第五节 混合债务重组 {KalVZX2R
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[经典例题] mGqT_
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 [0mg\n?
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下:
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(1)免除积欠利息。 fP:g}Z
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 69u"/7X
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 ]
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(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 GFBku^pi
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 (lVHKg&U[
(不考虑其他相关税费) S-k:+ 4
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 .`K<Iug1
J.QFrIB{]+
[例题答案] <;Bv6.Z
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甲公司(债权人): J -g<-!>RM
借:长期股权投资--正保公司 5600 =%V(n{7=
固定资产 322 !z]2+
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) 2bk~6Osp
营业外支出--债务重组损失 163.8 .0>2j(
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] Sq,x57-
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: 7}e73
借:银行存款 90.72(2268×4%) rt[w
yz8
贷:财务费用 90.72 qE&R.I!o
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: yk|<P\
借:银行存款 2336.04 gK8{ =A0c
贷:应收账款--债务重组 2268 /G h?z
财务费用 68.04(2268×3%) Xn
1V1sr
Ma,2_oq+
正保公司: 8vLaSZ="[
借:固定资产清理 336 o1kY|cnGH
累计折旧 70 8=U0\<wT
固定资产减值准备 28 (}u2) 9
贷:固定资产 420 ?W(>Yefk
银行存款 14 hc;8Vsa
借:应付票据--甲公司 8353.8 54%@q[-
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) KK%R3{
贷:固定资产清理 336 $kA'9Y
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) ]%L?b-e
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] >qBQfz:U>
股本 5600 zFqlTUD`t
营业外收入--债务重组利得 118.44 d/O~"d
2009年应按4%的年利率支付利息: [Cx'a7KWL
借:财务费用 68.04(2268×3%) W5^m[,GU'
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] S_VZ^1X]
贷:银行存款 90.72 =x/Ap1
2010年偿还债务时: aIl}|n"
借:应付账款--债务重组 2268 n@)Kf
A)&
财务费用 68.04 uwcm%N;I"
贷:银行存款 2336.04 ,MxTT!9Su
借:预计负债 22.68 ""JTU6]MS
贷:营业外收入 22.68 M(a
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.m]"lH*
[例题总结与延伸] 5
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 c05kHB$O
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债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 msyC."j0jU
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[知识点理解与总结] x9s7:F
J.r^"K\
一、以资产清偿债务 *t JgQ[
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1.以现金清偿债务 GEdWpYKS-`
(1)债务人: LK}Ih@f
借:应付账款 3:Mq40]x
贷:银行存款 kf8-#Q/B
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) `*J;4Ju@
(2)债权人: `m.).Hda
借:银行存款 avmuI^LLs
坏账准备 jo8hVWJ7V*
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) 3~I|KF7x
贷:应收账款 }Ss]/_t
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) ^]&uMkPN
H6Mqy}4W
2.以非现金资产清偿债务: >VQP,J{
(1)债务人: i:6`Rmz1.
①以固定资产抵偿债务: x +=zG4Hm
借:固定资产清理 i|]Kw9
累计折旧 ADTx _tE
固定资产减值准备 Nq`@ >Ml
贷:固定资产 ;#F/2UgHB
借:应付账款(账面余额) }9k/Y/.
银行存款 ! z^%$;p
营业外支出——处置非流动资产损失 q`HuVilNH
贷:固定资产清理 J4yL"iMt
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) yMU>vr
营业外收入——处置非流动资产利得 [z2XK4\e1T
②以无形资产抵偿债务: `UC
借:应付账款(账面余额) ~6HpI0i
无形资产减值准备 /k$h2,O"*
银行存款 3D"2yTM(
累计摊销 0W92Z@_GY
营业外支出——处置非流动资产损失 *&f^R}O
贷:无形资产(账面余额) I~'%
应交税费——应交营业税等 7,MDFO{n
银行存款(支付的费用) 77FI&*q
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) 5s=ZA*(sY
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) 81gcM?
③以存货抵偿债务: LW={| 3}
借:应付账款(账面余额) xJphG
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) RZ(*%b<C
应交税费——应交增值税(销项税额) YP^=b}
营业外收入——债务重组利得 #Tz$ona
借:主营(其他)业务成本 3pxZk%
存货跌价准备 7$;#-
l
贷:库存商品(账面余额) }?KvT$s
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: #41xz
N
借:应付账款(账面余额) +3a}~p W
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) 'qL:7
贷:交易性金融资产 !cLdoX
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) n~1F[ *
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) |WiE`&?
xP
Dl
a }-A:
(2)债权人: :%6OFO$z
借:有关非现金资产(公允价值)
Z~g6C0
应交税费——应交增值税(进项税额) (Dy6I;S
坏账准备 o!]muO*Rm
银行存款 !2.(iuE
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) :U6"HP+?g-
贷:应收账款 Frn<~
银行存款 Dq [f
L701j.7"
二、债务转为资本 \#
p@ef
B0h|Y.S8%1
1、债权人 9J3@8h p
I7@|{L1|FB
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: wMW."gM|
借:长期股权投资 `fnU p-
坏账准备 mY1I{'.
营业外支出——债务重组损失 oZD+AF$R
贷:应收账款 8t1XZ
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: eD|p1+76
借:长期股权投资 Z<wJ!|f
坏账准备 6'{/Ote
贷:应收账款 [P'"|TM[~
资产减值损失 -w dbH`2Z"
fY
4I(~Q
2、债务人 %Z8'h\|
m
4 k:uk7N
借:应付账款 D6$*#D3U
贷:股本 kB)u@`</mV
资本公积——股本溢价 ~WjK'N4n5
营业外收入——债务重组利得 _VUG!?_D$5
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三、修改其他债务条件 !K8Kw
W|X
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1.不附或有条件的债务重组 rAn:hR{
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(1)债务人 jIL+^{K<
,qT^e8E+
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 W? F Q
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) ( <e q[(
7es<%H
(2)债权人 `f[
t] CA!i`
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 E0*KKo%
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 ^ Fnag]qQ
@*9c2\"k
2.附或有条件的债务重组 f:K>o.
,M.phRJ-`
(1)债务人 "5!T-Z+F
7DKTd^^M
借:应付账款 QZm7
Q4
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) ELN1F0TneH
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) Q}: $F{
营业外收入——债务重组利得 r)
u@,P
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 5|jsv)M+
借:预计负债 _UA|0a!-
贷:营业外收入——债务重组利得 bess
b>=
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: UhKd o
借:预计负债 ri`;
贷:银行存款(或其他应付款) 'ln
o#
|@1M'
(2)债权人 ;u-[%(00S
Z[9t?ePL
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) ^OOoo2
坏账准备 l$&dTI<#
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 l*$~Y0
贷:应收账款