第五节 混合债务重组 e?o/H
A^|~>9
[经典例题] 1bDXv, nD
VTX6_&Hc1g
甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 ?5% o-hB|
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下： _$ 8:\[J
（1）免除积欠利息。 ra@CouR^c{
（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 I,Jb_)H&t
（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。 F0kAQgUv
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。 SC 3_S.
（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。 UQP>yuSx
（不考虑其他相关税费） yKz%-6cpSl
要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 .jbxA 2
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[例题答案] ^o E#;
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>$a;+v
甲公司（债权人）： ~g@}A
借：长期股权投资－－正保公司 5600 Q^xk]~G$(
固定资产 322 AW!A +
?F6
应收账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322―5600） XBcbLF
营业外支出－－债务重组损失 163.8 ;R@D
贷：应收票据－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2] [;~"ctf {
2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息： lPtML<a
借：银行存款 90.72（2268×4％） &xt
GabNk
贷：财务费用 90.72 wL>;_KdU`
2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金： 5e?<x>e
借：银行存款 2336.04 $e u
I
贷：应收账款－－债务重组 2268 m GJRCK_
财务费用 68.04（2268×3％） $(*>]PC+)
);n / G
正保公司： zXbA$
c
借：固定资产清理 336 M7&G9S GZ
累计折旧 70 NQvI=R-g
固定资产减值准备 28 |goK@ <
贷：固定资产 420
8 tIy"5
银行存款 14 $>
+g)
借：应付票据－－甲公司 8353.8 8f65 ;lyN
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) 47f \
贷：固定资产清理 336 i1bmUKZ8'L
应付账款－－债务重组 2268（7000×1.17－322－5600） 3 4&
xh1=3
预计负债 45.36 [2268×（4％－3％）×2] L9F71bs59
股本 5600 } .<(L
营业外收入－－债务重组利得 118.44 #~.RJ%
2009年应按4％的年利率支付利息： ojA !!Ru
借：财务费用 68.04(2268×3％) ^r mQMjF
预计负债 22.68[2268×（4％－3％）] T4[/_; 1g
贷：银行存款 90.72 <vD(,| |
2010年偿还债务时： l/\D0\x2
借：应付账款－－债务重组 2268 Z a S29 }
财务费用 68.04 qOnGP{
贷：银行存款 2336.04 #l7v|)9v
借：预计负债 22.68 #l3)3k* ;
贷：营业外收入 22.68 y O*
xH }bX- m
[例题总结与延伸] -~X[j2
[9#zE URS
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 KD H<T4#x
|{_>H '
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 hhFO,
]0j_yX
[知识点理解与总结] zgH*B*)bj
s{j A!T}
一、以资产清偿债务 x;Slv(|M
,LxkdV
1.以现金清偿债务 @2 *Q*
（1）债务人： N]6t)Zv
借：应付账款 8F@Sy ,D
贷：银行存款 )feZ&G]
营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额） l=(( >^i
（2）债权人： Jyr
V2Tk^
借：银行存款 ^H{YLO
坏账准备 9 %i\)
营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额） Dg{d^>T!_x
贷：应收账款 a6 0rJ#GD
资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额） aq
l8Or1[
=
2.以非现金资产清偿债务： _{gqi$Mi
（1）债务人： As`=K$^Il.
①以固定资产抵偿债务： N;6o=^ic
借：固定资产清理
X)+6>\
累计折旧 >x
q. bG
固定资产减值准备 cC+2%q B
贷：固定资产 Im@OAR4,R
借：应付账款（账面余额） {*[(j^OE
银行存款 G -+!h4p
营业外支出——处置非流动资产损失 =WBfaxL}
贷：固定资产清理 %Ta"H3ZW
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） u *rP 8GuS
营业外收入——处置非流动资产利得 P)J-'2{
②以无形资产抵偿债务： 6Io}3}3
借：应付账款（账面余额） Y :t?W
无形资产减值准备 +A)>
z x
银行存款 n-yUt
72
累计摊销 =!xX{o?64
营业外支出——处置非流动资产损失 *kg->J
贷：无形资产（账面余额） DL1nD5
应交税费——应交营业税等 g= Vu'p 3u
银行存款（支付的费用） V
K 7
营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额） /lu|FWbEw
营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额） yNP4Ey
③以存货抵偿债务： zqXF`MAB=
借：应付账款（账面余额） qqf*g=f
贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值） | |awNSt
应交税费——应交增值税（销项税额） n$r`s`}
营业外收入——债务重组利得 #?j
sC)
借：主营（其他）业务成本 z[v4(pO 6
存货跌价准备 ] \ _tO
贷：库存商品（账面余额） s(3HZ>qx;
④以股票、债券等金融资产抵偿债务： %oTBh* K'o
借：应付账款（账面余额） HbsNF~;
投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） TnK<Wba
贷：交易性金融资产 &{a! )I>
可供出售金融资产等（金融资产的账面价值） k'#3fz\
营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额） kaB |+U9^
dX@ic,?
（2）债权人： H~:oW~Ah
借：有关非现金资产（公允价值） Babzrt -
应交税费——应交增值税（进项税额） ^Z?m)qxvB
坏账准备 a(]&H
"
银行存款 ~1wt=Ln>
营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”） 4=Ru{ewRV
贷：应收账款 A%Ka)UU+n
银行存款 u@ #%
SX
\2 N;V E
二、债务转为资本 9]oT/ooM
@qp6Y_,E[
1、债权人 'kt6%d2
[1 P_^.Htr
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值： 8:V,>PH
借：长期股权投资 VPYLDg.'
坏账准备 w
a(Y[]V
营业外支出——债务重组损失 W6NhJ#M7
贷：应收账款 \EVT*v=}/
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值： /-[vC$B"
借：长期股权投资 N wk
坏账准备 i~]6 0M>
贷：应收账款 |7c],SHm
资产减值损失 lt6wmCe
9S@x
2、债务人 /g{*px|
MLH CB Ri
借：应付账款 XKky-LeJ
贷：股本 }'eef"DJ9
资本公积——股本溢价 e&VC }%m
营业外收入——债务重组利得 $`3yImv+w
p 7Wt(A
三、修改其他债务条件 z.-yL,Rc`-
~iH a^i?2*
1.不附或有条件的债务重组 5tbCx!tL
,W)DQwAg
（1）债务人 qP#LJPaS
k}fC58q
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 yO)xN=o^\
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得） c8X;4
My
w gS'/
（2）债权人 @iuX~QA[9
(x2 ?{\?
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 O^8ZnN
_+
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 ^t4^gcoZ4Z
7wx=#
2.附或有条件的债务重组 (yP1}?
j;`Q82
V\
（1）债务人 S}JOS}\^j
TS6xF?
借：应付账款 m)p|NdTZc8
贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息） 3xs<w7
预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额） QNx]8r
营业外收入——债务重组利得 RQ8d1US
或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 R %RbC!P
借：预计负债 n/1t UF
贷：营业外收入——债务重组利得 H^n@9U;[K
或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为： 0o>C ,
`
借：预计负债 zJw5+
+
贷：银行存款（或其他应付款） b&[".ibN1
PEvY3F}_rh
（2）债权人 USyc D`
~
q-Z-MA
借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息） O
^~IY/[
坏账准备 9$HKP9
G
营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失 G%bv< _R
贷：应收账款 ?P0b/g
