第五节 混合债务重组 <x!q! ;
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[经典例题] `!Z0 ; qk
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甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 >m $jJlAv8
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： HZASIsl
（1）免除积欠利息。 <QuIX A
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 ~^{>!wU+
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 nrBp q
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 ^_4e^D]P"
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 <mrvuWg0
（不考虑其他相关税费） (6}[y \a+
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 `p!& >,lrk
C33BP}c]
[例题答案] x5 w5 xw
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甲公司（债权人）： T\ *#9a
借：长期股权投资－－正保公司 5600 uI 9eU O
固定资产 322 #r|qi tL3
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） bIXudE[8zq
营业外支出－－债务重组损失 163.8 `w6*(t:T
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] X!b+Dk
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： t)kc`3i<A
借：银行存款 90.72（2268×4％） K N Y
贷：财务费用 90.72 { 4 n
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： zAW+!C
.
借：银行存款 2336.04 C6?({
QB@
贷：应收账款－－债务重组 2268 bcR";cE
财务费用 68.04（2268×3％） +TZVx(Z&A
" [QQ(]={
正保公司： -l Y,lC>{
借：固定资产清理 336 {xD\ w^
累计折旧 70 H|Y*TI2vf8
固定资产减值准备 28 a 1>T z
贷：固定资产 420 C3K":JB
银行存款 14 =dT
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借：应付票据－－甲公司 8353.8 =Lh8#>T\h
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) kOE\.}~4
贷：固定资产清理 336 Bq 5-L}z
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600）
dc dVB>D
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] Z<jC,r
股本 5600 s/l>P~3=
营业外收入－－债务重组利得 118.44 ;b5^ ) S
2009年应按4％的年利率支付利息： U!GfDt
借：财务费用 68.04(2268×3％) qEvbKy}
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] 4C#r =Uw`
贷：银行存款 90.72 |
2Y/l~
2010年偿还债务时： aD&4C -,1
借：应付账款－－债务重组 2268 BvLC%
财务费用 68.04 @CtnV|
贷：银行存款 2336.04 uv&4
A,h
借：预计负债 22.68 SIZ&0V
贷：营业外收入 22.68 Ez/>3:;
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[例题总结与延伸] 8U%y[2sT
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 { .j030Q
nb\pB l
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 ?$ Dc>
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[知识点理解与总结] )GKY#O09x9
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一、以资产清偿债务 3s0 I<cL
IkuE |
1.以现金清偿债务
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（1）债务人： JA$RY
借：应付账款 G+1i~&uV
贷：银行存款 V2S HF
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） ~_F <"40
（2）债权人： eMLcm ZJR
借：银行存款 r h c& #JS
坏账准备 +,_%9v?3
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） 6 u 9?
贷：应收账款 Zg4kO;r08
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） sE])EwZ
#0f6X,3
2.以非现金资产清偿债务： >x1yFwX}-f
（1）债务人： )&$mFwf
①以固定资产抵偿债务： tH(g;flO)
借：固定资产清理 3>6rO4,
累计折旧 G-TD9OgZ
固定资产减值准备 -cWGF
贷：固定资产 YCq: ]
借：应付账款（账面余额） S "/-)_{
银行存款 Ltk-1zhI
营业外支出——处置非流动资产损失 6@ ;sOiN+
贷：固定资产清理 #]h&GX
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） A!v:W6yiz
营业外收入——处置非流动资产利得 &a+=@Z)kf
②以无形资产抵偿债务： A[`2Mnj
借：应付账款（账面余额） Ki>XLX,er=
无形资产减值准备 FEi@MJ J\e
银行存款 E 5IS<.
累计摊销 H
@te!EE
营业外支出——处置非流动资产损失 cEIs9;
贷：无形资产（账面余额） C;%1XFzM
应交税费——应交营业税等 Ri>ZupQ6
银行存款（支付的费用） Cw l:
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） B%WkM\\!^
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） WIN3*z 7oW
③以存货抵偿债务： ><qA+/4]_
借：应付账款（账面余额）
8 q>
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） I 9<%fv
应交税费——应交增值税（销项税额） TU*Y?D
L
营业外收入——债务重组利得 E"7[|-`e6
借：主营（其他）业务成本 <r Fh93
存货跌价准备 ovZ!}
贷：库存商品（账面余额）
D,()e^o
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： r)Ja\ ;
借：应付账款（账面余额） 7b7WQ 7u
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） 'A9 Z ((
贷：交易性金融资产 |_hIl(6F5N
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） M[C )b\
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） %Iiu#- 'B
|
'j,|^ <
（2）债权人： P5W58WxT'
借：有关非现金资产（公允价值） d(K}v\3!
应交税费——应交增值税（进项税额） y@r0"cvz9
坏账准备 Os*s{2OvO
银行存款 p*U!94Pb
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） ^I{/j 'b&
贷：应收账款 rN,T}M= 2
银行存款 7gx?LI_e
tN QACM8F;
二、债务转为资本 *;F:6p4_
6#Rco%07zI
1、债权人 +p$lVnAt
g" " Ep
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： iz 0:
借：长期股权投资 T kVqv v
坏账准备 %LuA:{EVD
营业外支出——债务重组损失 0es\
j6c
贷：应收账款 %/d1x
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： 0 Bk-)z|V
借：长期股权投资 7ns ovWp
坏账准备 !="8ok+
贷：应收账款 D=SjCmG
资产减值损失 ?I u =os>*
}D-jTZlC
2、债务人 OuK RaZ
!JBj%| !
借：应付账款 P&yB(
M-z
贷：股本 G E? \Vm
资本公积——股本溢价 vpC?JXz=H
营业外收入——债务重组利得 biS{.
c& K` t
三、修改其他债务条件 *m 2?fP\
^9><qKbO
1.不附或有条件的债务重组 s~ou$!|
'2UQN7@d
（1）债务人 v57<b&p26
Xc4zUEO9
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 < FY%QB)h
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） RRQIlI<
3#Iq5vT
（2）债权人 y.- Kqa~
FN
w]DJ]
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 S~R[*Gk_uT
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 )Cat$)I#
,
oArXP\#
2.附或有条件的债务重组 Ug384RzHN
<AK9HPxP
（1）债务人 IVVX3RI
@>8 {J6%\
借：应付账款
6Kw?
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） o' v!83$L
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） ]u:_r)
T
营业外收入——债务重组利得 { ` xC~B h
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 # hk5z;J5
借：预计负债 )1YX+',"
贷：营业外收入——债务重组利得 yYP>3]z
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： b cT'!:
借：预计负债 @}Q!K*
贷：银行存款（或其他应付款） X\>/'fC$
rU(-R@["
（2）债权人 HK
Ir?
suYbD!`(
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） 6G }4KGQc
坏账准备 t/3HX]B_
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 nwzyL`kF
贷：应收账款 jp1e3 Cg
