第五节 混合债务重组 Rc.<0#
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[经典例题] WUK.>eM0
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 o/[yA3^
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: Fh4w0u*Q
(1)免除积欠利息。
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(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 yc4f\0B/
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 3!w>"h0(
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 f<Um2YGW
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 2yO)}g FJ
(不考虑其他相关税费) gx9sBkoq5D
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。
M=abJ4
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[例题答案] it|:P
>W]"a3E
甲公司(债权人): d*:qFq_
借:长期股权投资--正保公司 5600 1~
u\]Zi=D
固定资产 322 F$y FR
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) SR8Kzk{
营业外支出--债务重组损失 163.8 )"3oe ?
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] c1!/jTX$
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: *>*/|
借:银行存款 90.72(2268×4%) O|TwG:!
贷:财务费用 90.72 lGBdQc]IL
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: L , Fso./y
借:银行存款 2336.04 <21^{ yt1
贷:应收账款--债务重组 2268 2DqHqq9m
财务费用 68.04(2268×3%) z>g& ?vo2
|oi49:NXn
正保公司: AS"|r
借:固定资产清理 336 QAnf
xt6
累计折旧 70 dQ~"b
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固定资产减值准备 28 k*6eZ 7
贷:固定资产 420 [a*>@IR
银行存款 14 &r%^wfp
借:应付票据--甲公司 8353.8 E_uH'E
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) R$m
?&1K
贷:固定资产清理 336 V+ ~2q=
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) G.ARu-2's
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] =0fx6V
股本 5600 R*G>)YH
营业外收入--债务重组利得 118.44 rL/7wa
2009年应按4%的年利率支付利息: R:m=HS_
借:财务费用 68.04(2268×3%) 7TY"{?~O5
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] \gv
x)S11
贷:银行存款 90.72 < io8
b|A
2010年偿还债务时: _\[JMhd}
借:应付账款--债务重组 2268 c0p=/*s(
财务费用 68.04 P>Rqy
贷:银行存款 2336.04 E004"E<E
借:预计负债 22.68 V)jhyCL
贷:营业外收入 22.68 -^Va]Lk
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[例题总结与延伸] Yaepy
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 b>._ r&.
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债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 ]J]p:Y>NL
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[知识点理解与总结] w
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一、以资产清偿债务 wIHz
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T=Q{K|JE
1.以现金清偿债务 640V&<+v
(1)债务人: tV4aUve
借:应付账款 n}kz&,
贷:银行存款 ^TK)_wx
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) d>psqmQ
(2)债权人: ~,7R*71
借:银行存款 "g[UX{L
坏账准备
S6Pb V}
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) rrRC5h
贷:应收账款 x"De
9SB
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) M)Q+_c2*
l6Bd<tSH
2.以非现金资产清偿债务: 7Wn]l!
(1)债务人: kO"aE~
①以固定资产抵偿债务: nEr, jd~f
借:固定资产清理 ?C\9lLX
累计折旧 Xq^{P2\w1
固定资产减值准备 XL9lB#v^
贷:固定资产 dBn.DU*B
借:应付账款(账面余额) r{&"]'/X
银行存款 ~h+3WuOv
营业外支出——处置非流动资产损失 e|y~q0Q$
贷:固定资产清理 P .( X]+
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) M/;g|J
jM
营业外收入——处置非流动资产利得 Z`
MQ+
②以无形资产抵偿债务:
&|*|
借:应付账款(账面余额) .C?g nOq
无形资产减值准备 )}5rs
银行存款 xbA2R4|
累计摊销
xoaQ5u
营业外支出——处置非流动资产损失 e0 EJ[bG
贷:无形资产(账面余额)
1t'\!
应交税费——应交营业税等 0[Aa2H*
银行存款(支付的费用) 7X>3WF
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) (#k#0T kE
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) %)V3QnBO
③以存货抵偿债务: aH~
"hB^e
借:应付账款(账面余额) GjBQxn
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) [%:NR
应交税费——应交增值税(销项税额) @DR&e^
Zz
营业外收入——债务重组利得 $<PVzW,$o
借:主营(其他)业务成本 T94$}- 5/)
存货跌价准备 KQ3
On(d
贷:库存商品(账面余额) krU2S-
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: } q(0uzaG
借:应付账款(账面余额) u{ /gjv
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) Jsl,r+'H
贷:交易性金融资产 +a;j>hh
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) 9
|Y?#oZ1
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) ]B||S7idq
&5<lQ1
(2)债权人: &h-1Z}
借:有关非现金资产(公允价值) u:$x,Q
应交税费——应交增值税(进项税额) B%/Pn
2
坏账准备 ^xrR3m*d
银行存款 M#m7g4*L !
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) D![Twlll
贷:应收账款 6G],t)<A'-
银行存款 &\r%&IX/
gu!A:Q
二、债务转为资本 N8TO"`wdbs
Mv3Ch'X[
1、债权人 P.0-(
hV)I
C9
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: 'I2)-=ZL6
借:长期股权投资 YX(%jcj*
坏账准备 bUNp>H>L
营业外支出——债务重组损失 Pcc%VQN
贷:应收账款
[nrP;
_
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: 4w,}1uNEf
借:长期股权投资 ` {p5SYj
坏账准备 K^ lVng
贷:应收账款 <Jx{Uv
资产减值损失 03PVbDq-
]F~5l?4u#
2、债务人 ~A)$= "
RfD$@q9
借:应付账款 >*MB_m2|
贷:股本 E:ytdaiT
资本公积——股本溢价 foeVj
L:T
营业外收入——债务重组利得 =@'"\
"Nh
@tA
.^k0`
三、修改其他债务条件 F-6*
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V-31x )
1.不附或有条件的债务重组 pP#?|
!Zrvko
(1)债务人 {SJLM0
=Z
-:QyWw/d
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 m`|Z1CT
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) #3S/TBy,
^iTA40K
(2)债权人 Vswi /(
4}CRM# W2
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 e0TnA
N
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 vlD]!]V:h
ATU@5,9
2.附或有条件的债务重组 @P-7a`3*
[|YMnV<B
(1)债务人 I.>LG
R8E<;^?j
借:应付账款 v#6.VUAw
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) xfzR>NU
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) _C4^J
营业外收入——债务重组利得 cA*%K[9
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 #df43_u
借:预计负债 JjwuxZVr O
贷:营业外收入——债务重组利得
Wwz
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或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: X}ZOjX!
借:预计负债 gR+Z"]
贷:银行存款(或其他应付款) kBTu
M"
TcC=_je460
(2)债权人 zR4huo
U{x'@/Ld
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) 5*CwQJC<
坏账准备 1Nz\3]
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营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 @6E[K'5c1
贷:应收账款