第五节 混合债务重组 ,jX M3?>B
I1[g&9,
[经典例题] ^~{$wVGa
\V9Z #>
甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 j1_ @qns{
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： REZJ}%}/
（1）免除积欠利息。 Hzrtl et
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 +/#Ei'do
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 C6O8RHg
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 GN KF&M
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 'n<iU st
（不考虑其他相关税费） Q{k
At%
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 )p!7 #v/@f
>iS`pb
[例题答案] R!l:O=[<
*Z m^
~Vo
甲公司（债权人）： !LkW zn3
借：长期股权投资－－正保公司 5600 ;<UW A.
固定资产 322 d
Le-nF
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） hp{OL< 2M
营业外支出－－债务重组损失 163.8 gM [w1^lj
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] F
4<O2!V
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： M xyN\Mq'
借：银行存款 90.72（2268×4％） 2e$w?W0^
贷：财务费用 90.72 3Tn )Z1o
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： "t^URp3
借：银行存款 2336.04 k`GA\&zt
贷：应收账款－－债务重组 2268 e</$ s
财务费用 68.04（2268×3％） AfG/JWSo}
?$e9<lsQq)
正保公司： 0* /{4)r
借：固定资产清理 336 +7t6k7]c
累计折旧 70 bzdb|I6Z
固定资产减值准备 28
aR,}W\6M
贷：固定资产 420 XUuu-wm:}
银行存款 14 s?ko?qN(
借：应付票据－－甲公司 8353.8 K}=|.sE9
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322)
9CCkqB/
贷：固定资产清理 336 ID.n1i3
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） z>w`ZD}XY
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] Z}|(F RVk
股本 5600 ho>k$s?
营业外收入－－债务重组利得 118.44 Yq(G;mjM
2009年应按4％的年利率支付利息： !"+'A)Nve
借：财务费用 68.04(2268×3％) ;Ag
3c+
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] zni)<fmju
贷：银行存款 90.72 = waA`I
d
2010年偿还债务时： *6 _ tQ9G
借：应付账款－－债务重组 2268 J)mh u}
财务费用 68.04 -{`@=U
贷：银行存款 2336.04 &K/Fy Y5
借：预计负债 22.68 p$ bnK ]
贷：营业外收入 22.68
: u jCr.
9<K j6t_
[例题总结与延伸] *Z_C4Tj
MLFKH
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 uUKcB:
2< hAa9y
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 ;(}V"i7Hu
3_q3Bk
[知识点理解与总结] Agrp(i"\@
n ]dL?BJ
一、以资产清偿债务 ,RN:^5 p
aTf`BG{kw
1.以现金清偿债务 e) E$}4
（1）债务人： J<Pw+6B~
借：应付账款 LHJ":^
贷：银行存款 c$wsH25KH8
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） ]0L&v7[
（2）债权人： udeoW-_
借：银行存款 1".v6caW
坏账准备 0j C3f T!n
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） = !m}xdTP
贷：应收账款 :UJ a&$)
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） b* e
f);
*6(kbe s
2.以非现金资产清偿债务： cWajrLw
（1）债务人： LL$_zK{
①以固定资产抵偿债务： _{jjgQJ5
借：固定资产清理 0| ;
.6\
累计折旧
Mkq( T[)
固定资产减值准备 W-/}q0h
贷：固定资产 ;\MW$/[JCy
借：应付账款（账面余额） 0EJ(.8hwm
银行存款 t20PP4FWM
营业外支出——处置非流动资产损失 $H$j-)\D
贷：固定资产清理 2c?qV
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） ;l}- Z@! /
营业外收入——处置非流动资产利得 TY(bPq
②以无形资产抵偿债务： <_(/X,kBK
借：应付账款（账面余额） ?aW^+3i
无形资产减值准备 (LHp%LaZ\;
银行存款 )!tK[K?5
累计摊销 S>.F_Jl
营业外支出——处置非流动资产损失 ,C {*s$
贷：无形资产（账面余额） CIVnCy z
应交税费——应交营业税等 )J?{+3
银行存款（支付的费用） E\; ikX&1
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） moVbw`T
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额）
$)H@|< K
③以存货抵偿债务： y$<Vha
借：应付账款（账面余额） `mT$s,:h
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） p\{-t84n
应交税费——应交增值税（销项税额） OIl#
DV.
营业外收入——债务重组利得 KsrjdJx, '
借：主营（其他）业务成本 G^"Vo x4
存货跌价准备 Ej7 /X ~
贷：库存商品（账面余额） ps$7bN C
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： X,8<oX1r
借：应付账款（账面余额） /*Qq[C
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额）
lWm'
贷：交易性金融资产 m0{ !hF[^
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） "n:{ !1VGw
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） "7>>I D
|y20Hi':
（2）债权人： ln Gq :-
借：有关非现金资产（公允价值） Q%aU42?_1
应交税费——应交增值税（进项税额） 'B0{U4?
坏账准备 ^`f *'Z
银行存款 wW?,;B'74
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） 1}ZKc=Pfu
贷：应收账款 ?OdJ
qw0,G
银行存款 ^TB>.c@ `*
f .GETw
二、债务转为资本 #y|V|nd
;
v
1、债权人 )5f
Q$<(Z
7m#[!%D
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： Jw~( G9G
借：长期股权投资 )E yI0R] 5
坏账准备 kX:tc
营业外支出——债务重组损失 ;O 0+,
贷：应收账款
kj5Q\vr)
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： C6_@\&OA
借：长期股权投资 t?nX=i*~]
坏账准备 |+ge8uu?C
贷：应收账款 w
#i[ _
资产减值损失 >\ST-7[^L
p
(FlR?= S
2、债务人 9dh >l!2
X}P$e mr7
借：应付账款 A|} l)!%
贷：股本 9
t@:4O
资本公积——股本溢价 :`) ~-`_
营业外收入——债务重组利得 g fU-"VpHE
h;lirvO|
三、修改其他债务条件 ;DnUQ j
6I_Hd> 4
1.不附或有条件的债务重组 ~8 `:7m?
9]$8M Y
（1）债务人 C}
IbxKl
{J/I-=CmML
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 Wl^R8w#Z$
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） U-wLt(Y<
H(0q6~|
（2）债权人 4\. V
aKF*FFX
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 &p<(_|Af
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 t<:D@J]a
Rd+P,PO
2.附或有条件的债务重组 !e#xx]v3
q ^rl)
（1）债务人 m xw dugr`
\F, DA"K_
借：应付账款 y%]8' q$
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） ~`Qko-a &
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） y?[snrK G
营业外收入——债务重组利得 3-40'$lE
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 &K^MN d
借：预计负债 7=4 A;Ybq
贷：营业外收入——债务重组利得 O\;= V`z-
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： z1 i &Ge
借：预计负债 'k&?DZ!
贷：银行存款（或其他应付款） E&
36 H
f7}"lG]q
（2）债权人 5TBI<K
Jeqxspn
T
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） | P6EO22p
坏账准备 VS?@y/\In
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 \o3"~\|6C
贷：应收账款 2^exL h
