) J@yy2AZnO
贷:交易性金融资产 ;o8cfD .z
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) O[`n{Vl/
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) Iqo4INGIi
X8*q[@$
(2)债权人: 1~5={eI
借:有关非现金资产(公允价值) ~yO.R)4v
应交税费——应交增值税(进项税额) dks0
坏账准备 vEfX'gyk
银行存款 (dO4ww@O
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) C(?lp
贷:应收账款 Txw,B2e)>
银行存款 ICV67(Ui
S!g&&RDx
二、债务转为资本 5(DCq(\P*
q+LjWZ+O
1、债权人 44_n5vp,T
'VF9j\a
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: T]E$H, p
借:长期股权投资 Wxp^*._q3I
坏账准备 `CHgTkv
营业外支出——债务重组损失 X\YeO>C
贷:应收账款 wmT3 >
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: ~8|$KD4I
借:长期股权投资 }25
{"R}K
坏账准备 o*dhks[
贷:应收账款 5Z;Py"%
资产减值损失 y0=BL
w1s#8
:
2、债务人 8SKDL[rN
c?z%
z&
借:应付账款 6NZf!7,B
贷:股本 tpCEWdn5
资本公积——股本溢价 gw5CU)r4$
营业外收入——债务重组利得 Vuz!~kLYIn
z2,rnm
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三、修改其他债务条件 kW/ksz0)
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1.不附或有条件的债务重组 \3Xt\1qN4
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(1)债务人 *!nS4[d
9`vse>,-hg
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 (T`x-wTl
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) oM< &4F
7f
7*id
(2)债权人 9Uk9TG 5
U;{VL!
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 T>LtN
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 geT<vh Z6
5F0sfX
2.附或有条件的债务重组 K,^b=_]
]Q)TqwYF
(1)债务人 y6G[-?"/Q
1M<'^(t3d
借:应付账款 az19-QIcg
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) _s=[z$EN&
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) |pJ.73
营业外收入——债务重组利得 oR3$A :!P=
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 eJ?SLMLY
借:预计负债 tb_}w@:kU
贷:营业外收入——债务重组利得 KL -8Aj~
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: XSZW9/I-(|
借:预计负债 cIq3En
贷:银行存款(或其他应付款) /S|Pq!4<
Q OdvzVy<
(2)债权人 cL`l1:j\}
g:OVAA
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) BeplS
坏账准备 9fe~Q%x=u
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 WlG/7$
贷:应收账款 P:CwC"z>sS