第五节 混合债务重组 &
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E6zSMl5b
[经典例题] b>Em~NMu_
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 dFVx*{6
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: f5ttQ&@FF
(1)免除积欠利息。 'NYW`,
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 $4ZjN N@
(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 P ")1_!
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 +l) [A{
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 "vL,c]D
(不考虑其他相关税费) aoP=7d|K/
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 {GP#/5$=
]u<8jr
[例题答案] =dM'n}@U
)j/b`V6
甲公司(债权人): O.Xh
i+
借:长期股权投资--正保公司 5600 VkJBqRzBOa
固定资产 322 J,Rp&tavt:
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) k(23Zt]
营业外支出--债务重组损失 163.8 = Y`e?\#`
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] %-J}m
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: eWWtMnq
借:银行存款 90.72(2268×4%) F+Q(^Nk
贷:财务费用 90.72 d;FOmo4
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: &~{0@
/
借:银行存款 2336.04 MlH0
贷:应收账款--债务重组 2268 {&,MkWgG
财务费用 68.04(2268×3%) ' |Ia-RbX
8qF OO3c\V
正保公司: Oz-;2
借:固定资产清理 336 uP NZ^lM
累计折旧 70 ;*[oi
固定资产减值准备 28 Yx"un4
贷:固定资产 420 w6&p4Jw/H?
银行存款 14 f)#rBAkt
借:应付票据--甲公司 8353.8 l:- <CbG
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) ZXH{9hxd
贷:固定资产清理 336 K$kI%eGZA
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) o7sIpE9
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] g
?OC-zw
股本 5600 O~DdMW
营业外收入--债务重组利得 118.44 Bh
,GQHJ
2009年应按4%的年利率支付利息: '<-F3
借:财务费用 68.04(2268×3%) (t_%8Eu
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)]
-?vII~a9y
贷:银行存款 90.72 ;5!M+nk
2010年偿还债务时: V<ExR@|}.%
借:应付账款--债务重组 2268 EAZLo;
财务费用 68.04 7;r Jr&.)
贷:银行存款 2336.04 JS2
h/Y$
借:预计负债 22.68 &<
oJw TC
贷:营业外收入 22.68 d8ck].m=
WlW7b.2.
[例题总结与延伸] BBDt^$
ESi'3mbeC
债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 4#Cm5xAt6
`/RcE.5n\@
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 }!*CyO*
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[知识点理解与总结] CXd/
M~:!
LVe[N-K
一、以资产清偿债务 JDP /vNq
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1.以现金清偿债务 O 4C}]E
(1)债务人: 7
V3r!y
借:应付账款 QA=mD^A
贷:银行存款 2}0S%R(
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) ~ya@ YP]';
(2)债权人: xua
E\*m
借:银行存款 =.(~`ici~
坏账准备 t
.-%@,s
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) "|nh=!L
贷:应收账款 ^E]y >Y
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) J. $U_k
[
~:wS@%
2.以非现金资产清偿债务: L['g')g.
(1)债务人: ^{g('BQx
①以固定资产抵偿债务: A Qm!7,
借:固定资产清理 "1z#6vw
5a
累计折旧 T
)!kJ;vc
固定资产减值准备 z$Z{ LR
贷:固定资产 %4^NX@1jV
借:应付账款(账面余额) }s@vN8C
银行存款 QE4TvnhK
营业外支出——处置非流动资产损失 TxP8&!d
贷:固定资产清理 U0@Qc}y
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) TrR=3_;.7
营业外收入——处置非流动资产利得 ZW%;"5uVm)
②以无形资产抵偿债务: uWjEyxPv{
借:应付账款(账面余额) ycj\5+g
无形资产减值准备 /Y0oA3am
银行存款 -(JBgM"
累计摊销 f^|r*@o
营业外支出——处置非流动资产损失 =
-E%vnU
贷:无形资产(账面余额) Nq"J[l*+g
应交税费——应交营业税等 8iUY
ZF
银行存款(支付的费用) 'cPE7uNT
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) $ #bWh
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) QC<O=<$Q[
③以存货抵偿债务: q!y!=hI
借:应付账款(账面余额) ~nRbb;M
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) f,'^"Me$c
应交税费——应交增值税(销项税额) M,dp;
营业外收入——债务重组利得 k]=lo'bF4
借:主营(其他)业务成本 :=?od
0]W
存货跌价准备 IiM=Z=2
贷:库存商品(账面余额) 1 Szv4
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: n+D93d9LP
借:应付账款(账面余额) tQ,3nI!|xF
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) FJ] ?45
贷:交易性金融资产 ~S~4pK
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) W.nr&yiQ
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) /3j3'~0
dmPAPCm%y
(2)债权人: W%@0Y m`7
借:有关非现金资产(公允价值) -0>s`ruor
应交税费——应交增值税(进项税额) #'8'5b
坏账准备 K;*B$2Z#k
银行存款 >l^[73,]L
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) NeR1}W
贷:应收账款 @y8)
"m"
银行存款 NX8.
\Pf#
$fAZ^
二、债务转为资本 1s-=zs
gB])@O%/
1、债权人 !@[@&.
h3j`X'
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: <lP5}F87
借:长期股权投资 nK6(0?/
坏账准备 O{Y*a )"
营业外支出——债务重组损失 B3W2?5p
贷:应收账款 jqQG n"!
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值:
D2'J(
借:长期股权投资 B8>3GZi
坏账准备 g9AA)Ykp
贷:应收账款 YP73
资产减值损失 `<(o;*&Gd
lyw)4;wt\
2、债务人 wRu\9H}
(l}nwyh5
借:应付账款 OjsMT]
贷:股本 :
czUOZ_
资本公积——股本溢价 AQD`
cG
营业外收入——债务重组利得 %afz{a5
T/P
三、修改其他债务条件 kiu#THF
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1.不附或有条件的债务重组 MCTTm^8O
eA-$TSWh
(1)债务人 m%U$37A1
x,Z:12H0
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 ,'byJlw_pv
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) K~A@>~vFb
~j[mM E}
(2)债权人 &IP`j~b
Q+p9^_r
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 "@L|Z6U(
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 >S@><[C
)<`/Aaie
2.附或有条件的债务重组 Z9zsvg
~vKDB$2
(1)债务人 |`O210B@
pt%Y1<9Eh?
借:应付账款 Kza5_7p`L
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) OySn[4`(i
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) y6&o+;I$[
营业外收入——债务重组利得 `gdk,L]
或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 3^]Kd
借:预计负债 J :l%
贷:营业外收入——债务重组利得 7W=s.Gy7G\
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: 1 }_"2
借:预计负债 JnS@}m
贷:银行存款(或其他应付款) p{;FO?
?:Rw[T@
l
(2)债权人 +@MG$*}Oz
CJt(c,!z
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) &X)^G#
坏账准备 A>rN.XW
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 QxiAC>%K
贷:应收账款