六、资产减值 {JO^tI
5Y.)("1f}f
(一)考试目的 +! ]zA4x
J!AgBF N4
通过对资产减值的考核,测试考生对资产减值基本原理与方法的掌握和运用情况,考核考生运用资产减值的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定等处理原则解决实际问题的能力。 :,3C 0T3r
f&=AA@jLv
(二)基本要求 )cW#Rwu_A4
xzdf^Ce
1.掌握以下内容 G'nmllB`]
_mj,u64
(1)资产减值的认定; z{8bvuE
kI,yU}<Fq
(2)单项资产减值可收回金额的计量; )Oq|amvC
$By<$
(3)单项资产减值损失的确定及减值会计处理; rF3wx.
S50k>_a;
(4)资产组的认定及其减值的会计处理; .ODU
^4y,W]JUDt
(5)商誉减值的处理。 _F4Ii-6
MS
nG3]{z
2.熟悉以下内容 l^!
?@Kg,z
](Xb_xMf
(1)资产公允价值减去处置费用后的净额的确定; j:Xq1f6a
y|jl[pyg)
(2)预计未来现金流量及其现值的确定; 0 3L]
A9[ F
(3)总部资产减值的会计处理。 tl[Uw[
ZFA`s
qT
3.了解以下内容
<]6SN
%Si6]3-^@
(1)资产减值的概念; 1Rt33\1J0
,[N%Q#
(2)可收回金额的概念。 k6;?)~.
TeMHm
?1^
(三)要点说明 eJrQ\>z]V&
55G+;
1.资产减值的定义 JL`-0P<M
v|Pv 03%?7
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。 el&
0}`K
7dN*lks
2.资产减值的认定 rbul8(1h
mWv3!i;G<s
(1)企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当进行减值铡试。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,至少每年都应当进行减值测试。 zZ:>do\2
UgRhWV~f0
(2)存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值:①资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体己经损坏。⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 kAKK bmE
e-~N"
3.资产可收回金额的计量 dydc}n
~]nRV *^
(1)资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。 ,D5cjaX<
`b?R#:G
(2)资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。 EHSlK5bD,
DMs,y{v
(3)资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属予该资产处置费用的金额确定。 ajve~8
/&
q'+)t7!
不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。 u6J8"<
-W
pXtl
6K%
在不存在销售执议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 #./fY;:cj
CYt?,qk-r
(4)资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 >R|/M`<ph
LY+@o<>
预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。 *}Xf!"I#]N
M
+-*QyCFK
预计资产未来现金流量应当包括如下内容:资产持续使用过程中预计产生的现金流入;为实现资产持续使用过程中产生的现金流人所必需的预计的现金流出,包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出;资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。 4M^=nae
ke!?BZx
预计资产未来现金流量应当考虑以下主要因素:预计资产未来现金流量和折现率,应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因索的影响;预计资产未来现金流量,应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况,以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性;预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础,不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量;预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量,应当包括预期为使资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金硫出;资产的未来现金流量受内部转移价格影响的,应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。 ?K1/ <PE+
)i6mzzj5
预计资产未来现金流量时,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计;预计资产未来现金流量,应以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础;建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。
]yV!
J f@H/luW
(5)折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。 1&\0:vA^Y
}?lrU.@zg
折现率的确定应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值,通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或利率的期间结构反应敏感的,应当在未来各不同期间采用不同的折现率。 9U7nKJ+iby
2v :]tj
预计资产的未来现金流量涉及外币的,应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础,按照该货币适用的折现率计算资产的现值;然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。 G3C~x.(f
GL&y@6
4.资产减值损失的确定 Z~GL5
]S
<xup'n^7C
可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。 -Mip,EO
4d"r^y'
资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。 Ii6<b6-
rDl*d`He!
5.资产组减值 _ "E$v&_
5CuuG<0
(1)资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流人应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流人。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。 /Jta^Bj
uMUBh 80,L
(2)资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 lVd^
^T*fh
rUTcpGH
(3)资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。 mD/9J
5:
02Y]`CXj
(4)有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 E~,F
a@8v^G
(5)资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的(总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的,该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额),应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。 w?3p';C
v/@^Q1G/:
以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处 "33Fv9C#bK
C,wL0Yj[
置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 o\BOL3H
V4hiGO[
6.总部资产减值 wrviR
2uzW+D6J
总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。 ~3^
8>d/
R$v[!A+:'
有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。 i1UiNJh86
!NIhx109q
7.商誉减值 s kvGU(G}
>q#rw
(1)企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉直当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。 @#<D ^"
-^K"Z
P1
(2)企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。 q6@Lp^f
gK_Ymq5>"M
(3)在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失,按照资产减值准则第二十二条的规定处理。 6wPaJbRtaM
2SD`OABf#
七、负债 bNm#tmSt
.rO]M:UY
(一)考试目的 i% w3 /m
w+C7BPV&
通过本部分的考试,测试考生对负债、债务重组、借款费用和或有事项等概念的熟悉情况,考核考生对各种类型负债的会计处理、债务重组的会计处理、借款费用的会计处理的能力。 #[,IsEpDO1
>l]Xz*HE
(二)基本要求
?TM,Q
wHzEMwY_
1.掌握以下内容 6rh5h:
81](T<
(1)短期借款、应付票据、应付账款、应交税费的会计处理: cq5jP Z}
8N!b>??
(2)长期借款、长期债券的会计处理;
//*
fSF
|^0XYBxQ
(3)债务重组的会计处理; J
cPtwa;q@
D~biKrg?=
(4)借款费用的概念及确认原则; pN!}U
qfI-
cU
R kP`
(5)借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件: #G.ulX
%WSo b@f8
(6)借款费用资本化金额的计算方法; M:XSQ["6>V
?F
i=P#
(7)或有事项的确认和计量原则。' 5*E]ETo@R
5"^en# ?9
2.熟悉以下内容 f) zn TJL
S-P/+K6
(1)预收账款、应付股利、应付职工薪酬、其他应付款的会计处理; U(a#@K!H
QXL'^uO
(2)可转换公司债券、长期应付款的会计处理; PbW(%7o(t
/rMI"khB
(3)债务重组的概念及其方式。
05z,b]>l
V:qSy#e
3.了解以下内容 tU4s'J
-!q:p&c
(1)专项应付款的会计处理; |h- QP#]/
3cFf#a #
(2)专门借款的概念; 'U1R\86M
FQm`~rA~zt
(3)以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬。 9`wZz~hL"
%Qc La//
(三)要点说明 `rgn<I"
|s'Po^Sy
1.流动负债 t=|evOz]
oT^{b\XN
(1)企业的短期借款利息按月支付,或者利息是在借款到期归还本金时一并支付,且数额不大,可以在实际支付或收到银行的计息通知时,直接计入当期损益;如果短期借款的利息按期支付(如按季),或者利息是在借款到期归还本金时一并支付,且数额较大,可以采用预提的办法,按月预提计入当期损益。 )+l\w3^6
lU@]@_<
(2)企业的带息应付票据,通常应在期末时,对尚未支付的应付票据计提利息,计入当期财务费用;票据到期支付票款时,尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。 mZk]l5Lc
l H#u
企业开出、承兑商业承兑汇票如不能按期支付,应在票据到期时,将应付票据账面价值转入应付账款核算。如协商后签发新票据清偿原应付票据的,须从应付账款转入应付票据核算。银行承兑汇票到期,如企业无力支付到期票款,承兑银行除凭票向持票人无条件支付票款外,对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理,并按一定的利率计收利息。
>[MX:Yh
+Fuqchjq
(3)应付账款、预收账款和其他应付款,一般应按应付金额或预收金额入账。如因债权单位撤销或其他原因而无法支付,或者将应付账款划转给关联方等其他企业,企业无法支付或无须支付的应付款项应计入营业外收入。 P=7zs;k
os,* 3WO
(4)应交税费,包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加等税费,以及在上交国家之前由企业代扣代缴的个人所得税等。 >XK
PTC5H
;hYS6
①企业的增值税,在"应交税费"科目下设置"应交增值税"、"未交增值税"明细科目进行核算。"应交税费——应交增值税"明细账内,分别设置"进项税额"、"已交税金"、"减免税款"、"销项税额"、"出口退税"、"进项税额转出"等专栏。 Rd2qe /
`Zf^E
>)
小规模纳税企业只需设置"应交增值税"明细科目,不需要设置上述专栏。 |y&*MTfV4L
6""G,"B
企业将货物交付他人代销;销售代销货物;将自产或委托加工的货物用于非应税项目;将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费,将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为,应视同销售货物,要缴纳增值税。 aI
Jt0;
u6T+Cg
小规模纳税企业购入货物无论是否取得增值税专用发票,其支付的增值税额均不得从销项税额中抵扣,而计入购入货物的成本。相应地,其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额,如果不能取得增值税专用发票,也不能作为进项税额抵扣,面应计入购入货物或应税劳务的成本。 7{e% u#
xgbJ2Mh
②消费税实行价内征收,企业交纳的消费税计入"营业税金及附加"科目,按规定应交的消费税,在"应交税费"科目下设置"应交消费税"明细科目核算。需要交纳消费税的委托加工物资,于委托方提货时,由受托方代收代交税款。委托加工物资收回后,直接用于销售的,应将代收代交的消费税计入委托加工物资的成本;委托加工物资收回后用于连续生产的,按规定准予抵扣的,应按代收代交的消费税,确认应交消费税。 { D^{[I
DSC$i|
③营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。企业按规定应交的营业税,在"营业税金及附加"和"应交税费——应交营业税"科目中核算。 ;-9=RI0
8C[
C{qOJ
(5)股份有限公司股东大会或类似机构宣告发放的现金股利,在其实际支付之前通过应付股利核算;董事会或类似机构拟分配的现金股利或利润,不做账务处理,但应在附注中披露。
GKOD/,
E^QlJ8
(6)企业应付给职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利,主要包括:职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;其他与获得职工提供的服务相关的支出等,不论是否在当月支付,均通过"应付职工薪酬"科目核算。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等, ,也属于职工薪酬。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,如果企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议并即将实施,且企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,通过"应付职工薪酬"科目核算。 Rec6c&5_
[baiH|5>
企业对职工的股份支付在本质上也属于职工薪酬。以现金进行结算的股份支付,按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值,通过"应付职工薪酬"科目核算。 |?rNy=P,
>_e]C}QUr
外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金,用于支付职工的非经常性奖金(如特别贡献奖、年终奖等)和职工集体福利的,也通过"应付职工薪酬"科目核算。 Q o?O:
4
xk|F'6K
2.长期负债 ?!9)q.b
W
d`P7}*;`
(1)长期借款应按公允价值进行初始计量;采用实际利率法,按摊余成本进行后续计量;其所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用,应视属于筹建期间还是经营期间,分别通过管理费用或财务费用核算。长期借款的借款费用,应按借款费用准则规定予以资本化或费用化。 d\p,
2
[pl'| B
(2)应付债券。应当按照公允价值(即实际的发行价格总额)进行初始计量。债券发行价格总额与债券面值总额的差额,作为债券溢价或折价,在债券的存续期间内按实际利率法于计提利息时进行摊销,并按借款费用准则处理。企业应当采用实际利率法,按摊余成本对应付债券进行后续计量。 PUF/#ck
Y
]NSN-t
企业发行的可转换公司债券,应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆,将负债成分确认为应付债券,将权益成分确认为资本公积(其他资本公积)。在进行分拆时,应当先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额,再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成分和权益成分之问按照各自的相对公允价值进行分摊。 N"8_
S0=pw
K
AC6Snu1
对于可转换公司债券的负债成分,在转换为股份前,其会计处理与一般公司债券相同,即按照实际利率和摊余成本确认利息费用,按照面值和票面利率确认应付利息,差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利,将可转换公司债券转换为股份时,对于债券面额不足转换股股份的部分,企业应当以现金偿还。 sArhZ
[H
c\iA89msp
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金,即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息,计提的应付利息,按借款费用准则处理。 9^,Lc1"M>
j/>$,
(3)长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。企业应当采用实际利率法,按摊余成本对长期应付款进行后续计量。 V=zi
>o`
'$|[R
98
(4)专项应付款是指企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项,如专项用于技术改造、技术研究等,以及从其他来源取得的款项。企业收到或应收的资本性拨款作为专项应付款处理,待拨款项目完成后,属于未形成长期资产的部分,予以核销;属于形成长期资产项目的部分转入资本公积。 %ZNI:Uh
Z3{>yYR+
3.债务重组 ~KW,kyXBnD
JQ,1D`?.a
(1)债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。 q[HTnx
:,Pn3xl
债务重组的方式包括:以资产清偿债务;将债务转为资本;修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等;混合重组,即以上三种方式的组合。 p89wNSMl[
n;(\5{a
(2)以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益;债权人应当将重组债权账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益,债权人已对重组债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。 wT `a3Ymm
MOsl_^c
(3)以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益,转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之问的差额,计入当期损益;债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之同的差额,计入当期损益。 ~MS\
9A}# 6
(4)债务人以债务转为本企业资本,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益;债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,计入当期损益,债权人已对重组债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。 Tsgk/e9K2?
l7W 6qNB
(5)修改其他债务条件后,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益。或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。 ^SxY IFL
5!l0zLQPo
修改其他债务条件的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益,债权人已对重组债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额。不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。 RT)d ]u
-sw
.
(6)债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照修改其他债务条件的规定处理;债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按照修改其他债务条件的规定处理。 }RmU%IYc
:Qumb
4.借款费用 Rn{iaM2Y<
wW#}:59}
(1)借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 aCQ?fq
p$h4u_
(2)企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本,但是,在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额;其他借款费用,应区别情况进行核算:如果该借款费用属于在筹建期间发生的,应根据其发生额计入管理费用;如果该借款费用属于在生产经营期间发生的,应根据其发生额确认为财务费用。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 rypTKT|U;
m\$\ 09
①在资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借人专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种款项应具有标明该用途的借款合同。 !OA]s%u
$/.zm;D
②在资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了~般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 Eve.QAl|
r.#t63Rb
资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 {)
Q@c)'
3H|_mX
(3)借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。应于发生当期确认为费用。 v=_6XF
t*>R`,j
(4)借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 Fb7#<h
5C
q{XcXV
(5)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业每期利息资本化金额,应以至当期末止累计资产支出超过专门借款部分的资产支出(以下简称资产支出)加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定,其计算公式为: x9;gT&@H
7RUofcax
每一会计期间占用的一般借款利息的资本化金额=至当期期末止资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 `t_W2y
.2>p3|F
每期允许企业资本化的占用的一般借款利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限。 |P -8HlOr
4W3\P9p=
其中: qQ"Fv|]~>
^go7_y
资产支出加权平均数=∑每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数÷会计期同涵盖的天数) 7N:Y?Hi\
q)Fq
i
如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款,则资本化率即为该项一般借款的利率;如果为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一笔以上的一般借款,则资本化率为这些一般借款的加权平均利率。 dl~%MWAVb
-[6z 1"*
一般借款加权平均利率=所占用的一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用的一般借款本佥加权平均数 -PS#Z0>
=|I>G?g-
其中: q{t*34R
Xlb0/T<g!
所占用的一般借款本金加权平均数=∑(所占用的每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期占用的天数÷会计期间涵盖的天数) q|Q k2M
~$p2#Aq
X
(6)因安排专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。 "FTfk
=
!`j7#:
一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。 hir4ZO%Zt
2 !At2P2
(7)在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。 pek%08VSEU
L
]w/P|
(8)符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行。 &2 `F n!m
'g$(QvGF9
(9)当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。 czm&~n6$
q-c=nkN3
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态,可从下列几个方面进行判断:①符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 *e-A6Sh
R,|d
`)T
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 d1U\ft:gV
<o+<H
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工的情况下,企业应区别以下情况界定借款费用停止资本化的时点:①所购建或生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。②所购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 6IWxPt~
OtGb<v<_H
5.或有事项 'JNElXqrv
>2]JXLq
(1)或有事项是指过去的交易或事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有:商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证等。 VY)9|JJCO
cZT({uYGL
或有事项的主要特征:①或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况;②或有事项具有不确定性;③或有事项的结果只能由未来事项的发生或不发生加以决定;④影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。 zOGU8Wg
RLSc+kDH_
(2)或有事项的结果通常有两种:一种是导致经济利益流人企业;另一种是导致经济利益流出企业。但是,企业不应当确认或有负债和或有资产。 #/I[Jqf
<<i3r|}
①或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 }S3qBQTYL
]ut5S>,"
②或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。 +reor@h
TpHfS]W-P
(3)如果与或有事项相关的义务同时满足以下条件,企业应将其确认为预计负债:①该义务是企业承担的现时义务;②履行该义务很可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量。 8HR mQ
"R3d+p
待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的,应当确认为预计负债。待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。 v{9t]s>B
V^\8BVw
企业承担的重组义务满足预计负债的确认条件的,应当确认预计负债。同时存在下列情况时,表明企业承担了重组义务:①有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;②该重组计划已对外公告。重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。 Ur5FC r
e'=MQ,EWd
企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。 rtL}W__
<0S,Q+&
(4)预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。 h;-yU.(w
lhtZaU~V
如果所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下,最佳估计数应当分别下列情况确定:①或有事项涉及单个项目的,最佳估计数按最可能发生金额确定。②或有事项涉及多个项目的,最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。如果企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。 +e-G,%>9
S6fL>'uQ
对于重组所产生的预计负债,企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。但是,直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。