第五节 混合债务重组 rmg";(I
cO=UswIkwO
[经典例题] KWigMh\r
TgQ|T57
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 P^_d$
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: z)<pqN
(1)免除积欠利息。 Cs1%g
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 *09\\
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(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 V=l Q}sBY
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 GdfKxSO
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 YnO1Lf@
(不考虑其他相关税费) |q!2i
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 M#lVPXS
6ImV5^l
[例题答案] 8|
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`i>B|g-
甲公司(债权人): eFXi
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借:长期股权投资--正保公司 5600 |H+k?C-w
固定资产 322 /P8eI3R
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) [[66[;
营业外支出--债务重组损失 163.8 !7NzW7j
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] r/q1&*T
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: 1O3<%T#LOZ
借:银行存款 90.72(2268×4%) "za*$DU
贷:财务费用 90.72 ?j4,^K3
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: 9
<kkzy
借:银行存款 2336.04 jXDzjt94J
贷:应收账款--债务重组 2268 h'YcNkM
2>
财务费用 68.04(2268×3%) (krG0S:0Q
Ppb2"I k
正保公司: LN6 JH!
借:固定资产清理 336 >A'!T'"~
累计折旧 70 *}iT6OJ
固定资产减值准备 28 5W]N]^v
贷:固定资产 420 jf)JPa_
银行存款 14 !{~7 )iq
借:应付票据--甲公司 8353.8 knK=ENf;e
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) p_40V%y^
贷:固定资产清理 336 (B/F6
X;o.
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) pYhI{
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] Bzy=@]`
股本 5600 ]'ApOp
营业外收入--债务重组利得 118.44 z#E,96R
2009年应按4%的年利率支付利息: O"-PNF,J
借:财务费用 68.04(2268×3%) em9]WSfZ@`
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] ?L#SnnE
贷:银行存款 90.72 zQ|x>3
2010年偿还债务时: eNC5' Z
借:应付账款--债务重组 2268 %/4_|@<'
财务费用 68.04 +q=jB-eIx
贷:银行存款 2336.04 .HyiPx3^
借:预计负债 22.68 <ZvPtW
贷:营业外收入 22.68 u/:Sf*;?
&$z1Hz +l
[例题总结与延伸] (uK), *6B
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 nPIR1Z
ZE(RvPW
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 TtjSLkF
<sFf'W
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[知识点理解与总结] ; o@`l$O
0JRBNh
一、以资产清偿债务 6=lQT
9u{
'nDT.i
1.以现金清偿债务 5sCky)N
(1)债务人: >E,L"&_j
借:应付账款
p|8Fl
贷:银行存款 ]:#$6D"
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) +4p;4/=
(2)债权人: +bd{W]={
借:银行存款 5F+ f '~
坏账准备 v%7JZ<I'A
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) 5'Ay@FJ:
贷:应收账款 &+{xR79+&
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) MmX[xk
257;@;
2.以非现金资产清偿债务: g(r'Y#U
(1)债务人: o%>n
u
①以固定资产抵偿债务: d@4=
XSj
借:固定资产清理 -^
ayJ73
累计折旧 <0qY 8
固定资产减值准备 xENA:j?kF
贷:固定资产 k+G4<qw
借:应付账款(账面余额) k#+^=F^)I
银行存款 & ~G
营业外支出——处置非流动资产损失 ;B7
|tajd
贷:固定资产清理 vgZP
Df|
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) M_ cb(=ey
营业外收入——处置非流动资产利得 CrX-?$
②以无形资产抵偿债务: kRa$jD^?
借:应付账款(账面余额) :*%\i' $!/
无形资产减值准备 I}0-
银行存款 p
8Hv7*
累计摊销 AG%es0D[H
营业外支出——处置非流动资产损失 "MP{z~Mmj
贷:无形资产(账面余额) Yy~ D
g
应交税费——应交营业税等 2-2LmxLG
银行存款(支付的费用) W]7?;#Hpk
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) TEyPlSGG
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) {73DnC~N
③以存货抵偿债务: xW )8mv?4n
借:应付账款(账面余额) #^w 1!xXD
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) dM.Ow!j
应交税费——应交增值税(销项税额) r~a}B.pj
营业外收入——债务重组利得 Z{)|w=
借:主营(其他)业务成本 m{Xf_rQ
w
存货跌价准备 S?WUSx*N
贷:库存商品(账面余额) w8Vzx8
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: S%|'
/cFo
借:应付账款(账面余额) 1:V/['|*g)
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) IN*Z__l8j`
贷:交易性金融资产 T U6EE
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) Ps,w(k{d
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) ViONG]F
uty]-k
(2)债权人: ht!:e>z&4
借:有关非现金资产(公允价值) %['F[Mo
应交税费——应交增值税(进项税额) 5Z0x2jV
坏账准备 3p#^#1/_
银行存款 iKO~#9OF
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) ,FP
gs0rrS
贷:应收账款 1x8]&
银行存款 SK2pOZN
p{u}t!`!d
二、债务转为资本 ]sIFK
y!Eh /KD
1、债权人 9$t@Gmn
[)KfRk?};2
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: '
7%9Sqx
借:长期股权投资 'a9.JS[pj
坏账准备 DvKMb-*S
营业外支出——债务重组损失 e=C,`&sz
贷:应收账款 5PySCGv
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: KJ
|1zCM
借:长期股权投资 #`EMK
坏账准备 }zLE*b,
贷:应收账款 +<#-52br\
资产减值损失 g M.(BN
Cr"hu;
2、债务人 3?<vnpN=5d
;">hCM7
借:应付账款 WfI~l)
贷:股本 q9Wtu7/
资本公积——股本溢价 +d.Bf
营业外收入——债务重组利得 R 1\]Y
w}0PtzOe
三、修改其他债务条件 ^Y!`wp2vn
kSrzIq<xre
1.不附或有条件的债务重组 HkCme_y"
ZH*?~ #
(1)债务人 xr -scdh2
P#]jPW
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 A
#{*A
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) -A~
<IyPt
pgarGaeq
(2)债权人 ^8*.r+7p
_;+&'=6.[
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 l K%Hb=
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 7eyh9E!_I
#Ki@=*
2.附或有条件的债务重组 {w(N9Va,(
Obm\h*$
(1)债务人 `W=JX2I
$$w 1%#F=
借:应付账款 a7R7Ks|q
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) # jyAq$I0
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) g>{=R|uO5
营业外收入——债务重组利得 <7+.5iB3
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 [VHt#JuN,
借:预计负债 6{ Eh={:b
贷:营业外收入——债务重组利得 yCVBG
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: B:SRHd{*Wu
借:预计负债 `3Y+:!q
贷:银行存款(或其他应付款) 0!T $Ef
Yp$lc^)c>
(2)债权人 YrX{,YtiX
/nNHI34
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) sTONkd
坏账准备 z'o+3zq^
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 K!j2AP3
贷:应收账款 VEk|lX;2