第四节 公允价值计量模式下投资性房地产的转换与处置 `^'0__<M
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[经典例题] Zd~Q@+sH
甲公司于2006年12月31日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金1500万元。 &.chqP(|
（1）出租时，该建筑物的成本为28000万元，已提折旧5000万元，已提减值准备3000万元，尚可使用年限为20年，公允价值为18000万元。 VmP5`):?b
（2）2007年12月31日，该建筑物的公允价值为18500万元， q?=_{oH9
（3）2008年12月31日，该建筑物的公允价值为18200万元， a' |/=$
（4）2009年12月31日，该建筑物的公允价值为18100万元， Gi Max
（5）2010年1月5日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。当日建筑物的公允价值为18300万元。 oA `G\Xh_E
要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录。营业税税率为5%，假定不考虑所得税的影响。 . ,&6 x.
[例题答案] VdE$ ig@
2006.12.31 _64<[2
借：投资性房地产——成本 18000 1
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累计折旧 5000 k!ac_}&NNv
固定资产减值准备 3000 ?(E?oJ)(
公允价值变动损益 2000 M <c cfU !
贷：固定资产 28000 |l67 3FcJ
2007.12.31 %R@&8
借：银行存款 1500 6(-c$d`C.0
贷：其他业务收入 1500 }cd-BW
借：营业税金及附加 75
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贷：应交税费——应交营业税 75 Wf>=^ ~
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借：投资性房地产——公允价值变动 500 , %$Cf
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贷：公允价值变动损益 500 GEZ!z5";BQ
2008.12.31 [5wU0~>'
借：银行存款 1500 sV-UY!
贷：其他业务收入 1500 ^y2}C$1V
借：营业税金及附加 75 drd5o Z
贷：应交税费——应交营业税 75 3S s)i7
借：公允价值变动损益 300 A"Sp 7M[J
贷：投资性房地产——公允价值变动 300 F:'>zB]-}
2009.12.31 bw*D!mm,
借：银行存款 1500 ea6`%,lF~
贷：其他业务收入 1500 =:(<lKf,<F
借：营业税金及附加 75 (F'?c1
贷：应交税费——应交营业税 75 .( X!*J]G
借：公允价值变动损益 100 yCZ[z
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贷：投资性房地产——公允价值变动 100 UjcKvF
2010.1.5 eDL0Vw
借：固定资产 18300 tN- B`d 1
贷：投资性房地产——成本 18000 0 uhIJc'2
投资性房地产——公允价值变动 100 /A>1TPb09"
公允价值变动损益 200 MUR Hv3
[例题总结与延伸] ?jH u,
1、如果2006年12月31日，该建筑物的公允价值为22000万元，转换日应如何做会计分录？ B5MEE
借：投资性房地产——成本 22000 h45RwQ5Z
累计折旧 5000 "= >8UR
固定资产减值准备 3000 '[Z.\
贷：固定资产 28000 %)PQomn?
资本公积——其他资本公积 2000 +Q& CIo
2、如果2009年12月31日，租赁期满后，公司将该建筑物出售，收到18200万元。该如何处理？ 0&2eiMKG?n
借：银行存款 18200 a.B<W9$`
贷：其他业务收入 18200 u !9bhL`
借：营业税金及附加 910
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贷：应交税费——应交营业税 910 "Tc[1{eI
借：其他业务成本 18100 'jj J[16"d
贷：投资性房地产——成本 18000 ^_XV }&7Q
投资性房地产——公允价值变动 100 YA*E93 J0
借：其他业务收入 1900（2000-500+300+100） U?(+ {4l
贷：公允价值变动损益 1900 A =l1_8,`h
3、对递延所得税的影响。（1）非投资性房地产转为投资性房地产时，转换日，因公允价值大于原账面价值，计入所有者权益的金额不进行纳税调整；因公允价值小于原账面价值，计入公允价值变动损益的金额，应确认递延所得税资产。 =(W l'iG
（2）公允价值计量模式下，会计上虽然不计算折旧了，但是税法上还是需要计算折旧的，那么在每年底都需要确认递延所得税。会计上不计算折旧，税法上要求扣除，那么这里形成的是应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。 y3!#*NU
（3）税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异；因此，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。 D}L 4uz?
如果投资性房地产的公允价值下降的： CV7%ud]E
借：公允价值变动损益 Vho^a:Z9}W
贷：投资性房地产－公允价值变动 zJT ,Hv .
借：递延所得税资产 }W$}blbp
贷：所得税费用 '~OKt`SfIo
如果是公允价值上升的相应要确认递延所得税负债。 ?J's>q^X
[知识点理解和总结] 06fs,! Q@
以下各点都是在公允价值计量模式下的处理方法。 T(iL#2^
1、无论是从非投资性房地产转为投资性房地产，还是从投资性房地产转向非投资性房地产，其入账价值都是转换日的公允价值。 D0 @d }N
2、非投资性房地产转为投资性房地产时，公允价值与原账面价值差额的处理。 (5&l<u"K~
（1）公允价值>原账面价值，差额应计入资本公积——其他资本公积； -`d(>ok
（2）公允价值<原账面价值，差额应计入公允价值变动损益。 I oFtfb[
3、投资性房地产转为非投资性房地产时，公允价值与原账面价值差额，借记或者贷记公允价值变动损益。 :IX_}|
4、公允价值计量模式下，处置投资性房地产，遵循“一个中心，两个基本点”，即以结转其他业务收入、其他业务成本为中心，以结转资本公积、结转公允价值变动损益为基本点。 u,),kj<
[容易出错的地方] un(fr7NW
公允价值计量模式下，处置投资性房地产时，一定要记得结转资本公积和公允价值变动损益。 .9KW| (uW
[错题举例] r:9H>4m
企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为100万元，投资性房地产的账面余额为80万元。其中成本为70万元，公允价值变动为10万元。该项投资性房地产是由自用房地产转换的，转换日公允价值大于账面价值的差额为20万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为（ ）万元。 9}Qrb@DT
A. 30 B. 20 C. 40 D. 10 V SUz+W
【答案】C `)_11yw Z
借：银行存款 100 E K#ib
贷：其他业务收入 100 f f_| 3G
借：其他业务成本 80 \'Ewn8Qv8
贷：投资性房地产——成本 70 2W q/_:
——公允价值变动 10 v m)'C C
借：公允价值变动损益 10 <]ki fiN#
贷：其他业务收入 10 uc-Go
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借：资本公积——其他资本公积 20 C;.+ kE
贷：其他业务收入 20 ~#V1Gunq
处置该项投资性房地产的净收益=100-80+10-10+20=40（万元）
