第五节 混合债务重组 H}0dd"
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[经典例题] f^Bc
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 irBDGT~
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: wdE?SD s
(1)免除积欠利息。 6vzk\n
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 <g2_6C\j
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 mryN}
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 uZ6d35MJ
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 :Og:v#r8=
(不考虑其他相关税费) -\$`ic$"1
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 E">T*ao
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[例题答案] d}I(`%%)
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甲公司(债权人):
D@YP7
借:长期股权投资--正保公司 5600 "i)Yvh[y
固定资产 322 /i|z.nNO
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) wVK*P
-C
营业外支出--债务重组损失 163.8 ztM<J+
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] ZDLMMXx>
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: S4NL "m
借:银行存款 90.72(2268×4%) J QKdW
贷:财务费用 90.72 zzpZ19"`1
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: Xo5$X7m
借:银行存款 2336.04 yYJY;".H
贷:应收账款--债务重组 2268 !%L,*'
财务费用 68.04(2268×3%) "&YYO#YO
Eh8Pwt7C@
正保公司: m7]hJ,0
借:固定资产清理 336 JHV)ZOO
累计折旧 70 ;]D(33)(
固定资产减值准备 28 Tt# bg1
贷:固定资产 420 g;p)n
银行存款 14 `|e!Kq?#Q
借:应付票据--甲公司 8353.8 {kB `>VS
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) 2i=H"('G)+
贷:固定资产清理 336 \y
Hen|%
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) ?^!,vh
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] cL7g}$W$
股本 5600 B;zt#H4
营业外收入--债务重组利得 118.44 FY0%XW
2009年应按4%的年利率支付利息: Q%ad q-B
借:财务费用 68.04(2268×3%) 'JmBh@A
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] 6Y*;{\Rd
贷:银行存款 90.72 JMV50 y
2010年偿还债务时: ]TpU"JD
借:应付账款--债务重组 2268 }U5Y=RYo
财务费用 68.04 +",S2Qmo
贷:银行存款 2336.04 _ *(bmJM
借:预计负债 22.68 qc-,+sn(
贷:营业外收入 22.68 ;6;H*Y0,|E
$< %B#axL
[例题总结与延伸] :Hy]
`$;+g ,
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 F#r#}.B='U
-$8.3\6h
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 bi[7!VQf
cSD{$B:
[知识点理解与总结] {eZ{]
C0)Z6
一、以资产清偿债务 Pi6C/$
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HD`>-E#
1.以现金清偿债务 %uDG75KP{
(1)债务人: +Ghi}v
借:应付账款 /MTf0^9
贷:银行存款 |hzT;
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) 2!&pEqs
(2)债权人: E)p9eU[#
借:银行存款 , |E$'
坏账准备 A*]$v
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) :R6Q=g=
贷:应收账款 D0bnN1VP
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) S'i;xL>
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2.以非现金资产清偿债务: M?&zY
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(1)债务人: [I+9dSM1t
①以固定资产抵偿债务: Opg#*w%-
借:固定资产清理 mf$j03tu
累计折旧 +++pI.>(*Q
固定资产减值准备 ur%$aX)
贷:固定资产 ~UMOT!4}3
借:应付账款(账面余额) %_)zWl
N
银行存款 @|A|
营业外支出——处置非流动资产损失 7nE"F!d+0
贷:固定资产清理 5D`26dB2
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) kA?_%fi1
营业外收入——处置非流动资产利得 APBK9ky
②以无形资产抵偿债务: {[#(w75R{
借:应付账款(账面余额) yXfMz
G
无形资产减值准备 gQVBA %
银行存款 [1Dm<G
u@
累计摊销 ?-~I<f]_
营业外支出——处置非流动资产损失 K b(9)Re
贷:无形资产(账面余额) N +Sq}hI
应交税费——应交营业税等 oN,s.Of
银行存款(支付的费用) M}FWBs'*|
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额)
nB@UKX
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) !k&)EWP?
③以存货抵偿债务: %efGt6&
借:应付账款(账面余额) LJuW
${Y
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) H'Qo\L4H
应交税费——应交增值税(销项税额) |r=DBd3
营业外收入——债务重组利得 #uvJH8)D
借:主营(其他)业务成本
%$X\"
存货跌价准备 iD_TP
贷:库存商品(账面余额) ?Myh7
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: L]-w;ll-
借:应付账款(账面余额) @p!Q1-] =
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) Go8F5a@j
贷:交易性金融资产 #+jUhxq
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) MOZu
.NmO
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) o0Gx%99'
3'#%c>_
(2)债权人: c ~Kc7}I
借:有关非现金资产(公允价值) 4F#%f#"
应交税费——应交增值税(进项税额) ~<O,Vs_C/
坏账准备 rw u3Nb
银行存款 WmVVR>0V|
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) z^`]7
i
贷:应收账款 W<'<'z5
银行存款 &?<AwtNN
:YvbU Y
二、债务转为资本 esq<xuZM4
>4)g4~'n!
1、债权人 $Z6D:"
K
dr]
&kqm
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: j$PI,`
借:长期股权投资 Y3oMh,
坏账准备 ?!S
GiARW?
营业外支出——债务重组损失 UKs$W`
贷:应收账款 }98-5'u.X
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: +TX/g
~
借:长期股权投资 c E76L%O
坏账准备 3M*Y= ?pI
贷:应收账款 " i`8l.Lc
资产减值损失 Vyt
E
u4"r>e6_B
2、债务人 U$J5r+>
vInFo.e[4
借:应付账款 yYX :huw
贷:股本 wRbw
资本公积——股本溢价 Gpu_=9vzv
营业外收入——债务重组利得 {hd-w4"115
R}k69
-1vL
三、修改其他债务条件 =J3`@9;
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6&P ~H
1.不附或有条件的债务重组 Wo3'd|Y~i
d}% (jJ(I
(1)债务人 ptR
iS-K
~qa
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 )%
#?3X^sI
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) ;&mxqY8`'
;,`]O!G:P
(2)债权人 h AAU ecx
C'<'7g4
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 )E~mJln
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 ZR
mPP
.zwVCW,u
2.附或有条件的债务重组 NcM3P G
,.7vBt6 p
(1)债务人 MPG+B/P&
ZgBckb
借:应付账款 }200g_^
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) BHclUwj
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) _LsYMUe
营业外收入——债务重组利得 yk#rd~2Z0
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 o16~l]Z|f
借:预计负债 %
mmxA6I
贷:营业外收入——债务重组利得 D(@SnI+
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: Ij,Yuo
借:预计负债 JD-Becz
贷:银行存款(或其他应付款) gix>DHq$k
!qS05
(2)债权人 JU2P%3
PL!tk^;6-
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) 40+fGRyOL
坏账准备 `\e'K56W6
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 *vD/(&pQ1:
贷:应收账款