第五节 混合债务重组 = \oW {?
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[经典例题] "|Y y "iB[
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甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 @e\
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2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： ^ r (]S
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（1）免除积欠利息。 v$JW7CKA
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 z?VjlA(X
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 U7g,@/Qx
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 L:?Ew9Lf
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 Z-_Xt^N
（不考虑其他相关税费） i eWXr4@:
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 V!yBH<X
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[例题答案] qe
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甲公司（债权人）： -`z%<)!Y
借：长期股权投资－－正保公司 5600 ]mNsG0r6
固定资产 322 *:un+k
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） o
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营业外支出－－债务重组损失 163.8 &
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贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] `)KGajB
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： ?|}qT05
借：银行存款 90.72（2268×4％） (]&B' 1b
贷：财务费用 90.72 3,*A VcQA
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： :f_oN3F p
借：银行存款 2336.04 :9x]5;ma
贷：应收账款－－债务重组 2268 ;. =0""-IF
财务费用 68.04（2268×3％） c(b` eUOO
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正保公司： M$>Nd6,@N
借：固定资产清理 336 '^7UcgugB
累计折旧 70 pEN`6*
固定资产减值准备 28 g`. H)36
贷：固定资产 420 s[/d}S@ >
银行存款 14 (Nd)$Oq[4
借：应付票据－－甲公司 8353.8 dN:^RCFzS
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) >dw
0@T&p
贷：固定资产清理 336 e} 7 !A
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） :ec>[N~KG
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] 0j xXUWO
股本 5600 ZJhI|wRwD
营业外收入－－债务重组利得 118.44 ' gD./|Z0
2009年应按4％的年利率支付利息： ,VUOsNN4\
借：财务费用 68.04(2268×3％) jeA2y jAC
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] pX!T; Re;
贷：银行存款 90.72 #SI] ^T|
2010年偿还债务时： @;{ZnRv14
借：应付账款－－债务重组 2268 SJ;{ Hg
财务费用 68.04 $$Ibr]$5
贷：银行存款 2336.04 X>o*eN
借：预计负债 22.68 Eg2jexl
贷：营业外收入 22.68 .A6pPRy e
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[例题总结与延伸] nG?Z* n
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 UMF M.GI
#hu`X6s"
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 K)Z~ iBRM
LL+_zBP.
[知识点理解与总结] k{lX K\zN
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一、以资产清偿债务 ft0d5n!ui4
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1.以现金清偿债务 j!;E
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（1）债务人： $ER$|9)KD
借：应付账款 _ ogN
贷：银行存款 as y:[r"
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） )MoHY
（2）债权人： /1.Z=@ 7
借：银行存款 d#ab"&$bv
坏账准备 [x`),3qD
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） V;)+v#4{
贷：应收账款 L/GV Qjb
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） N6S@e\*
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2.以非现金资产清偿债务： B7[#z{8'#
（1）债务人： gdyWuOx
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①以固定资产抵偿债务： ":=h1AJY
借：固定资产清理 mT|r:Yr:
累计折旧 KRP6b:+4L
固定资产减值准备 auY?Cj'"fs
贷：固定资产 =W"
T= p*j
借：应付账款（账面余额） *Csxf[O
银行存款 KMl3`+i
营业外支出——处置非流动资产损失 m? 4HVv
贷：固定资产清理 \]S)PDqR
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） dg+"G|nr
营业外收入——处置非流动资产利得 W>b\O">
②以无形资产抵偿债务： |GPY bxzc
借：应付账款（账面余额） 7<2^8 `
无形资产减值准备 SF ^$p$mC
银行存款 @|OGxQoC
累计摊销 K>\v<!%a
营业外支出——处置非流动资产损失 j!0-3Y
Kv
贷：无形资产（账面余额） $t5>1G1j7
应交税费——应交营业税等 ox";%|PP1
银行存款（支付的费用） W55 kR.X6M
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） PBL=P+
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） ~~ p
)_
③以存货抵偿债务： *rV{(%\m
借：应付账款（账面余额） o##!S6:A
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） B~O<?@]d
应交税费——应交增值税（销项税额） oIE3 `\xS
营业外收入——债务重组利得 1n.F`%YG
借：主营（其他）业务成本 mWLi XKnb
存货跌价准备 Gsm.
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贷：库存商品（账面余额） -y$<fu9
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④以股票、债券等金融资产抵偿债务： VPVg \K{
借：应付账款（账面余额） o nv0gb/J
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） 9%MgA ik(
贷：交易性金融资产 z'gJ y
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） |g T8 QP
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） Fd%JF#Hk
~eiD(04^r*
（2）债权人： H>-{.E1bG
借：有关非现金资产（公允价值） E 429<LQI/
应交税费——应交增值税（进项税额） N~?#Qh|ZnU
坏账准备 "412w^5[T
银行存款 6J -=6t|
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） ScT{Tb]9bt
贷：应收账款 @j(2tJ,w
银行存款 fP\*5|7%R
W}R zn
二、债务转为资本 25W #mh,'
52'6wwv6?
1、债权人 :j32 :/u
'@^mesMG
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： @v\8+0
借：长期股权投资
-f<}lhmQ
坏账准备 19Mu}.+;
营业外支出——债务重组损失 wkJ@#jD*[
贷：应收账款 *A0d0M]cg
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： [BEQ ~A_I
借：长期股权投资 g-/ }*m l
坏账准备
B,ao%3
t
贷：应收账款 '_91 (~P
资产减值损失 +7y#c20
F$YT4414
2、债务人 | `?J2WGe
xd4~[n\hm
借：应付账款 ]K UeSg|
贷：股本 b
| ijkys
资本公积——股本溢价 fUq
#mkq}
营业外收入——债务重组利得 owA .P-4
"_+8z_
三、修改其他债务条件 E$v!Z; A
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1.不附或有条件的债务重组 ' 'p<C)Q
.kfx\,lgm
（1）债务人 ;[:IC^9fv
A ^\g]rmK
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 F&7^M0x\ O
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） @"aqnj>+
~bw=;xF{3
（2）债权人 /.t 1Ow
}Am5b@g"$Y
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 |Rm_8n%m
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 #9HX"< 5
Bf3 QB]9
2.附或有条件的债务重组
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:8A@4vMS)?
（1）债务人 2r@ 9|}La
M'pIAm1p
借：应付账款 Ir Y\Q)
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） ]i>,oxBWe
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） }>b@=5O
营业外收入——债务重组利得 p?4,YV|#
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 FA%V>&; `
借：预计负债 0W)| n9
贷：营业外收入——债务重组利得 G#1W":|`
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： ?kF?
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借：预计负债 2 g5jGe*0
贷：银行存款（或其他应付款） xO4"" / n
cG1iO:
（2）债权人 T sdgg?#
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借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） nZEew .T:6
坏账准备 $s"-r9@q
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 m\MI 6/
贷：应收账款 TQQh:y
