第五节 混合债务重组 djV^A
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[经典例题] {:c*-+?
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 [*w^|b?
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: b|t` )BF
(1)免除积欠利息。 tF SO"
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 hdtb.u~
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 +`l>_u'
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 g@YJ#S(}
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 \?&P|7N
(不考虑其他相关税费) !"B
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要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 "exph$
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[例题答案] a6"Pe07t
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甲公司(债权人): }R*[7V9"
借:长期股权投资--正保公司 5600 "ZF:}y
固定资产 322 cP63q|[[
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) QkUq%}_0
营业外支出--债务重组损失 163.8 jgbUZP4J>
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] roYoxF;\
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: #4_'%~-e
借:银行存款 90.72(2268×4%) a5C%OI<
贷:财务费用 90.72 fb[f
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2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: B<(v\=xZ
借:银行存款 2336.04 Az[Yvu'<
贷:应收账款--债务重组 2268 ?UnOi1"v9
财务费用 68.04(2268×3%) TO.?h!
^il'Q_-{
正保公司:
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借:固定资产清理 336 IQxY]0\uf6
累计折旧 70 Q~<$'j
固定资产减值准备 28 ZP5.?A-=C
贷:固定资产 420 ta_!
银行存款 14 .%;UP7g
借:应付票据--甲公司 8353.8 ae( o:G
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322)
M]:4X_
贷:固定资产清理 336 'S\YNLqQ
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) n; ;b6s5
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] Rok`}t
股本 5600 i6M_Gk}
营业外收入--债务重组利得 118.44 EaGh`*"w(7
2009年应按4%的年利率支付利息: % \Nfj)9
借:财务费用 68.04(2268×3%) iZ2|/hnw
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] 6f/>o$
贷:银行存款 90.72 i]!CH2\
2010年偿还债务时: 2[: *0 DV#
借:应付账款--债务重组 2268 C4e3Itc9X
财务费用 68.04 U`sybtuBP'
贷:银行存款 2336.04 bS_fWD-
借:预计负债 22.68 ) D:M_T2
贷:营业外收入 22.68 ;o }pRC
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[例题总结与延伸] 4.2qt
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
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债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 &(3kwdI
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[知识点理解与总结] +"rZ<i
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一、以资产清偿债务 lx,^Y647
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1.以现金清偿债务 zk= 3L} C
(1)债务人: rld4uy}m
借:应付账款 )]~'zOE_
贷:银行存款 VE1 B"s</
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) ~Q%C
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(2)债权人: fvccut;K
借:银行存款 u6h"=l{
坏账准备 /Hb'3,jN
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) ZOvMA]Rf
贷:应收账款 n
}X)a-=
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) *kE2d{h^=C
5#/"0:2
2.以非现金资产清偿债务: 1~NXCIdF
(1)债务人: ;Q>(%"z};
①以固定资产抵偿债务: V4'G%!NY
借:固定资产清理 1V(tt{
累计折旧 ] )D\ws)a9
固定资产减值准备 ?zp@HSa9
贷:固定资产 sr
,8zKM)
借:应付账款(账面余额) Tx"}]AyB6
银行存款 .6S]\dp7~
营业外支出——处置非流动资产损失 }2 zJ8A9-
贷:固定资产清理 %tiFx:F+
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) d51l7't
营业外收入——处置非流动资产利得 k @'85A`
②以无形资产抵偿债务: j;@7V4'
借:应付账款(账面余额) Iu`eQG
无形资产减值准备 KY$6=/?U_
银行存款 ;B>2oq
累计摊销 e!wBNcG2
营业外支出——处置非流动资产损失 O{hGh{y
贷:无形资产(账面余额) NMb`d0;(
应交税费——应交营业税等 %toxZ}OP
银行存款(支付的费用) 2}:scag
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) M?pu7wa
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额)
}TD$!
③以存货抵偿债务: 6KP"F[8I
借:应付账款(账面余额) AU@K5jwDwQ
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) TUzpln
应交税费——应交增值税(销项税额) fbp6lE
营业外收入——债务重组利得 Uv'.]#H<
借:主营(其他)业务成本 $>zLa_cn|
存货跌价准备 |Q2H^dU'rQ
贷:库存商品(账面余额) I;kKY
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: k6-.XW
借:应付账款(账面余额) +`g&J
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) NltEX14Af
贷:交易性金融资产 fhlhlOg
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) zOkUR9
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) e(E6 t_
Qk?;n
F
(2)债权人: * bx%hX
借:有关非现金资产(公允价值) ]v96Q/a
应交税费——应交增值税(进项税额) diN5*CF'~
坏账准备 ~9#[\/;"
银行存款 j2NnDz'
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) KrN#>do&<
贷:应收账款 l(|@ dp
银行存款
D/C,Q|Ya6
(.Y
t|
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二、债务转为资本 +4U?*:n
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1、债权人 ^~65M/
fcLVE
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: V+yyy-/
借:长期股权投资 @x4IxGlUs
坏账准备 uL
K4tQ
营业外支出——债务重组损失 -$0w-M8'
贷:应收账款 5jS8{d0
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: -sqo
E*K[8
借:长期股权投资 {r.yoI4e
坏账准备 /CT g3Q"KQ
贷:应收账款 gbclk~kX
资产减值损失 to%n2^^K
_=s{,t
&u
2、债务人 017(I:V?(:
<lxE^M
借:应付账款 sm1(I7y
贷:股本 J-3%.fX,
资本公积——股本溢价 omEnIfQSO
营业外收入——债务重组利得 zK@DQ5
]DV=/RpJ9B
三、修改其他债务条件 a{deN9Qn
54geU?p0
1.不附或有条件的债务重组 ySXQn#}-,
YlP8fxS
(1)债务人 =u,8(:R]s
N%K%0o-
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 }c1?:8p
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) }-8ZSWog6f
rcx'`CIJ
(2)债权人 yo=0Ov
,f(:i^iz!
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 ^vQ,t*Uj=
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 PRyZ; @
O,+ZD^
2.附或有条件的债务重组 P+j5_V{\b
xD|CQo}:
(1)债务人 6_#:LFke
pMy];9SvW
借:应付账款 @UG%B7
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) ( ;(DI^Un8
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) 2xEG s Q
营业外收入——债务重组利得 7B"*< %<
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 k9|8@3(h
借:预计负债 HAtf/E]
贷:营业外收入——债务重组利得 btZ9JZvMx
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: q0a8=o"|
借:预计负债 $QB~ x{v@n
贷:银行存款(或其他应付款) W?
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D+u#!t[q
(2)债权人 )>X
C_ R
v.~uJ.T
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) 6k@(7Mw8A
坏账准备 3{j&J-
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 "dN4EA&QJ
贷:应收账款