第五节 混合债务重组 M*g2VyZ
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[经典例题] tpv?`(DDU
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 JiKIm
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2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: z{_mEE49
(1)免除积欠利息。 Y;fuh[#
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 {M`
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 DWF
>b
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 Y
h^WTysBn
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 euRCBzc
(不考虑其他相关税费) Sp<hai
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 er(8}]X8Q
pWMiCXnW
[例题答案] rDpe_varA
UqD5
A~w
甲公司(债权人): Nawp t%
借:长期股权投资--正保公司 5600 5|yZEwq
固定资产 322 'jh2**i 34
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) l9]o\JFXk
营业外支出--债务重组损失 163.8 y.jS{r".
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] lKf Mp1
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: G
i$
借:银行存款 90.72(2268×4%) 48lzOG
贷:财务费用 90.72 ceqFQ
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: ]MC/t5vC u
借:银行存款 2336.04 V%i<;C
贷:应收账款--债务重组 2268 \V._Z>]
财务费用 68.04(2268×3%) -Bl/4p
8r2XGR
正保公司: x*:n4FZ7b
借:固定资产清理 336 ].LJt['%8
累计折旧 70
8r5xs-
固定资产减值准备 28 CKJAZ 2
贷:固定资产 420 x2Ha&
银行存款 14 A$/KP\0Y2
借:应付票据--甲公司 8353.8 ;_x2Ymw
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) t$aVe"uM
贷:固定资产清理 336 wh9L(0
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) ymHKcQ
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] K3Huu!Tr
股本 5600 b21}49bHN
营业外收入--债务重组利得 118.44 ,x
Yg
2009年应按4%的年利率支付利息: #g,H("Qy({
借:财务费用 68.04(2268×3%) {PL,VY)Z
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] ;9K[~
贷:银行存款 90.72 4\v~HFsv
2010年偿还债务时: 3 Q@9S
借:应付账款--债务重组 2268 QT_Srw@
财务费用 68.04 Xe)Pg)J1
贷:银行存款 2336.04 F/)f,sZF
借:预计负债 22.68 FSv1X
贷:营业外收入 22.68 ldP3n:7FS
"pYe-_"@
[例题总结与延伸] %?@x]B9Y8E
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 Bhj:9%`
x 96}#0'
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 6{L F-`S%
E`~i-kf
[知识点理解与总结] d"Bo8`_
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一、以资产清偿债务 61G|?Aax
\Ph]*%
1.以现金清偿债务 q{/*n
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(1)债务人: EVWA\RO'\
借:应付账款 .-J`d=Krp
贷:银行存款 Q<dba12
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) P?xA$_+
(2)债权人: rYbCOazr
借:银行存款 #0(
fOHPQ
坏账准备 r;9z5'
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) c$/<l5Uw
贷:应收账款 P>|Ef~j
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) >;m{{nj
:r\xkHg/f
2.以非现金资产清偿债务: Rb?~ Rs\
(1)债务人: O
/vWd"
①以固定资产抵偿债务: 3zbXAR*
借:固定资产清理 TWtC-wI;
累计折旧 %U-Qsy8|D)
固定资产减值准备 >cTjA):
贷:固定资产 j+nv=p
借:应付账款(账面余额) a"k'm}hVY$
银行存款 O
3G:0xF
营业外支出——处置非流动资产损失 !1("(Eb
贷:固定资产清理 :fhB*SYK
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) KLW&bJ$|j
营业外收入——处置非流动资产利得 vpi l$Uq
②以无形资产抵偿债务: <W?WUF
借:应付账款(账面余额) sLNNcj(Cy>
无形资产减值准备 hc"6u\>
银行存款 Gj)uyjct
累计摊销 3\]~!;dI
营业外支出——处置非流动资产损失 ~C0Pu.{o
贷:无形资产(账面余额) )
]3L/
应交税费——应交营业税等 {|Bd?U;
银行存款(支付的费用) #.o0m
guU
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) Xh`"
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) URLk9PI
③以存货抵偿债务: CPVmF$A-
借:应付账款(账面余额) .izf#r:<
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) O hi D
应交税费——应交增值税(销项税额) ^zHRSO
营业外收入——债务重组利得 4'` C1 a
借:主营(其他)业务成本 ;c$@@l
存货跌价准备 *N`;I@Q"[
贷:库存商品(账面余额) - {0g#G
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: :1*zr
借:应付账款(账面余额) j6HR&vIM
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) K\~v&
贷:交易性金融资产 q1jN]H
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) v"/TmiZ
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) VJ*\pM@no
%/Bvy*X&
(2)债权人: .8:+MW/
借:有关非现金资产(公允价值) >2u y
应交税费——应交增值税(进项税额) ETe
-
坏账准备 'd+:D'
银行存款 y)tYSTJK
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) vkuc8 li
贷:应收账款
VE*j*U
j
银行存款 ?3Pazc]+|
H@Q`
二、债务转为资本 +
LS3T^
J$rJd9t
1、债权人 r,Ds[s)B
Ox~ 9_d
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: so*/OBte
借:长期股权投资 &u=8r*
坏账准备 ljuNs@q
营业外支出——债务重组损失 k8
u%$G
贷:应收账款 HgaZbb>'
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: "1K:/n
借:长期股权投资 KXq_K:r?
坏账准备 /z#F,NB
贷:应收账款 ld95[cTP
资产减值损失 )d:K:YXt
F;-90w
2、债务人 w2C&%Xk
@UV{:]f~e
借:应付账款 _0.pvQ
贷:股本 4~*Y];!Q
资本公积——股本溢价 =q5@
,wN^
营业外收入——债务重组利得 4~Dax)
dqxd3,Z
三、修改其他债务条件 VVFV8T4
VyY.r#@
1.不附或有条件的债务重组 d@Q][7
S+iP^*L,c
(1)债务人 g Jk[Ja
N ocFvF7\
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 4#7Umj
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) ewym1}o
xHe^"LL
(2)债权人 KJdzv!l=
SY|Ez!tU:N
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 !)nD xM`p
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 4\HsU9x
{"jd_b&
2.附或有条件的债务重组 <wa(xDBw
5uttv:@=
(1)债务人 _Z.cMYN
@mNJ=mEV
借:应付账款 eC;!YGZ
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) Y&g&n o_
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) ;NP[_2|-,
营业外收入——债务重组利得 }PZ=`w*O
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 'W(xgOP1
借:预计负债 'in@9XO
贷:营业外收入——债务重组利得 p-Pz=Cx-
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: >C# kqxfg
借:预计负债 g|4w8ry
贷:银行存款(或其他应付款) Ka.Nr@Rq*~
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(2)债权人 n,sY\=vB
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=+::
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) `kPc!I7Y
坏账准备 Um\0i;7 ~4
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 ;s}3e#$L
贷:应收账款