第五节 混合债务重组 lE:X~RO"~
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[经典例题] :#0uy1h
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 CnruaN@
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: "'h?O*V]u{
(1)免除积欠利息。 ;<`F[V
Zau
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 pW7vY)hj
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 N(>a-a
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 UZ0fw@R M
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 vn|u&}h
(不考虑其他相关税费) WJ=DTON
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 WLW'.
*T"JO|
[例题答案] %[\:
8
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甲公司(债权人): ]2(vO0~
借:长期股权投资--正保公司 5600 sY+U$BYB>
固定资产 322
,X(P/x{B
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) p8K4^H
营业外支出--债务重组损失 163.8 t5mI)u
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2]
e`k6YO
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: tt%Zwf
借:银行存款 90.72(2268×4%) r`XIn#o
贷:财务费用 90.72 9)0AwLlv
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: #&0)kr66
借:银行存款 2336.04 eT1b88_
贷:应收账款--债务重组 2268 _=E))Kp{z
财务费用 68.04(2268×3%) @%&;V(
\}xK$$f2,
正保公司: v'Ce|.;
借:固定资产清理 336 s
(|T@g
累计折旧 70 kK&tB
固定资产减值准备 28 Mm`jk%:%]
贷:固定资产 420 '#$
Y:/
银行存款 14 (-*NRY3*
借:应付票据--甲公司 8353.8 F{)YdqQ
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) JL $6Fw;
贷:固定资产清理 336 ;Q&38qI
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) 8^M5k%P
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] J"QXu M
股本 5600 I\DmVc\l
营业外收入--债务重组利得 118.44 r|4jR6%<'m
2009年应按4%的年利率支付利息: 6~zR(HzV{
借:财务费用 68.04(2268×3%) H
.)}|
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] JPfNf3<@My
贷:银行存款 90.72 v{`Z
2010年偿还债务时: 4"1OtBU3
借:应付账款--债务重组 2268 kB1]_v/
财务费用 68.04 W[PZQCL}K)
贷:银行存款 2336.04 H|;6K`O_
借:预计负债 22.68 <_@ K4zV
贷:营业外收入 22.68 6cz%>@
;KJJK#j
[例题总结与延伸] 5r"BavA
%y.9S=,v,
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 11}sRu/
W7.O(s,32
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 f gI.q
2uFaAAT
[知识点理解与总结] ,OWdp<z
[M_pf2Y
一、以资产清偿债务 #<f}.P.Uc
^-{ 1]G:
1.以现金清偿债务 /+4Dq4{t)
(1)债务人: N[X%tf\L]F
借:应付账款 h h}%Z=
贷:银行存款 @+~=h{jv<
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) I8HUH*|)n
(2)债权人: S_LY>k?
借:银行存款 o/buU{)y
坏账准备 '7o'u]
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) IrQ8t!
贷:应收账款 .O @
bX)
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) zMs]9o
Nge_ Ks
2.以非现金资产清偿债务: fHvQ 9*T
(1)债务人: !VpZo*+
①以固定资产抵偿债务: Y M{Q)115
借:固定资产清理 zf$&+E-
累计折旧 ^% BD
固定资产减值准备 o_/C9[:
贷:固定资产 Gp9>R~$
借:应付账款(账面余额) u
dtsq"U_%
银行存款 SFoF]U09
营业外支出——处置非流动资产损失 ,e+.Q#r*Y
贷:固定资产清理 @3wI(l[
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) y2>v'%]2
营业外收入——处置非流动资产利得 xou7j
②以无形资产抵偿债务: W093r
NF~
借:应付账款(账面余额) EA7]o.Nm*{
无形资产减值准备 4LARqSmt
银行存款 KIn^,d0H
累计摊销 T[xGF/
营业外支出——处置非流动资产损失 //@_`.
贷:无形资产(账面余额) $t.N|b`'
应交税费——应交营业税等 AKx\U?ei7
银行存款(支付的费用) gXI_S9z
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) X
+;Q=
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) B)
&BqZ&
③以存货抵偿债务: R<LW*8
借:应付账款(账面余额) z/ T|
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) Wd$N[ |
应交税费——应交增值税(销项税额) ]n?a h
营业外收入——债务重组利得 R4!qm0Cd
借:主营(其他)业务成本 w3Aq[1U0
存货跌价准备 KQi9qj
贷:库存商品(账面余额) QnZR
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: hDmtBdE
借:应付账款(账面余额) W6'+#Fp
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) ;nLQ?eS\
贷:交易性金融资产 C
fQj7{
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) 1w+OnJI?
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) %_M B-
9Q=g]int u
(2)债权人: 5{#9b^
借:有关非现金资产(公允价值) c}Jy'F7&f
应交税费——应交增值税(进项税额) NF0IF#;a
坏账准备 _jH1Mcq
银行存款 }^G'oR1LF
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) h 7kyz
贷:应收账款 598xV|TON
银行存款 2t1 WbP1
vtR<(tOu@
二、债务转为资本 ;knSn$
+<:p`%
1、债权人 !f)'+_d
R- `{W:S
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: \ :
})R{
借:长期股权投资 v7O{8K+
坏账准备 St|sUtj<r
营业外支出——债务重组损失 dge58A)Q
贷:应收账款 wX#\\Jgi
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: .^@+$}
借:长期股权投资 po=*%Zs*T
坏账准备 ;}f%b E
贷:应收账款 "$0f.FO:i
资产减值损失 Yc:b:\0}F6
wgLS9.
2、债务人 n$`Nx\ v
z &<Rx[
借:应付账款 VmBLNM?
贷:股本 Uj k``;
资本公积——股本溢价 >ID 3oi
营业外收入——债务重组利得 H/)=
b@1QE
三、修改其他债务条件 Syp|s3u;
z@~1
e]%
1.不附或有条件的债务重组 U45/%?kE)
7MGc+M(p
(1)债务人 7{<F6F^P
)QBsyN<x6
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 5R"b1
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) s
]QzNc
s\7|b:y&
(2)债权人 q<hN\kBs
b17p;wS
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 &`>*3m(
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 SI;G|uO;/
r`<evwIe
2.附或有条件的债务重组 +bRL.xY
JH)&Ca>S
(1)债务人 E\V>3rse
\re.KB#R
借:应付账款 ]|[xY8 5}
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息)
zZiB`%
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) Ccc6 ko_
营业外收入——债务重组利得 Ab_aB+g ]
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 r<|\4zIo/
借:预计负债 jC\R
8_
贷:营业外收入——债务重组利得
}U^9(
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: c,D'Hl6(%
借:预计负债 ]/$tt@h
贷:银行存款(或其他应付款) B;K{Vo:C
l^Lg"m2
(2)债权人 *JpEBtTv=5
Fa/i./V2
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) P@5^`b|
坏账准备 ;<&s_C3
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 v>nJy~O]
贷:应收账款