第五节 混合债务重组 Ll
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[经典例题] 2G8w&dtu
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甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 1WtE ]
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2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： @V
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（1）免除积欠利息。 %2:UsI
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 ejd_ 85$
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 H8YwMhE7
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 Z#}sK5s
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 ! t!4CY
（不考虑其他相关税费） N }5
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 p<r^{y
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[例题答案] 1i#y>fUj
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甲公司（债权人）： My>q%lF=fw
借：长期股权投资－－正保公司 5600 $2W#'_K+
固定资产 322 dy+A$)gY<
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） k<1i.rh
营业外支出－－债务重组损失 163.8 o%'1=d3R1Q
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] 0f5 ag&
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： a6 gw6jQ
借：银行存款 90.72（2268×4％） K3mP 6Z#2
贷：财务费用 90.72 N7s0Ua'-v
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： -Y524
借：银行存款 2336.04 hj1;f<'
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贷：应收账款－－债务重组 2268 |-ZML~2S=h
财务费用 68.04（2268×3％） Ct'tUF<K5
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正保公司： `LoRudf_`
借：固定资产清理 336 9"^ib9M
累计折旧 70 #U- y<[
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固定资产减值准备 28 )bg |l?
贷：固定资产 420 hwM<0Jf
银行存款 14
j)/Vtf
借：应付票据－－甲公司 8353.8 |]<#![!h#
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) 7KiraKb|
贷：固定资产清理 336 ; s(b d#Q
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） (8 7wWhH
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] vk|f"I
股本 5600 6{;6~?U
营业外收入－－债务重组利得 118.44 E "*E[>
2009年应按4％的年利率支付利息： cS Lj\'`b
借：财务费用 68.04(2268×3％) rL\}>VC)
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] X[Iy6q
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贷：银行存款 90.72 @N '_qu
2010年偿还债务时： 7[=G;2<
借：应付账款－－债务重组 2268 GI{EP& C
财务费用 68.04 Zsapu1HoL\
贷：银行存款 2336.04 %qcCv9
借：预计负债 22.68 =tt D5 p
贷：营业外收入 22.68 wxB HlgK4z
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[例题总结与延伸] +E9G"Z65iP
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 9Avj\G
;F1y!h67<
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 :V6
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[知识点理解与总结] RNB -W%
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一、以资产清偿债务 f'ld6jt|%
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1.以现金清偿债务 ;m]
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（1）债务人： 6 v{&, q
借：应付账款 d>#',C#;
贷：银行存款 Z[[*:9rY|
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） |}^u<S8X
（2）债权人： YCP D +
借：银行存款 3VU4E|s>
坏账准备 hTO5*5]0zP
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） v 9J1Hha#
贷：应收账款 cL .z{
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） enxb
pq#
6{d?3Jk
2.以非现金资产清偿债务： 0X99D2c
（1）债务人： |{|B70v3Co
①以固定资产抵偿债务： O6e$v
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借：固定资产清理 w8 S
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累计折旧 ?v,c)
固定资产减值准备 8=bn
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贷：固定资产 ?$)a[UnqX
借：应付账款（账面余额） cb'Y a_
银行存款 @rqmDpU
营业外支出——处置非流动资产损失 Y\<w|LkD8
贷：固定资产清理 Lm!]m\LRZD
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） _Cf:\Xs
m
营业外收入——处置非流动资产利得 f
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②以无形资产抵偿债务： w)K547!00
借：应付账款（账面余额） 3;b)pQ~6CJ
无形资产减值准备 _3u3b/%J?
银行存款 RJ3uu NK7
累计摊销 )M.g<[= ^
营业外支出——处置非流动资产损失 `tO t+>YWn
贷：无形资产（账面余额） vS ( Y_6
应交税费——应交营业税等 V 4u4{wU]
银行存款（支付的费用） gCYe ^K J
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） 8d1qRCIz
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） ^Rl?)_)1HE
③以存货抵偿债务： {B#w9>
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借：应付账款（账面余额） 5mVO9Q j
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） >8{{H"$;(
应交税费——应交增值税（销项税额） VJA/d2Oys
营业外收入——债务重组利得 F@z%y'5 Z*
借：主营（其他）业务成本 G]x YQ]
存货跌价准备 V*?QZ ;hCP
贷：库存商品（账面余额） Z;u3G4XlF
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： .|DrXJ \ c
借：应付账款（账面余额） eo;MFd%;
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） 3J8>r|u;1'
贷：交易性金融资产 ,| 8aDL?
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） +p _?ekV\
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） ORqqzy +
:SwA) (1
（2）债权人： /J"fbBX
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借：有关非现金资产（公允价值） a` 9pHH:7Q
应交税费——应交增值税（进项税额） ~c+ =$SL-=
坏账准备 19% "F!^i
银行存款 " t O m
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） 9;n*u9<
贷：应收账款 w|I5x}Z
FG
银行存款 1QhQ#`$<1
[D jx@x
二、债务转为资本 ^v5]Aq~X
c9@3=6S/
1、债权人 39[ylR|\
iVVR$uzhH
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： r.u\qPT&
借：长期股权投资 E>E^t=; [
坏账准备 B`nI] _
营业外支出——债务重组损失 jL)Y'
贷：应收账款 -=lL{oB1
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： ]4')H;'y
借：长期股权投资 7c%d
Ss6
坏账准备 g@t..xJ,
贷：应收账款 ,\\=f#c=
资产减值损失 g rI#' x
ncVt (!c,e
2、债务人 2cS94h
Mj2Dat`p9
借：应付账款 5&A' +]
贷：股本 "9X(.v0ze
资本公积——股本溢价 DP *$@5
营业外收入——债务重组利得 [P6A $HC<
^?q(fK%
三、修改其他债务条件 iB~dO @
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1.不附或有条件的债务重组 ~U ]%>Z f
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（1）债务人 .W9
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重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 5 ,O:"3>c
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） eH*i_g'
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（2）债权人 23+JuXC6>
5ff 5M=M
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 :
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重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 6Y.k <oem
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2.附或有条件的债务重组 p2O [r
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（1）债务人 J!Rqm!)q
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借：应付账款 Q2m 5&yy@s
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） !af;5F
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） 6aAN8wO;b
营业外收入——债务重组利得 ]g%HU%R-m
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 fkk9&QB%(
借：预计负债 }\A 0g}
贷：营业外收入——债务重组利得 ;s4e8
