公司对待伦理问题的态度倍受公众的关注，而 CPA 提供企业伦理服 务具有独特的内在优势。实施企业伦理服务要求 CPA 具有必备的知识和能力， 熟悉与伦理服务业务相关的标准。伦理服务业务一般分为伦理咨询业务和伦理 鉴证业务两类，美国 CPA 开展的企业伦理服务对我国审计业颇具借鉴价值。 关键词：CPA ；伦理官员；SA8000 标准；伦理咨询服务； 伦理标杆服务；伦理鉴证服务 作者简介：华金秋，西南财经大学会计学院博士生 成都 610074 一、什么是 CPA 的企业伦理服务？ 企业伦理是关于企业公平竞争、广告、公共关系、社会责任、消费者与职 工的权利等多方面的行为准则。企业的伦理行为正成为一个敏感的话题，美国 的一些企业认识到违反伦理规则的行为会迅速地传向外界，除了声誉受影响 外，还具有严重的经济后果。为此，不少美国公司开始实施伦理管理方案：包 括制定公司伦理准则、设置伦理官员和伦理监督委员会等。向企业提供伦理服 务是会计公司很有潜力的一个新领域，这使注册会计师（CPA ）面临着一项新 的任务——提供伦理服务（包括伦理管理咨询服务和伦理鉴证服务）。CPA 可 以帮助企业设计内部伦理计划以改变企业现状，并评估企业是否遵守现行的程 序规定以及实施伦理管理的有效性。日前，六大会计公司都成立了伦理业务分 部，一些小会计公司也开始拓展企业伦理业务，使 CPA 的企业伦理服务正成为 会计公司引人注目的经济增长点。 二、为什么要向企业提供伦理服务？ （一）伦理问题正引起密切关注 处于非伦理环境中的公司被新闻界的披露正在呈增长趋势，公司对待伦理 问题的态度倍受公众的关注。在 Conference Board 1987 年的研究报告中有一 个标题：企业中存在伦理危机吗？" ，调查资料来源于与伦理表现有关的公司 新闻。研究表明，共有 27 个伦理问题。至少 76%的采访对象认为其中的 11 个 4Wgzp51Aq!
关键问题如下：员工间的利益冲突级 91%；给公司人员不适当的礼物 91%；性 骚扰 91%；不合理的款项支付 85%；作伪证的行为 84% ；员工隐私 84% ；环境 问题 82% ；员工健康检查 79% ；公司伦理和外部商业习惯冲突 77% ；公司记 录的安全性 76%；工作场所的安全性 76%。 此外，在公司的运作过程中，伦理缺陷被认为是些大的公司如 E . F . Hutton , Drexel, Kidder, Peabody 及 Barings（巴林银行）倒闭的重要因素 之一。检查这些公司行为得出的结论是：非伦理的行为在这些公司已被忍受很 久了。很多企业领导人开始以严肃的眼光看待伦理问题，他们认识到 Z =8&`
伦理问题 是重要的经济维度。持续的盈利能力需要企业领导和员工一致的伦理行为。不 符合伦理标准的行为使组织产生了相当程度的波动和不确定性，从长远来看， 妨碍了企业走向成功。 当严重的违反伦理规范的行为发生时， 企业便无法生存。 为此，不少公司领导人希望维持一种正直的伦理文化并保证这一目标的实现。 一些上市公司的年度报告就此提供了某种声明，如：我们的管理哲学基于两个 关键的信条：尊敬个人的尊严和每件事不折不扣的正直，这有助于创造种参与 的氛围。”高标准的正直使我们在商业活动中是诚实的和伦理的。我们信守承 诺并勇于承认错误。我们以自身行为保证 XX 的名字值得信赖。” 除了年度报告中的声明外，一些公司还发布重视社会责任的专题报告。公 司的领导还通过演讲、与公众交谈等来不断改善自身的伦理形象。 总之，对于各种类型的组织，合符伦理要求的压力正在加大。 （二） CPA 提供企业伦理服务的独特的内在优势 但公司的声明常常与现实是脱节的。在许多例子中，企业声称的伦理政策 并没有得到落实。由于公司在内部形成伦理的声明，在外界看来可信度不高。 1997 年由 Conference Board 发起的公司沟通会议又专门将伦理问题列为中心 议题。会议的参加者认为企业社会关系的形象再造不能向股东保证企业具有良 好的声誉，还需要独立的评价和证实。于是明智的公司领导向 CPA 寻求这种类 型的保证以支持他们所说的话语。CPA 能为企业的努力助一臂之力，他们有能 力与资格提供这种保证。 作为具有良好形象的 CPA 具有独特的内在优势： 独立、 正直、客观，从而能赢得社会公众的信赖。CPA 提供这种伦理服务的优点还体 现在以下两方面： 1. 从企业来看，有助于改善企业在公众中的形象，增强竞争力。过去， 企业经营主要从人、财、物、资本入手，而忽视了塑造企业的伦理形象。现代 经济理论表明，伦理是经济增长的无形资源。提高企业的伦理水平能使资本要 素有机结合起来，充分发挥性“1＋1 > 2 ”的协同效应，为企业的长期持续 发展注入强大的推动力。一些实例研究表明：CPA 实施企业伦理服务提高了企 业伦理水准，这有助于改良企业文化，激励员工士气，从而产生动力，提高了 劳动生产率，最终导致销售和净收入的增长。 2. 从社会来看，企业伦理水平的提高将全面改善制度的公正和公平性。 m%.4OXX"&
伦理水平的提高会使竞争方式趋于理性和文明，能保证良好的制度规则有效地 实施。同时，还可以有效地协调利益冲突，增加社会的稳定性，并使社会进入 良性循环的状态。 三、实施企业伦 K 1X-<5]{
理服务对 CPA 的要求 （一）CPA 必须具有的关键知识 1. 了解企业的经营情况：应知道企业所处的行业状况，如何经营决策并 将之付诸实施，谁对经营承担责任；2. 行业规范和管理规定的知识；3.职业 责任方面的知识。 CPA 在工作中必须遵守职业行为准则。职业行为的知识主要指公众的利益 所在和正直的内涵，主要体现在以下三个方面：（1）客观性；（2）独立性； （3）应有的谨慎。 （二）CPA 应拥有的关键能力 1. 灵敏地观察企业的环境；2. 能够独立地学习；3. 识别相关的和有效 的证据；4. 内在能动地分析状况；5. 任何环境中自主地解决问题。 （三）与 CPA 伦理服务业务相关的标准 CPA 对与企业伦理服务有关的标准应很熟悉，如总体标准（适当的训练、 技能的熟练、独立性和应有的职业谨慎），外勤工作标（准适当的计划、理解 内部控制、 获取足够的充分有力的证据） 报告标准 ， （根据公认会计原则 GAAP ） , 达到一致性、有效披露、从总体上发表意见）。与服务的不同类型的相关标准 还有：财务会计准则委员会（FASB）公告；美国审计准则公告（SAS ） ；美 国证交会（SEC）规定；国内税务署（IR）规定；州、地方或联邦税法税收规 定； 州会计师委员会规定； AICPA 职业行为准则； 国外贿赂法 （Foreign Corrupt Practices Act）；联邦判决指南（Federal Sentencing Guideline）,职业安 全和健康管理（Occupational Safety and Health Administration, OSHA ） 规定；平等就业机会委员会（Equal Employment Opportunity ,EEOC）规定； CEP 的社会责任 SA8000 标准认证；联邦贸易委员会（Federal Trade Commission, FTC ）规定等等。 四、伦理服务业务类型 CPA 面向企业的伦理服务包括许多类型，可分为设计和实施伦理计划等的 伦理咨询服务和伦理管理有效性等的伦理鉴证服务两大类。 （一）伦理咨询业务 ' ;G/,wB?`
1. 咨询服务主要包括以下类型： （1）设计综合性的伦理管理计划或制定伦理准则；（2）对无效的伦理计 划的重新设计；（3）幻伦理计划的适用性的评估；（4）伦理计划的介绍或向 雇员更新公司的伦理计划；（5）就准则或程序的实施进行监督和调查以形成 结论；（6）对与伦理有关的企业治理结构的适当性进行分析。 美国注册会计师协（AICPA）发布的管理咨询服务准则公告（SSCS）对 CPA 提供的咨询服务类型作了详细划分，如：咨询、建议服务、程序实施服务、交 易服务、员工和其他的支持服务、产品服务等。 （1）咨询服务。CPA 在短时间内提供的服务，通常是基于 CPA 对公司和 所处环境的了解，并不需要很深入的研究。CPA 可提供的短期伦理咨询服务类 型如：评估伦理官员职位的说明 t<te{yt%
并为辨别有希望的外界或内部候选人提供策 略；评价提交给董事会领导成员的行为准则中的意见以决定其在公司中的适用 性。 （2）建议服务。为帮助公司决策而订立的约定，使公司从 CPA 的发现、 结论和建议中获益。主要类型有：总体上评价公司伦理计划的有效性；提供安 装热线（举报）电话的建议；评估意见委员会使用的策略作为决定其有效性的 基础 （3）实施服务。在这种服务类型中，CPA 实施某种行动或策略以取得一 定效果，如：公司员工提意见设计并实行一套程序；安装热线（举报）电话； 实施伦理标杆计划服务（engagement to Benchmark Ethics Program） ；实 施年度伦理训练计划。 （4）交易服务。在这种服务类型中，CPA 从属于公司的某一特定的交易 方（通常涉及到第三方，即合并、收购、估价服务），如：决定热线电话服务 是否是最具有成本收益效果？ （5）员工和支持服务。由 CPA 根据公司的要求为公司员工提供服务，如： 支持伦理官员的行动；支持伦理监督委员会的行动。 （6）产品服务。提供客户的服务以支持种特殊的产品（安装各种类型的 与伦理有关的软件程序）。如：在实施了伦理计划后，为计划中的员工提供训 练并监督系统的运行。 2. 伦理咨询服务举例：CPA 帮助公司设置伦理官员 对于大公司，设置伦理官员是很有益的。CPA 在帮助设计伦理官员的角色 时起到关键作用，他们所做的工作有：规定伦理官员的角色；说明伦理官员的 职责。这一位置的责任有：分析公司的伦理决策过程；创造一种支持伦理的环 < h #7;o
境；建立伦理标准；决定如何最好地传播伦理标准。 （1）对伦理行为过程进行监督；（2）帮助选择合适的伦理官员；（3） 从会计和控制的角度使新员工适应组织。 例如， 如果 CPA 帮助选择伦理官员时， 将涉及到下列问题： ① 伦理官员是从公司内部还是从外界寻找？（应该依据公司的历史情况 决定，如果公司刚从伦理丑闻中摆脱出来，CPA 倾向于从外界推荐人员。）② 伦理官员的工作是全职的还是兼职的？CPA 的意见可能是不仅要考虑公司规 模，还要根据行业性质而定。）③ 需要什么样的经验？依据行业性质，CPA 认 为任命的人对行业熟悉是必要的。在其他情况下，具备实施伦理计划的知识就 可以了。）④ 公司的主旨是什么?（如果 CPA 在为他己服务了多年的客户起草 职责，那么 CPA 应了解公司文化并将之融入任命的伦理官员的职责中去。） （二）伦理鉴证业务 企业可能要求 CPA 对其整个伦理计划或就一部分进行鉴证。 1. 伦理鉴证服务的主要类型。检查整个计划或计划的一部分的有效性是 否符合鉴证标准。（1）复核整个计划或计划的一部分的有效性是否符合鉴证 标准。（2）根据鉴证标准及与伦理有关的商定程序完成的服务。 2. AICP 八鉴证服务标准（SSAE）的规定：（1）CPA 对于鉴证功能应有 合适的训练和足够的熟练程度。与客户交流的 CPA 对伦理问题具有长期的兴 趣，并对该公司员工进行训练的经验至少有 14 年。而且，CPA 完成多次审计 任务并检查过多个公司的内部控制制度，在很多情况下与公司董事会的审计委 员会就内部控制环境与伦理有关的薄弱因素进行交谈。（2）CPA 对于要处理 的事项具有充分的知识。CPA 不仅要学习过伦理审计课程，还就此研究过有关 文献。在检查内部控制时，CPA 还检查过其他公司的伦理行为准则。CPA 具有 这方面的知识是因为他花费时间并接受了训练从而变得熟练。（3）CPA 只有 在以下两个条件满足时才提供鉴证服务：结论能依据由认可的团体（如协会） 制定的有关标准并且对报告的使用者清晰地完整界定；断言能运用相关标准一 致地合理地估计或衡量。 3. 伦理鉴证服务举例。 例如，一家大公司想声明，80%的热线电话呼叫在一个商业周期内被跟踪， 以此来表明公司对意见非常重视并及时处理。CPA 可以把这安排作为鉴证服务 来对待。事实上，在这一鉴证服务中，CPA 的通常步骤如下：确定时间间隔（最 后六个月或去年）；（2）检查电话记录，记录下何时电话呼叫并在何时采取 行动（注：如当行动时没有标明日期，不能实施鉴证服务）；（3）计算电话 呼叫和完成相应行动的时间间隔；（4）总结结果确定上述声明是否正确；（5） CPA 出具对客户的断言作出一定程度的信任报告给客户。 c!HGi qp
（三）伦理咨询服务和伦理鉴证服务的比较 1. 联系。二者对潜在的客户考虑时，CPA 首先必须对管理当局的正直性 作出判断。企业要求的服务类型将决定约定的性质。通常，CPA 的职业行为准 则适用于 CPA 从事的任何一种服务，包括职业胜任、应有的职业谨慎、计划和 检查、获取足够的相关数据等。 2. 区别。伦理咨询服务标准主要是 AICPA 的咨询服务标准公告 （SSCS）.CPA 能为客户提供的伦理鉴证服务适用的主要标准为 SSAE 。 咨询服务不包括鉴证服务，SSCS 指出：“唯咨询服务中，从业人员应有 所发现、得出结论、提供建议。工作的性质和范围由 CPA 执业人员和客户的协 议约定。通常，服务仅仅是为客户自身的用途和利益而进行的。”伦理咨询服 务要比鉴证服务受到更少的限制。伦理咨询服务比伦理鉴证服务更具灵活性。 在鉴证服务中，CPA 必须对提供判断的事物有适当的知识。而在咨询服务中， 执业人员必须保持应有的职业判断。在鉴证服务中，必须根据一些标准评估以 作出鉴定结论，而在咨询服务中，不必要提供鉴证。在鉴证服务中，必须作出 书面鉴定，而在咨询服务中，尽管书面更可取，但也可日头提供服务。 CPA 的鉴证报告对企业伦理声明作出判断后形成结论。报告依据约定的标 准或商定的程序作出，报告的用途限于认可这一标准或程序的相关者。有时候 这些条件不具备，CPA 就不能完成鉴证服务。AICPA 的《鉴证和咨询业务比较： 从业人员指南》指出：“鉴证服务需要合理的标准。甚至当合理的标准存在时， 执业者要考虑鉴证是否能合理的一致的评估或运用该标准作出一致的计量。是 否其他胜任的执业人员也能运用该标准作出大体相似的评价或计量。”在咨询 服务中，CPA 必须保持客观性，而在鉴证服务中，CPA 必须保持独立性。咨询 服务需要提供鉴证服务所有的技巧。在作出咨询结论时，CPA 需要对数据进行 评估、分类和解释。而在鉴证服务中，CPA 是在搜集证据证实断言并客观地评 价客户的计量和交流程度。鉴证标准需要特定类型的报告，而在咨询服务中， 标准是总括的，对于报告的性质、详细程度和格式没有特别要求。 五、启示 美国 CPA 开展的企业伦理服务对我国颇具借鉴价值， 也是我国审计发展的 未来方向。改革开放以来，我国经济发展迅速。但不可否认，在经济生活中也 出现了一些丑恶的现象：假冒伪劣、以次充好、缺斤短两、漫天要价等现象屡 见不鲜，虚假广告屡禁不止，合同违约多，竞争不择手段，环境污染严重，产 品质量不高，职工权益没有得到应有的保护等等，这些都严重损害了顾客、员 工、正当经营者乃至整个国家和社会的利益，败坏了社会风尚，妨碍了社会主 义市场经济建设的健康进行。这些问题己经到了非解决不可的地步了，因而大 力提高企业乃至全社会的伦理水准尤为迫切。 作为社会道德先锋的 CPA 更是责 无旁贷，CPA 面临着现实的具有革命性的机会。但问题在于：CPA 的企业伦理 服务业务市场有多大？它将怎样变大？答案是基于实施伦理计划的成本—— 2 D%2 k
收益衡量。开展面向企业的伦理审计乃至伦理咨询服务，不但有利于会计师事 务所业务多元化发展，拓展新的收入来源，壮大自身实力，对国家、企业和个 人也不无裨益，可收到一箭多雕的效果。CPA 发展面向企业的伦理服务可从如 下方面着手： 首先，要创立具有中国特色的审计伦理及职业道德体系，尽快制定统的有 效性的审计职业道德规范和伦理服务标准，特别要加大对违反职业道德行为的 处理力度。 其次，审计人员也要努力学习，不断加强道德修养，以良好的道德素质规 范自身的审计行为。审计人员还要让企业意识到伦理的重要性，使企业自觉地 实施伦理管理，增强其实施伦理鉴证的主动性。同时，注意研究企业伦理服务 中 CPA 的法律责任，防范服务可能出现的风险。 最后，要借鉴国外先进经验并联系中国国情，以市场需求为导向，了解企 业的心理、收入和需要等特点，并结合 C 队自身优势，因地制宜，有重点、有 步骤地开展伦理咨询、伦理鉴证业务，培育新的经济增长点。例如，目前电子 商务在我国发展不力，一个重要原因就是人们对网上信用的担心。而美国 CPA 引入网上信用鉴定研（Web trust）业务，向公众保证电子商务中的网址展示 的标志（Logo）符合关于消费者保护和交易诚实的行为标准，极大地促进了电 子商务的迅速发展。相信在不久的将来 CPA 网上保证业务也会在我国蓬勃开 展。 Do(G;D`h+_
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（原载于《当代财经》2001 年第 3 期）
