第五节 混合债务重组 N
pIlQaMo4
9"v ox
[经典例题] ZCq\Zk1O&
K^p"Z$$
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 ^|axt VhMO
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: m>m`aLrnb
(1)免除积欠利息。 tbt9V2U:"n
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 fwGz00C/U
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 J'oz P^N
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 e@MCumc~+
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 zCN;LpbEJY
(不考虑其他相关税费) S6Xw+W02
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 S %%qn
R~u7;Wv
[例题答案] pc(9(. |
A7}|VV
甲公司(债权人): O&1p2!Bk4
借:长期股权投资--正保公司 5600 ]7ZC>.t
固定资产 322
.Sth
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) &]A1 _dy
营业外支出--债务重组损失 163.8 k$mX81
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] 8&AorYw[
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: D.JVEKLkU
借:银行存款 90.72(2268×4%) 1>*<K/\qg
贷:财务费用 90.72 ?9M+fi
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: 6#-; ,2i
借:银行存款 2336.04 EG=>F1&M
贷:应收账款--债务重组 2268 W5yu`Br
财务费用 68.04(2268×3%) y")>"
8H
^hTJp{
正保公司: H$'kWU*l
借:固定资产清理 336 @MVZy
累计折旧 70
Rf$6}F
固定资产减值准备 28 8U$UI
贷:固定资产 420 .jU0Hu{F4
银行存款 14 ",oUVl
借:应付票据--甲公司 8353.8 8i~'~/x
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) U-:Z^+Y
贷:固定资产清理 336 ^E,UcK;
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) VZl0)YLK
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] 7"U,N;y
股本 5600 U/lra&P
营业外收入--债务重组利得 118.44 u+I3VK_)
2009年应按4%的年利率支付利息: 0pG(+fN_9
借:财务费用 68.04(2268×3%) 7Et(p'
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] ~DS9{Y
贷:银行存款 90.72 "TCbO`mg
2010年偿还债务时: U9%nku4
借:应付账款--债务重组 2268 %zVv3p:
财务费用 68.04 (8/xSOZ[
贷:银行存款 2336.04 R9HS%O6b6
借:预计负债 22.68 T+( A7Qrx%
贷:营业外收入 22.68 '\qr=0aW
6<O]_ HZ&
[例题总结与延伸] O
,)m-nZ5
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 6XqO'G
;\0RXirk
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 8hV:bz"
V,,iKr@TG
[知识点理解与总结] 0{uX2h
}z:=b8}
一、以资产清偿债务 AE~}^(G`
[^P2Kn
1.以现金清偿债务 D~);:}}>
(1)债务人: N_}Im>;!
借:应付账款 ~|]\.^B
贷:银行存款 *]u/,wCB
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) $*> _0{<
(2)债权人: ?`iBp+iBv
借:银行存款 <FLc0s
坏账准备 )8PL7P84
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) o*8 pM`uw
贷:应收账款 l0)6[yXK
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额)
X:bgY
s_Gp +-
2.以非现金资产清偿债务: Z0^do
(1)债务人: 3_:k12%p
①以固定资产抵偿债务: 3"R
ZiOyv
借:固定资产清理 ,]'!2?
累计折旧 ~<-h# B
固定资产减值准备 YkbLf#2AE|
贷:固定资产 '!GI:U+g
借:应付账款(账面余额) }x-8@9S~z
银行存款 w Nnb@
营业外支出——处置非流动资产损失 2j|Eh
贷:固定资产清理 1k(*o.6
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) )HcC\[
营业外收入——处置非流动资产利得 M1\/ueOe
②以无形资产抵偿债务: %&NK|M+n
借:应付账款(账面余额) 6UTdy1Qq>
无形资产减值准备 ~KvCb3~X
银行存款 =0|evC
累计摊销 l1-FL-1
营业外支出——处置非流动资产损失 P@ u%{
贷:无形资产(账面余额) Vh&KfYY
应交税费——应交营业税等 $tJJ
>"
银行存款(支付的费用) ^%.<(:k[L
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) DO;
2)ZQ%
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) h[?
28q$
③以存货抵偿债务: XFYl[?`G
借:应付账款(账面余额) =<icHt6s
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) j=LF1dG"
应交税费——应交增值税(销项税额)
73X]|fy
营业外收入——债务重组利得 9IMcp~zX
借:主营(其他)业务成本 Qw+">
存货跌价准备 &,xM;8b
贷:库存商品(账面余额) ml2HA4X&$Y
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: 8B5%IgA
借:应付账款(账面余额)
-fv.ByyA
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) _BV:i:z
贷:交易性金融资产 a6OT2B
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) {DR+sE
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) a;sZNUSn
ZVL0S{V-mh
(2)债权人: WF7RMQ51j
借:有关非现金资产(公允价值) nE
YJ?_55
应交税费——应交增值税(进项税额) #SmWF|/
坏账准备 ~%ZO8X:^
银行存款 xUUp?]9y
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) pOXEM1"2A
贷:应收账款 *W
l{2&
银行存款 @2<J_Ja
Yv)/DsSyL
二、债务转为资本 eAj}/2y"
Nx"?'-3Hm
1、债权人 h2nyP
SF7Kb `>Y
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: ?.H*!u+9>
借:长期股权投资 ,&$Y2+
坏账准备 -JK+{<
营业外支出——债务重组损失 e;$s{CNo
贷:应收账款 &2DW
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: ZJ
qmD
借:长期股权投资 $uqlJG#`
坏账准备 n9%rjS$
贷:应收账款 4^r}&9C~
资产减值损失 iDA`pemmi&
jB;+tDC!Co
2、债务人 AMr 9rB d
7%
tn+
借:应付账款 /"U<0jot
贷:股本 20qT1!ju
资本公积——股本溢价 C^a~)r.h
营业外收入——债务重组利得 l6~eb=u;9g
c=5$bo]LI
三、修改其他债务条件 JQb]mU%?
8`D_"3j3g\
1.不附或有条件的债务重组 F{[Q
)`)cB)s
(1)债务人 o7 kGZ
Ugn"w E
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 KLk37IY2\
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) $I'ES#8P6
p=zjJ~DVd
(2)债权人 mxIEg?r(
^l9S5
{
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 `7LdF,OdE
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 W<2-Q,>Y
l"+=z.l6;
2.附或有条件的债务重组 \%)p7PNY
D`ZYF)[}J
(1)债务人 @!S5FOXipZ
"}n]0
>J
借:应付账款 m4EkL
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) FY'f{gD^
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) 0wx`y$~R
营业外收入——债务重组利得 #q\C"N5ip
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 -6?5|\
借:预计负债 /q=<OEC
贷:营业外收入——债务重组利得 ykZ)`E]P`
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: ZjzQv)gZ
借:预计负债 /+rHy7(\
贷:银行存款(或其他应付款) js{ RaR=
8?PNyO-Wt5
(2)债权人 %bAv.'C
Zff
zyh
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) H*Yyo?
坏账准备 EfOJ%Xr[,l
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 $I_aHhKt
贷:应收账款 Q$3%aR-2