第五节 混合债务重组 X#Ak'%J
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)j(fWshP
[经典例题] mj,qQ=n;p
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 SDJ;*s-
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: b
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(1)免除积欠利息。 p( HyRCH
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 <Q\H
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 a]{uZGn@i
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 VEr 6uvB
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 8_+vb#M
(不考虑其他相关税费) U"/yB8!W
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 ^,~N7`
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9]ug)
[例题答案] dqL-'
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甲公司(债权人):
T&mbXMN
借:长期股权投资--正保公司 5600 T^+1rG
固定资产 322 sio)_8tp
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) X!2.IsIS8
营业外支出--债务重组损失 163.8 @yCW8]
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] @-}D7?
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: 65;|cmjv
借:银行存款 90.72(2268×4%) d
"LoK,p#
贷:财务费用 90.72 - a
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: LAizx^F
借:银行存款 2336.04 D l4d'&!
贷:应收账款--债务重组 2268
kT>r<`rt
财务费用 68.04(2268×3%) %GNUnr$
^!$}
BY
正保公司: ,^n-L&
借:固定资产清理 336 Zm`'MsgFr
累计折旧 70 :,urb*
固定资产减值准备 28 |R[v@c`pn
贷:固定资产 420 0zlM
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银行存款 14 u'#`yTB6b
借:应付票据--甲公司 8353.8 H-;&xzAI
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) AB/,S
贷:固定资产清理 336 ]u\ `
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) :5$xh
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] )RpqZe/h4
股本 5600 6#OL
;Y]_
营业外收入--债务重组利得 118.44 3D]2$a_
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2009年应按4%的年利率支付利息: }C_G0'"F
借:财务费用 68.04(2268×3%) Qx9>,e6+
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] HVtr,jg
贷:银行存款 90.72 deR$
2010年偿还债务时: h9tB''ePE
借:应付账款--债务重组 2268
"$`wk
财务费用 68.04 Y\+(rC27
贷:银行存款 2336.04 % JgRcx
借:预计负债 22.68 <O
<'1uO,
贷:营业外收入 22.68 DBqg_v
Pmqx ;
[例题总结与延伸] +a7EsR
B"pFJ"XR
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 *#9VC)Q
2r PcNh9
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 2P;%P]~H
NqQM!B]
[知识点理解与总结] Fw(b1 d>E
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一、以资产清偿债务 2VoEQ
N/`TrWVF
1.以现金清偿债务 W\ 1bE(AwZ
(1)债务人: [dSDg2]
借:应付账款 1qB!RIau
贷:银行存款 FgFJ0fo
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) .}L-c>o"o
(2)债权人: 2b6? 9FX*
借:银行存款 hQd@bN8
坏账准备 nG4Uk2>
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) 0%
GqCg
贷:应收账款 Q:-%3)g<<
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) $UFge%`,q@
BCj`WF@8l{
2.以非现金资产清偿债务: jc%{a*n"vr
(1)债务人:
Z@>=
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①以固定资产抵偿债务: vp )}/&/
借:固定资产清理 rL
!_&|
累计折旧 ain#_H
固定资产减值准备 #{)r*"%
贷:固定资产 Yj^avO=;
借:应付账款(账面余额) 6b#:H~ <
银行存款 L|C1
C
cP
营业外支出——处置非流动资产损失 =|qt!gY)Y
贷:固定资产清理 RTPq8S"
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额)
d'Ik
@D]I
营业外收入——处置非流动资产利得 uFm(R/V
②以无形资产抵偿债务: + WU|sAK"
借:应付账款(账面余额) S|RpA'n
无形资产减值准备 A}t&-
银行存款 0gwm gc/#
累计摊销 }rj
C_q
营业外支出——处置非流动资产损失 3$96+A^M *
贷:无形资产(账面余额) pr[B$X.V
应交税费——应交营业税等 `Q1WVd29
银行存款(支付的费用) &.+n
L
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) ^.Ih,@N6
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) *x*,I,03
③以存货抵偿债务: uK4'n+_>\
借:应付账款(账面余额) }ZM*[j
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) ) $l9xx[
应交税费——应交增值税(销项税额) HX /GLnY/X
营业外收入——债务重组利得 q5'y
D;[hE
借:主营(其他)业务成本 &z xBi"
存货跌价准备 .@8m\
贷:库存商品(账面余额) (A] m=
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: HP4'8#3o
借:应付账款(账面余额) "&~?Hzm
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) iXG>j.w{79
贷:交易性金融资产 mD ^qx0o<
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) !UgU
XN*
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) {l *&l2
quCWc2pXX
(2)债权人: dm/\uE'l
借:有关非现金资产(公允价值) }Pm(oR'KTJ
应交税费——应交增值税(进项税额) |=^#d\?]j
坏账准备 xM'S
;Sg
银行存款
Ddm76LS
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) MWn L#!
贷:应收账款 2l[A=Z
银行存款 WFeMr%Zqh>
;}>g1&q
二、债务转为资本 &JXHDpd$a^
K9I,Q$&xX
1、债权人 avxn }*:X.
fw:^Lyn9$
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: a7v[l04
借:长期股权投资 Hh/
-^G
坏账准备 e??
{&[
营业外支出——债务重组损失 CSX$Pk*
贷:应收账款 "k6IV&0
3x
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: $*v 20
借:长期股权投资 x@ s`;qz
坏账准备 xv#j 593
贷:应收账款 \_I)loPc8
资产减值损失 5%Fn^u:
|`(?<m
2、债务人 &TkbnDuYd~
wD?=u\% &
借:应付账款 {Ohk
uON
贷:股本 :oj)
eS[Y
资本公积——股本溢价 0Yzb=QMD
营业外收入——债务重组利得
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i[t=@^
|
三、修改其他债务条件
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@Y&9S)xcE
1.不附或有条件的债务重组 NKUI! [
M%5$-;6~_
(1)债务人 |YGiATD4DG
0)`lx9&h
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 4gv XJK-
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) ;\*Od?1
\(>$mtS:
(2)债权人 wM4g1H%s
6pn@`UK
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 UQf>5g
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 }AsF\W+5
B]KLn?zt5
2.附或有条件的债务重组 nog\,NT
)p^jsv.
(1)债务人 pTX'5
etK,zEd
借:应付账款 2-E71-J
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) bq6{ty"
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) -R$FJbId
营业外收入——债务重组利得 g/X=#!
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 ]qza*ba
借:预计负债 {5tEs
v
贷:营业外收入——债务重组利得 g1*H|nh2
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: '5,,XhP
借:预计负债 K<L%@[gi
贷:银行存款(或其他应付款) <K[Zl/7I
$9_.Q/9>
(2)债权人 wY
;8U
N
!zkEh9G
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) ^R'!\m|FR
坏账准备 5Kw?SRFH/
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 --%2=.X=
贷:应收账款