第五节 混合债务重组 AX&Emz-
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[经典例题] y{<js!au
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 =jh^mD&'
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: (w2lVL&
(1)免除积欠利息。 T%9t8?I
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 }6pr.-J
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 RTvOaZ
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 bC"h7$3
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 & ^1 b]f
(不考虑其他相关税费) g18zo~LZ
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 6Ad UlPM
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[例题答案] A-.Wd7^~*
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甲公司(债权人): ooB9iNo^
借:长期股权投资--正保公司 5600 ^\
ln8!;
固定资产 322 8kSyT'kC%
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) z79oj\&[
营业外支出--债务重组损失 163.8 b?cO+PY01
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] ZwY mR=
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: 6C<GYzzo
借:银行存款 90.72(2268×4%) w;(=wN\
贷:财务费用 90.72 R rH{
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2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: ^~TE$i<
借:银行存款 2336.04 <Piq?&VX[
贷:应收账款--债务重组 2268 AB0}6g^O
财务费用 68.04(2268×3%) 6{udNv X
|;(P+Q4lB
正保公司: eHKb`K7C.
借:固定资产清理 336 /E{tNd^S
累计折旧 70 -qvMMit%7
固定资产减值准备 28 ~*\ *8U@7
贷:固定资产 420 htrtiJ1
银行存款 14 .}eM
"Kv
借:应付票据--甲公司 8353.8 ToKG;Ff 4b
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) 9 `bLQd
贷:固定资产清理 336 ?IS[2 v$
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) C8qSoO4Z
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] xT* 3QwK
股本 5600 +\dKe[j{g
营业外收入--债务重组利得 118.44 $%ND5uK
2009年应按4%的年利率支付利息: ">h$(WCK
借:财务费用 68.04(2268×3%) xL<c/B`-:
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] F\&^(EL
贷:银行存款 90.72 *81/q8Az
2010年偿还债务时: 4bdCbI
借:应付账款--债务重组 2268 ZQir?1=
财务费用 68.04 /pU`-
贷:银行存款 2336.04 nQ|($V1?W
借:预计负债 22.68 m~W[,7NE0&
贷:营业外收入 22.68 z0a`*3 -2
x./"SQ=R+
[例题总结与延伸] v@2@9/
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 S=`$w
,JbP~2M~%
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 bUM4^m
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[知识点理解与总结] lfd-!(tXD
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一、以资产清偿债务 z?VjlA(X
Z 5P4 H
1.以现金清偿债务 j"pyK@v2B
(1)债务人:
E;'{qp
借:应付账款 <"3${'$k`
贷:银行存款 ,!,M'<?"
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) BG.8 q4[
(2)债权人:
}hm_Ws
借:银行存款 ^5?|Dj
坏账准备 r|
\""
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) 9AQ,@xP|
贷:应收账款 0Krh35R_)F
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) eLgq
)
SD8>,
2.以非现金资产清偿债务: UQYHR+
(1)债务人: j` * bz-
①以固定资产抵偿债务: <4@8T7
借:固定资产清理 |)0Ta9~
累计折旧 m
]Qs
BK
固定资产减值准备 (JjxrZ+L
贷:固定资产 HFFr
S%
借:应付账款(账面余额) B`3z(a92S
银行存款 7Lj:m.0O^
营业外支出——处置非流动资产损失 p0l.f`B
贷:固定资产清理 cH|J
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) dWi.V?K4z
营业外收入——处置非流动资产利得 ]:T:cO0_n
②以无形资产抵偿债务: 7zU~X,
借:应付账款(账面余额) d1t_o2
无形资产减值准备 M%Vp_
0
银行存款 H,GnF
累计摊销 &t_TLV 8T
营业外支出——处置非流动资产损失 =`N 0
贷:无形资产(账面余额) \`2EfYJ{
应交税费——应交营业税等 iYw1{U
银行存款(支付的费用) K&gE4;>
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) [TqX"@4NS
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) gVJh@]8)
③以存货抵偿债务: usoyH0t!?
借:应付账款(账面余额) +<V$G/"
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) d|~'#:y@
应交税费——应交增值税(销项税额) on5\rY<I:@
营业外收入——债务重组利得 2\|sXC
借:主营(其他)业务成本 d$E>bo-\
存货跌价准备 [ z/G
贷:库存商品(账面余额) >Lo'H}[pF
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: "fSaM&@[B
借:应付账款(账面余额) Q.V@Sawe5
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) k!$$ *a*
贷:交易性金融资产 K9VP@[zbJ
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) =>Qd
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) o
"P )(;
IeA/<'Us
(2)债权人: Z?9G2<i
借:有关非现金资产(公允价值) Hl{ul'o
应交税费——应交增值税(进项税额) FLkZZ\
坏账准备 3|)cT1ej
银行存款 ^HTvw~]5
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) Y<N#{)Q
贷:应收账款 zJUT<%[U
银行存款 =1)9>= }
H
]](xYy.
二、债务转为资本 o~4kJW#
Z
R~2Y?Wt9
1、债权人 S?D]P'<
.>_%12>
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: >>y\idg&:
借:长期股权投资 8)Vl2z
坏账准备 f= }!c*l"
营业外支出——债务重组损失 A%&lW9z7
贷:应收账款 5*90t{#
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: B_8JwMJu3
借:长期股权投资 el<[Ng[
坏账准备 )S#?'gt*
贷:应收账款 X_rv}
资产减值损失 sdd%u~4,X
d5{RIM|
2、债务人 u
'T>Y1I
fmLDufx
借:应付账款 =t~]@?]1D
贷:股本 !
V4 (- 8
资本公积——股本溢价 %Br1b6 V
营业外收入——债务重组利得 KxFA@3
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三、修改其他债务条件 ,#0#1k<Dm
[3tU0BU"
1.不附或有条件的债务重组 cmd7-2
]'>jw#|h
(1)债务人 mr]~(]B?r
Y10
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 ~0Zy$L/D
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) n#4T o;CS
ye}86{l
(2)债权人 4Y
G\<Zf
N];K
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 P/k#([:2
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 U`)d
`4"
=dWqB&
2.附或有条件的债务重组 )!
kl:
U:PtRSdn!b
(1)债务人 <<@F{B7h
CSNz8
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借:应付账款 X@A8~kj1
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) O[|X=ZwR:l
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) 9sv#TT5V
营业外收入——债务重组利得 .i#'IS0c
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 :#N]s
借:预计负债 %hz5)
贷:营业外收入——债务重组利得 8ddBQfCY
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: YWk+}y}^d
借:预计负债 6J-=6t|
贷:银行存款(或其他应付款) 5OAb6k'
lgbq^d
(2)债权人 fP\*5|7%R
S]&aDg1y}
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) g<8Oezi 65
坏账准备 52'6wwv6?
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 :j32 :/u
贷:应收账款