第五节 混合债务重组 _&$nJu
HhUk9 >7
[经典例题] |OBZSk1jp
KC-@2,c9V
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 K=J">^uW
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: 0(|36;x
(1)免除积欠利息。 J['?ud}@
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 d((,R@N'
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 4~0@(3
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 Q~)A
fa{
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 EvDg{M}
(不考虑其他相关税费) t&(\A,ch
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要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 %uy?@ e
R lmeZy4.
[例题答案] X}]g;|~SN
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甲公司(债权人): lT F#efcW
借:长期股权投资--正保公司 5600 wB%;O `Oh
固定资产 322 @Yzb6@g"
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) ,mD{4 >7
营业外支出--债务重组损失 163.8 Y^}c+)t
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] NYF
7Ep; _
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: 20BU;D3
借:银行存款 90.72(2268×4%) qa/VSk!{
贷:财务费用 90.72 >L88`
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: `g,i`<
借:银行存款 2336.04 e\H1IR3
贷:应收账款--债务重组 2268 bqm%@*fZo
财务费用 68.04(2268×3%) G\H |\i
x@,B))WlGr
正保公司: NGuRyZp69&
借:固定资产清理 336 95BRZ!ts
累计折旧 70 |&0Cuwt
固定资产减值准备 28 -ob1_0
贷:固定资产 420 Xwk_QFv3
银行存款 14 aumM\rY
借:应付票据--甲公司 8353.8 ,Zs*07!$f
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) @DCw(.k*
贷:固定资产清理 336 "5$2b>_UE
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) N/eFwv.Er
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] e4Jx%v?_P
股本 5600 #w]@yL]|is
营业外收入--债务重组利得 118.44 E9PD1ADR
2009年应按4%的年利率支付利息: l=ZX9<3
借:财务费用 68.04(2268×3%) pq<2:F:Kl
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] [X'u=
{
贷:银行存款 90.72 Q`(.Blgm;
2010年偿还债务时: MDO
P2y`2i
借:应付账款--债务重组 2268 '&Tq/;Ml
财务费用 68.04 0^zp*u
贷:银行存款 2336.04 Mp`i@pm+
借:预计负债 22.68 5$"IUq*
贷:营业外收入 22.68 "| KD$CY
vS+E`[
[例题总结与延伸] s%S; 9T
|j~{gfpSE
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 5jK9cF$>
1A;f[Rze
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 C!S(!Z,
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[知识点理解与总结] ev%}\^Vl[
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一、以资产清偿债务 $ 2PpG|q
J={IGA
1.以现金清偿债务 {qPu}?0
(1)债务人: Y|N.R(sAs&
借:应付账款 C(lGW,!
贷:银行存款
B/ACU
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) Rkz[x
(2)债权人: VW *d*!
借:银行存款 "gGv>]3
坏账准备 ""u>5f
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) k5]`:k6
贷:应收账款 _q 1E4z
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) cXG$zwS\
Dro2R_j{
2.以非现金资产清偿债务: =@0/.oSD
(1)债务人: %LeZd}v
①以固定资产抵偿债务: 3eJ"7sftW
借:固定资产清理 ''~#tK
f
累计折旧 a<mM
)[U
固定资产减值准备 Vrx3%_NkQ
贷:固定资产 4]%v%64U
借:应付账款(账面余额) V
o:Gp
银行存款 :x/L.Bz
营业外支出——处置非流动资产损失 S|
v")6
贷:固定资产清理 $kCLS7 *
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) X*Cvh|
营业外收入——处置非流动资产利得 -/ h'uG
②以无形资产抵偿债务: "`8~qZ7k
借:应付账款(账面余额) bO\E)%zp
无形资产减值准备 "Zq)y_1
银行存款 sDzlNMr?P+
累计摊销 fPu,@
L
营业外支出——处置非流动资产损失 ^=V b'g3P~
贷:无形资产(账面余额) EwH_k
应交税费——应交营业税等 %$H~
银行存款(支付的费用) QpC,komLJ
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) <m!(eLm+B
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) Ed=]RR4R
③以存货抵偿债务: y(uE
借:应付账款(账面余额) w,v~
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) Xj("
应交税费——应交增值税(销项税额) b Q6<R4
营业外收入——债务重组利得
f+iM_MI
借:主营(其他)业务成本 'k(aZ"
存货跌价准备 !<
I3^q
贷:库存商品(账面余额) K\a=bA}DG
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: ?ta(`+"
借:应付账款(账面余额) l!^+Xe
g~
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) VLO!hA#
贷:交易性金融资产 ppu WcGo
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) -^+!:0';
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) ?cdjQ@j~h
ri?>@i-9=
(2)债权人:
re;^,
借:有关非现金资产(公允价值) {3{cU#\QA
应交税费——应交增值税(进项税额) i`)h~V|G
坏账准备 ?YTngI
a
银行存款 Zn]njf1x
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) -p\uW0XA
贷:应收账款 2AK]x`GY
银行存款 mFdj+ &2\
C/L+gU&
二、债务转为资本 bQFMg41*w7
X[Q:c4'
1、债权人 JTn\NSa
}uaRS9d
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: sq~9
l|F
借:长期股权投资 O)E8'Oe"Q
坏账准备 c
Oi:bC@
营业外支出——债务重组损失 |0e7<[
贷:应收账款 8Q2qroT
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: =Pu;wx9
借:长期股权投资 i^zncDMA
坏账准备 4$^\s5 K
贷:应收账款 :s5wFumD
资产减值损失 2y0J~P! I
m5/d=k0l
2、债务人 eAPNF?0yh
E0o?rgfdq
借:应付账款 R&`; C<6}D
贷:股本 ToVi;
资本公积——股本溢价
1ae,s{|
营业外收入——债务重组利得 Cj6+zJ
/\0rR
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三、修改其他债务条件 NEb M>1>^
ZFNn(n
1.不附或有条件的债务重组 `$5
QTte
c'8pTP%[
(1)债务人 IW<nfg
g} /efE
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 wG\ +C'&~
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) lPywrTG0
)=vQrMyB
(2)债权人 X?8 EPCk
|\W9$V
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 th?w&;L
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 5U
gxuuP4
c\\'x\J7
2.附或有条件的债务重组 f
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?"o7x[
(1)债务人 X'
,0vK
4|#@41\ B
借:应付账款 nbECEQ:|B
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) t(RJc
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) V4.&"0\n #
营业外收入——债务重组利得 Z@G[\"
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 +6$ |No
借:预计负债 'Cv>V"X: `
贷:营业外收入——债务重组利得 KT>eE
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: %]m/fo4b
借:预计负债 XJ3
p<
贷:银行存款(或其他应付款) dN%*-p(
qz@k-Jqq
d
(2)债权人 @
> ]O6P2
b-+~D9U<
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) MN.h,^b
坏账准备 %\|9_=9Wn
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 +'lj\_n
贷:应收账款 w I7iE4\vz