第五节 混合债务重组 hVh,\d&2t
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[经典例题] o
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甲公司为上市公司,于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司(以下简称正保公司),销售价款7000万元,增值税税率为17%。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期,正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。 {?Cm
2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组,其相关资料如下: *2
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(1)免除积欠利息。 d(C5i8d
(2)正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务,该设备的账面原价为420万元,累计折旧为70万元,计提的减值准备28万元,公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。 '
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(3)将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股,每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续,并向甲公司出具了出资证明。 Z GrDa
(4)将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日,并从2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司从2009年起,年实现利润总额超过1400万元,则年利率上升至4%;如全年利润总额低于1400万元,则仍维持3%的年利率。正保公司2009年实现利润总额1540万元,2010年实现利润总额840万元。 uP.dCs9-
(5)债务重组协议规定,正保公司于每年年末支付利息。 aa}U87]k
(不考虑其他相关税费) JG@Zb}b
要求:分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。 =lL)g"xX
e?:1wU
[例题答案] ,3W,M=j)
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甲公司(债权人): cC9
haxW
借:长期股权投资--正保公司 5600 P?Kg7m W
固定资产 322 gdS@NUM
应收账款--债务重组 2268(7000×1.17-322―5600) tc
{Qd&"(
营业外支出--债务重组损失 163.8 eg"A?S
贷:应收票据--正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2] sLf~o"yb
2009年正保公司利润总额1540万元,甲公司应按4%的年利率收取利息: p
MR4]G
借:银行存款 90.72(2268×4%) $`<-;kI
贷:财务费用 90.72 6
2t
9SY
2010年正保公司实现利润840万元,未能实现1400万元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金: s?PB ]Tr
借:银行存款 2336.04 ,,G'Zur7
贷:应收账款--债务重组 2268 Dlz1"|SF
财务费用 68.04(2268×3%) K+`deH_d
fni7HBV?
正保公司: )gV @6w
借:固定资产清理 336
t? Q
累计折旧 70 oG
c9
6B%
固定资产减值准备 28 @>`qf
y?
贷:固定资产 420 yh{U!hG
银行存款 14 De<i
8/^=
借:应付票据--甲公司 8353.8 PsBLAr\ah
营业外支出——处置非流动资产利得 14(336-322) b{;LbHq+G
贷:固定资产清理 336 2yVQqwQm
应付账款--债务重组 2268(7000×1.17-322-5600) rq:sy=;
预计负债 45.36 [2268×(4%-3%)×2] o90[,
股本 5600 9&{HD
营业外收入--债务重组利得 118.44 DuIgFp
2009年应按4%的年利率支付利息: iB + _+A
借:财务费用 68.04(2268×3%) J7@Q;gcl:
预计负债 22.68[2268×(4%-3%)] AI-ZZ6lzR
贷:银行存款 90.72 %-
Ga^[
2010年偿还债务时:
M,we,!B0
借:应付账款--债务重组 2268 TWdhl9Ot
财务费用 68.04 wpt5'|I
贷:银行存款 2336.04 #wJ^:r-c`
借:预计负债 22.68 H=9{|%iS
贷:营业外收入 22.68 jWso'K
q><wzCnRu~
[例题总结与延伸] ={50>WXE
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债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。通俗地说,就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值,再减去将来应付的金额,其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。 u]P9ip"Z
bVr`a*EM
债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再减去将来应收金额,再减去已计提的坏账准备,其差额计入当期损益。 seb/rxb
\mqrDaB
[知识点理解与总结] .Dy2O*`
J)sOne
一、以资产清偿债务 w I[Hoi
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1.以现金清偿债务 fC/P W`4Ae
(1)债务人: k=X)axt1
借:应付账款 lYU?j|n
贷:银行存款 Rp>%umDyL
营业外收入——债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额) h~q5GhY!9
(2)债权人: ES)_X:\X?V
借:银行存款 4wx{i6
坏账准备 uEkGo5
营业外支出——债务重组损失(收到的现金小于应收债权账面价值的差额) ]+>Kl>@
贷:应收账款 zL3I!& z2
资产减值损失(收到的现金大于应收债权账面价值的差额) A(z
m
l0E]#ra"
2.以非现金资产清偿债务: J\Tu=f)
(1)债务人: VRg
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①以固定资产抵偿债务: hJ?PV@xy
借:固定资产清理
c=re(
累计折旧 lInf,Q7W
固定资产减值准备 3!8 u
贷:固定资产 eL
[.;_
借:应付账款(账面余额) [}5mi?v
银行存款 b]*OGp4]5
营业外支出——处置非流动资产损失 sIRfC<
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贷:固定资产清理 6UU<:KH
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) o+}G/*O8
营业外收入——处置非流动资产利得 "om[S :ai
②以无形资产抵偿债务: f,Am;:\ |
借:应付账款(账面余额) !1l~'/r
无形资产减值准备 z7pw~Tqlz
银行存款 m@YK8c#$
累计摊销 <Vh}d/
营业外支出——处置非流动资产损失 K*M1$@5
贷:无形资产(账面余额) .u]d5z
BR
应交税费——应交营业税等 FLIU}doc
银行存款(支付的费用) ;,xM
*
营业外收入——债务重组利得(应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额) E0.o/3Gw6
营业外收入——处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额) BC#O.93`
③以存货抵偿债务: ssl.Y!
借:应付账款(账面余额) aJ[|80U
贷:主营(其他)业务收入(存货公允价值) |<%v`*
应交税费——应交增值税(销项税额) sAnb
营业外收入——债务重组利得 B/Ltb^a
借:主营(其他)业务成本 YR[I,j
存货跌价准备 RQ4+EW1G
贷:库存商品(账面余额) (IIZ vCek
④以股票、债券等金融资产抵偿债务: LtV,djk
借:应付账款(账面余额) GtKSA#oYZB
投资收益(或贷记)(金融资产账面价值和公允价值的差额) 3Te&w9K
贷:交易性金融资产 @Thriz
h
可供出售金融资产等(金融资产的账面价值) @QE&D+NS
营业外收入——债务重组利得(金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额) z6|kEc"{
B &3sV+
(2)债权人: o3:
BH@@
借:有关非现金资产(公允价值) v`U;.W
应交税费——应交增值税(进项税额) E@-5L9eJ\
坏账准备 u1
>WG?/`
银行存款 eV"Uv3
营业外支出——债务重组损失(或贷记“资产减值损失”) TgKSE1
贷:应收账款 2SlI5+u
银行存款 y[GqV_~?Y
fh`}~ aQ
二、债务转为资本 _>_"cKS
[kMWsiZ
1、债权人 6=Sz5MC
<@c@`K
取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值: V7B%o:FZo
借:长期股权投资 0n\AUgVPF
坏账准备 O^_CqT%
营业外支出——债务重组损失 d+"F(R9
贷:应收账款 +}eK8>2
取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值: $"va8,
借:长期股权投资 fP 3t0cp
坏账准备 (px3o'ls h
贷:应收账款 dJ>tM'G
资产减值损失 /v.<h*hxWy
a6?t?:~|
2、债务人 0a1Mu>P,
@~FJlG(n
借:应付账款 .pH 4[~
贷:股本 gLlA'`!
资本公积——股本溢价 )k]{FM
营业外收入——债务重组利得 k#Qjm9V
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三、修改其他债务条件 E+/XKF
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1.不附或有条件的债务重组 V0n8fez
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(1)债务人 XANJ A
IR32O,)
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值 cQ3p|a `
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入——债务重组利得) JURg=r]LI
ZgmK~iJ
(2)债权人
ONUa7
=w<iYO
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值 ry+|gCZ
重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。 w
^:@g~
N:EljzvP}
2.附或有条件的债务重组 *2/6fhI[p
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(1)债务人 }4Q3S1|U
?"kU+tCxg
借:应付账款 6U,:J'5gP
贷:应付账款——债务重组(不包括或有应付金额和应付利息) aM:tg1g
预计负债(满足预计负债确认条件的或有应付金额) s"~,Zzy@j
营业外收入——债务重组利得 ony;U#
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或有应付金额在继后期间没有发生的,企业应当冲减已确认的预计负债,同时确认营业外收入。 AjsjYThV
借:预计负债 '1d0
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贷:营业外收入——债务重组利得 rEWuWv$
或有应付金额在随后会计期间实际发生的,会计分录为: cW?6Iao
借:预计负债 YVk
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贷:银行存款(或其他应付款) ~
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(2)债权人 3%u: c]-wF
Ds@K%f(.?w
借:应收账款——债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) }S%}%1pG7
坏账准备
U^-RyE!}
营业外支出——债务重组损失(或贷记)资产减值损失 a, `B.I
贷:应收账款