第五节 混合债务重组 9a3mN(<
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[经典例题] acdF5ch@
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 .Arcsg
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: N
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(1)免除积欠利息。 *^Xtorqo
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 ,7mB`0j>
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 fH*1.0f]6
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 }>< v7
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 #jd&f,
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(不考虑其他相关税费) .p$tb2
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要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 Xjs`iK=w
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[例题答案] : XaBCF*
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甲公司(债权人):
IT=<p60"
借:长期股权投资--正保公司 5600 n,8bQP=&
固定资产 322 n>\2_$uDI
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) @z1pE@7jK
营业外支出--债务重组损失 163.8 G"D=ozr
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2]
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2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: )0N^rw kW
借:银行存款 90.72(2268×4%) zyPc<\HoK
贷:财务费用 90.72 \zx$]|AQ
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: ds;c\x
借:银行存款 2336.04 cPbAR'
贷:应收账款--债务重组 2268 EEdU\9DH(
财务费用 68.04(2268×3%) ;?.w!|6
-0f,qNF
正保公司: 1yV+~)by3
借:固定资产清理 336 g=L80$1
累计折旧 70
GW\66$|
固定资产减值准备 28 `Tk GI0q
贷:固定资产 420 t5;)<N`
银行存款 14 Td,s"p>Vq
借:应付票据--甲公司 8353.8 L. DD
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) 4I!g?Moh
贷:固定资产清理 336 j`:D BO&)\
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) 2 pmqP-pKd
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] 20?@t.aMp
股本 5600 U\GuCw
营业外收入--债务重组利得 118.44 r2G38/K
2009年应按4%的年利率支付利息: B<\HK:%{
借:财务费用 68.04(2268×3%) k<}3_
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] nN5fP<H2x
贷:银行存款 90.72 vtF|:*h
2010年偿还债务时: }BI|M_q.1~
借:应付账款--债务重组 2268 *"Uf|
财务费用 68.04 B!1Bg9D
贷:银行存款 2336.04 _bn
"c@s
借:预计负债 22.68 gAr
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贷:营业外收入 22.68 /X;/}fk
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[例题总结与延伸] w9TE E,t;5
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 L%;[tu(*
X+kgx!u'y
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 Wn-'iD+9<
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[知识点理解与总结] <rx
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一、以资产清偿债务 ;(&S1Rv9
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1.以现金清偿债务 " 6ScVa5)
(1)债务人: TyY%<NCIb
借:应付账款 DIw9ov>k
贷:银行存款 (\UpJlW
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) -car>hQq
(2)债权人: ?azcWf z0
借:银行存款 kgh0
坏账准备 M;9s
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) Vw]!Kb7tA
贷:应收账款
bs0[ a 1/
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) (0E<Fz
V
K5!OvqzG
2.以非现金资产清偿债务: H3LuRGe&2
(1)债务人: yw1-4*$c
①以固定资产抵偿债务: +Jh1D_+!9
借:固定资产清理 '0w</g
累计折旧 7n,=`0{r
固定资产减值准备 0.)q5B`
贷:固定资产 |k^C-
借:应付账款(账面余额) 28qlp>U
银行存款 8SA"
bH:
营业外支出——处置非流动资产损失 cx]H8]ch7
贷:固定资产清理 u|LDN*#DW
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) ohjl*dw
营业外收入——处置非流动资产利得 =0az5td
②以无形资产抵偿债务: Qk >9o
借:应付账款(账面余额) C8x9 Jrc
无形资产减值准备 _y&XFdp
银行存款 u\;d^A
累计摊销 &0i$Y\g
营业外支出——处置非流动资产损失 09qfnQG
贷:无形资产(账面余额) BA[ uO3\4
应交税费——应交营业税等 &\%\"Zh
银行存款(支付的费用) 3CH>!QOA
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) OG9 '[o`8
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) (D:-p:q.
③以存货抵偿债务: `hdN 6PgK
借:应付账款(账面余额) 1'N<ITb
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) <HtGp6q
应交税费——应交增值税(销项税额) e+V8I&%
营业外收入——债务重组利得 .yDGw Lry
借:主营(其他)业务成本 9khMG$
存货跌价准备 ut#pg+#Q
贷:库存商品(账面余额) NcBz("
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: "j&'R#$&d
借:应付账款(账面余额) <<b]v I
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) CF
3V)3}
贷:交易性金融资产 \~g,;>%7Y
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) mFeR
~Bi>!
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) YmpaLZJ
\E[6wB>uN%
(2)债权人: 9J?lNq
借:有关非现金资产(公允价值) ik#Wlz`4
应交税费——应交增值税(进项税额) ,,!P-kK$
坏账准备 cUr!U\X[
银行存款 w51l;2$des
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) N6v?Qzvi
贷:应收账款 9g\;L:'
银行存款 )E}@h%d
z(>QGzyc
二、债务转为资本 8t. QFze?
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1、债权人 a#k7 aOT0
3H0B+F2XQ
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: no W]E}nN
借:长期股权投资 T:@7EL
坏账准备 QM*
T?PR
营业外支出——债务重组损失 k'k}/Hxub
贷:应收账款 8*x=Fm,Ok
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: jFJ}sX9]
借:长期股权投资 T9XUNR{&
坏账准备 H\qZu%F'
贷:应收账款 h!v<J
资产减值损失 lZuH:AH
>:4`y"0
2、债务人 SZyORN
JXMH7
借:应付账款 22=sh;y+2
贷:股本 Rk[a|T &
资本公积——股本溢价 P%H Dz
营业外收入——债务重组利得 ~\8(+qIv%f
0#DEh|?
三、修改其他债务条件 7RWgc]@?>
JSi0-S[Y{
1.不附或有条件的债务重组 7F6B
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(1)债务人 <e?Eva%t`
GGhk~H4OP
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 NPS*0 y/
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) mL pM8~L
\xbUr`WBY
(2)债权人 b,YNCb]H
7KX27.~F
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 ,`k&9o7
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 vy*-"=J
=#,`k<v%I
2.附或有条件的债务重组 )Z:D}r8[
`d$@1
(1)债务人 (S?Y3l|
&e@)yVLL
借:应付账款 AB`.K{h
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) 5K 2K'ZkI
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) tV`=o$`
营业外收入——债务重组利得
q:TNf\/o
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 [5& nH@og
借:预计负债 i/%lB
贷:营业外收入——债务重组利得 (or"5}\6-
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: J
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借:预计负债 xsn=Ji2 F
贷:银行存款(或其他应付款) QcW8A ,\q
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(2)债权人 gW
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借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) z__?k Y
坏账准备 m|B=
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 (=Cb)/s0
贷:应收账款 M
|K^u.4