第五节 混合债务重组 9pn>-1N
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[经典例题]
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p{A}pnjf
甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 ,_.I\
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2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: uA tV".
(1)免除积欠利息。 (IqZ@->nw
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 B(g_Gm<
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 u7%D6W~m0
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 2jJmE&)7,
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 Qd _6)M-
(不考虑其他相关税费) $``1PJoi
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 8`>h}Q$
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[例题答案] q%n6K
{6;9b-a]
甲公司(债权人): Ks^6.)
借:长期股权投资--正保公司 5600 !3n)|~r;K
固定资产 322 jd]s<C3o
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) !)"%),>}o
营业外支出--债务重组损失 163.8 GE;e]Jkjn
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] ?liK\C2Z<
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息:
{'sY|lou
借:银行存款 90.72(2268×4%) >zsid:
贷:财务费用 90.72 ='ZRfb&
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: v,-{Z1N%m
借:银行存款 2336.04 : JzI>/
贷:应收账款--债务重组 2268 g6@Fp7T
财务费用 68.04(2268×3%) \6n!3FLl
{^mNJ
正保公司: iX u]e;6
借:固定资产清理 336 ,[S+T.Cu
累计折旧 70 3`d}~v{
固定资产减值准备 28 'FlJpA}
贷:固定资产 420
Amr[wx
银行存款 14 KH)D08
借:应付票据--甲公司 8353.8 sQ6}\
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) >^q7c8]~g
贷:固定资产清理 336 f0<hE2
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) E#J';tUQ
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] .7'kw]{/
股本 5600
h5%<+D<
营业外收入--债务重组利得 118.44 ~7~~S*EQ
2009年应按4%的年利率支付利息: F|Mi{5G%
借:财务费用 68.04(2268×3%) 3&u_A?;
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] ]-oJ[5cQ0v
贷:银行存款 90.72 f.aSKQD
2010年偿还债务时: B]m@:|Q
借:应付账款--债务重组 2268 :q8b;*:
财务费用 68.04 )vmA^nU>
贷:银行存款 2336.04 ]2#
借:预计负债 22.68 Qy<[7
贷:营业外收入 22.68 /,!
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[例题总结与延伸] ]{"Br$
Q9I
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 3iw{SEY
D3|oOOoG
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 kKD`rfyG\
Z3>N<u8)
[知识点理解与总结] WZOY)>K
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一、以资产清偿债务 FMkOo2{
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1.以现金清偿债务 Gl1jxxd
(1)债务人: -.g|l\
借:应付账款 6KD `oUx
贷:银行存款 `
_b`kzJ
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) uwRr LF
(2)债权人: F+ E|r6'i
借:银行存款 >=]'hyn]]
坏账准备 QO"oEgB`+Z
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) R[49(>7H4
贷:应收账款 fc/
&X
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) c/B'jPt
nz9DLAt
2.以非现金资产清偿债务: UzXE_S
(1)债务人: e]jH+IR:>
①以固定资产抵偿债务: [((;
+B
借:固定资产清理 'J,T{s1J
累计折旧 83;NIE;
固定资产减值准备 Pnd`=%w%]
贷:固定资产 AuR$g7z
借:应付账款(账面余额) Zy|Mz&
银行存款 S1D@vnZ3O\
营业外支出——处置非流动资产损失 ZeG_en ;
贷:固定资产清理 F
4<O2!V
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) M xyN\Mq'
营业外收入——处置非流动资产利得 piU/&
②以无形资产抵偿债务: }I@L}f5N
借:应付账款(账面余额) 5 H#W[^s"
无形资产减值准备 `"qP
银行存款 w8g,a]p
累计摊销 J9K3s_SN
营业外支出——处置非流动资产损失 Fg Lrb#
贷:无形资产(账面余额) qc#)!
应交税费——应交营业税等 VUI|.76g
银行存款(支付的费用) Bi@&nAhn@
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) "5eNLqt^q
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) aZEn6*0B
③以存货抵偿债务: cBo{/Tn:
借:应付账款(账面余额) [`]4P&
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) ljKrj
应交税费——应交增值税(销项税额) g;ZxvR)ZJk
营业外收入——债务重组利得 1SrJ6W @j[
借:主营(其他)业务成本 ='TE,et@d
存货跌价准备 ]v#r4Ert
贷:库存商品(账面余额) :VF<9@t
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: 3Vp#a:
借:应付账款(账面余额) : Sq?a0!S
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) >5Wlc$
bc
贷:交易性金融资产 ,;M4jc{
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) xQw7 :18wQ
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) $.Q$`/dF
LN_xq&.
(2)债权人: :>itXD!
借:有关非现金资产(公允价值) c\% r38
应交税费——应交增值税(进项税额) o[H{(f1%
坏账准备 [o*7FEM|<
银行存款 c{[q>@y
pK
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) \^#~@9
贷:应收账款 [frq
'c
银行存款 TNQP"9[?
+:3*
二、债务转为资本 iMfngIs |
0(_l|PScF
1、债权人 V21njRS
e[Abp~@M1
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: Cuc$3l(%
借:长期股权投资 /O]t R
坏账准备 .(Qx{
r$
营业外支出——债务重组损失 nYbhy}y
贷:应收账款 [b:e:P 2
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: 4e;QiTj
借:长期股权投资 7<H
|QL&
坏账准备 !ZU2{
贷:应收账款 ^( Rvk
资产减值损失 5XLs} :
tl'n->G>v
2、债务人 Dde]I_f}
8BvonYt=8
借:应付账款 <, 3ROo76
贷:股本 )Fb>8<%
资本公积——股本溢价 :W@#) 1=
营业外收入——债务重组利得 y*MF&mQ[
w>b-} t
三、修改其他债务条件 wp7!>%s{
cWajrLw
1.不附或有条件的债务重组 .5!t:FPOv
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(1)债务人 lD mtQk-SN
9M"].~iNE
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 U?.
9D
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) +{]xtQB=,{
hR5_+cuIp
(2)债权人 % >;#9"O4
67y Tvr@a
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 ZIdA\_c
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 hVUP4 A
,.gQ^^+=
2.附或有条件的债务重组 5[n(7;+gw
?JxbSK#
(1)债务人 6ksAc%|5
4~U'TE
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借:应付账款 Y?534l)j
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) e*j.
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) ,sGZ2=M}J
营业外收入——债务重组利得 -l}IZY
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 {D g_?._d
借:预计负债 +/D>|loRC
贷:营业外收入——债务重组利得 sdCvG R e
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: ;60.l!
借:预计负债
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贷:银行存款(或其他应付款) k=GG>
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(2)债权人 qaim6a
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借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) n4lutnF
坏账准备 c]B$i*t
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 WL+]4Wiz
贷:应收账款