第五节 混合债务重组 ?8}jJw2H
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[经典例题] #R~NR8(z
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 L5uI31
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: r3vj o(
(1)免除积欠利息。 2=M!lB
*
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 V\hct$ 7Vm
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 s?#lhI
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 L^s;kkB
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 +`3ZH9
(不考虑其他相关税费) ~(]DNXB8I`
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 V= MZOj6
HKw:fGt/o^
[例题答案] Ud*[2Oi|R
"a{f?
.X.
甲公司(债权人): v>!}cB/6
借:长期股权投资--正保公司 5600 M=`Se&-M
固定资产 322 2`m _"y
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) kxwm08/|f
营业外支出--债务重组损失 163.8 P`"DepeD
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] ]m>MB )9
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: i}"JCqo2
借:银行存款 90.72(2268×4%) --FtFo
贷:财务费用 90.72 >G~;2K
[
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: io3'h:+9s
借:银行存款 2336.04 vJUB; hD
贷:应收账款--债务重组 2268 M?u)H&kEl
财务费用 68.04(2268×3%) :+!b8[?Z
R\amcQ
9
正保公司: Lpf=VyqC
借:固定资产清理 336 q~_jF$9SX
累计折旧 70 FQ)Ekss~C
固定资产减值准备 28 U .(_n
贷:固定资产 420 W%cPX0
银行存款 14 QjU"|$
借:应付票据--甲公司 8353.8 >C3 9
`1
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) y<(.,Nb8
贷:固定资产清理 336 GqxK|G1
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) x=N;>
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] fBOG#-a}
股本 5600 ix`x dVj`
营业外收入--债务重组利得 118.44 R"([Y#>m
2009年应按4%的年利率支付利息: Lr:K0A.Ch
借:财务费用 68.04(2268×3%) M6!brj\[|
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] '~J6mojE
贷:银行存款 90.72 1Tr=*b %f
2010年偿还债务时: E5Jk+6EcMa
借:应付账款--债务重组 2268 ?,C,q5
T\
财务费用 68.04 }3lF;k(2g
贷:银行存款 2336.04 <~w#sIh
借:预计负债 22.68 =x>k:l~s
贷:营业外收入 22.68 0in6z
j"s(?
[例题总结与延伸] d*HAKXd&:j
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 ^XVa!s,d
:Ej)AfS
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 1| DI'e[X
DmsloPB?_
[知识点理解与总结] a mgex$
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+ 7ve[z
一、以资产清偿债务 W9~datIh>
O~VUViS6$
1.以现金清偿债务 WgB,,L,
(1)债务人: YeJdk
t
借:应付账款 b}*hodzF
贷:银行存款 nv]64mL3
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) |t_2AV
(2)债权人: {r)M@@[
借:银行存款 [f}1wZ*
坏账准备 i^l;Pv
IF
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) FC#Qtu~J
贷:应收账款 l ,.;dw
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) HZ3<}`P_W
uItKs u
2.以非现金资产清偿债务: R?Qou!*]
(1)债务人: Tw5BvB1
①以固定资产抵偿债务: { L5m`-x
借:固定资产清理 l M$7/
累计折旧 x!+a,+G
固定资产减值准备 kn.z8%^(
贷:固定资产 L z
借:应付账款(账面余额) X1"nq]chGy
银行存款 X(\RA.64
营业外支出——处置非流动资产损失 yS""*8/
贷:固定资产清理 n9^zAcUbAW
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) %O${EN
营业外收入——处置非流动资产利得 zl5S)/A
②以无形资产抵偿债务: #z.x3D@^r6
借:应付账款(账面余额) ZSNg^)cN
无形资产减值准备 <#-ERQw
银行存款 Fwr,e;Z
累计摊销 :>k\uW
营业外支出——处置非流动资产损失 ^BZdR<;
贷:无形资产(账面余额) C0M{zGT>}
应交税费——应交营业税等 {`LV{!
银行存款(支付的费用) R)=<q]Ms
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额)
^&}Y>O,
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) VWi-)
③以存货抵偿债务: 2-4%h!
借:应付账款(账面余额) O_ cK4
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) /[OMpP
应交税费——应交增值税(销项税额) So:89T
营业外收入——债务重组利得 *sTQ9 Kr
借:主营(其他)业务成本 xM:dFS
存货跌价准备 RwE]t$T/
贷:库存商品(账面余额) - M]C-$
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: LM}si|
借:应付账款(账面余额) = U5)m
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) d={}a,3?
贷:交易性金融资产 L2$%h1
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) 7>nA;F
8_
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额)
3Wiu`A
L4!$bB~L-
(2)债权人: _
|; bh
借:有关非现金资产(公允价值) \h-[u%
应交税费——应交增值税(进项税额) [;(|^0
坏账准备 *VH1(E`hl
银行存款 ?}y7S]B FI
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) /mb| %U]~
贷:应收账款 AA66^/t
银行存款 <AVpFy
,FTF@h-Cs
二、债务转为资本 vn8Ez6<27
V{n pK(
1、债权人 D526X0
GXAcyOV
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: f /jN $p
借:长期股权投资 c[5>kQ-nq
坏账准备 +,smjg:O
营业外支出——债务重组损失 /ZczfM\
贷:应收账款 ''Hq-Ng
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: {f!m m3'2v
借:长期股权投资 xkX,
l{6
坏账准备 (]ORB0kl
贷:应收账款 p\(%bO
资产减值损失 os>|LPv4
B *:6U+I
2、债务人 (Yx rZ_F'b
'{J!5x?L^
借:应付账款 39OZZaWL
贷:股本 NE(6`Wq`
资本公积——股本溢价 s~GO-v7
营业外收入——债务重组利得 f[.]JC+,
6gp3n;D
三、修改其他债务条件 MPT[f
^,?]]=mE
1.不附或有条件的债务重组 _-
EHG
Xdjxt?*
(1)债务人 %3q@\:s
HMBxj($eR
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 b2Ct^`|M5
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) rtY0?
39u!j|VH
(2)债权人 f$P pFSY
4
j88H3bi0
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 t.]oLG22r
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 ed&,
dL v\H&
2.附或有条件的债务重组 VDscZt)y8
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(1)债务人 x5{ zGv.j
'*2
2j ]
借:应付账款 &!~q#w1W-5
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) NC0x!tJ#7
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) NK d8XQ=%
营业外收入——债务重组利得 nE,"3X"
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 K^9!Qp
借:预计负债 \p.ku%{
贷:营业外收入——债务重组利得 '*W/Bett
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: p=eSHs{>A
借:预计负债 "Sl";.
贷:银行存款(或其他应付款) X1$0'usS
DUa`8cE}
(2)债权人 yay{lP}b"
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借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) eja_+`cJ
坏账准备 EpS"NQEe
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 q
S2#=
贷:应收账款