09会计重点章节知识点第六章|注会会计

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2009年注册会计师会计第六章知识点

第六章　固定资产

第一节　固定资产的初始计量

　　[经典例题]

　　甲公司为增值税一般纳税人，2008年签订合同以11700万元购入需安装化工设备。该化工设备含主反应器和反应平台两部分，主反应器的使用寿命为8年，反应平台的使用寿命为15年。2009年1月1日反应平台如期运抵并开始安装。安装时领用材料成本2500万元，发生以银行存款支付的杂费30万元，安装支付有关人员工资薪酬300万元，2009年12月31日反应平台安装完毕，当日反应器运抵并装入反应平台，至此该化工设备达到预定可使用状态。收到供应商开来增值税专用发票，发票上仅注明设备买价和增值税额。根据国家法律和行政法规等规定，企业承担有环境保护和生态恢复等义务，反应器弃置时将发生弃置费50万元，且金额较大。
　　根据甲公司的购货合同，甲公司采用分期付款方式支付价款，在2008年至2011年的4年内每年支付2925万元，每年的付款日期为12月31日。
　　已知甲公司在取得该设备时，反应器及反应平台的公允价值分别为6600万元和4400万元。
　　假定甲公司的适用的年折现率为5%。
　　要求：编制甲公司固定资产取得和付款的相关的会计分录。
　　提示：新的增值税暂行条例自2009年1月1日起实施，固定资产的进项税额可以抵扣。

　 [例题答案]

　　注：数字后面括号中的数字表示按新增值税条例处理的数字。
　　1．2008年末付款。
　　借：长期应付款　　　　　2925 [2500]
　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）[425]
　　　　贷：银行存款　　　　2925[2925]

　　2.09安装反应平台
　　1）安装费用等
　　借：在建工程-反应平台　　　3255[2830]
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　2500[2500]
　　　　　　应交税费-应交增值税（进项转出）　425 [0] (如果考虑新的增值税条例，此项不需要做转出）
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　30[30]
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　300[300]

　　2）年末
　　购买价款现值 2925+2925/（1+5%）+2925/（1+5%）^2+2925/(1+5%)^3=10890
　　按公允价值分配比例分配给反应平台和反应器（因其折旧年限不同，故而分别确认固定资产）为10890×4400/（4400+6600）=4356（万元）和10890-4356=6534（万元）
　　未确认融资费用 11700-10890=810（如果考虑增值税可以抵扣，则2925/（1+17%）*17%=425万元不需要折现，不含税金额2925-425=2500需要折现，为2500+2500/（1+5%）+2500/（1+5%）^2+2500/(1+5%)^3=9308万元，分配给反应平台和反应器为3723万元和5585万元，未确认融资费用为2500*4-9308=692）
　　借：在建工程-反应平台　4356 [3723]
　　　　　　　　-反应器　　6534 [5585] (如果考虑新的增值税条例，这两笔在建工程需要剔除可抵扣的进项税后再按公允价值分配）
　　　　未确认融资费用　　　810 [692]
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　11700 [10000]
　　3）反应器的弃置费用
　　借：在建工程-反应器 34[34]（弃置费用的现值=50/（1+5%）^8=34万元）
　　　　贷：预计负债 34[34]

　　3．2009年末
　　1）付款
　　确认融资费用，因为设备尚在安装阶段，故而融资费用计入在建工程。
　　确认的融资费用（11700-2925-810）*5%=398，分配给反应平台和反应器为159万元和239万元（如果增值税可以抵扣，则确认的融资费用为（10000-2500-692）*5%=340万元，分配给反应平台和反应器为136万元和204万元）
　　借：在建工程-反应平台 159 [136]
　　　　　　　　-反应器　　239 [204]
　　　　贷：未确认融资费用 398 [340]
　　借：长期应付款　　　　　　　　　　　　2925 [2500]
　　　　应交税费-应交增值税（进项税额）　 0[425]
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2925[2925]

　　2）安装结束
　　借：固定资产-反应平台　　7770 [6689]
　　　　　　　　-反应器　　　6807 [5823]
　　　　贷：在建工程　　　　　　　14577[12512]

　　3．2010年末
　　1）付款
　　借：财务费用　　(（11700-2925－2925）-（810-398）)*5%=272 [（（10000-2500-2500）-(692-340)）*5%=232]
　　　　贷：未确认融资费用　　272[232]
　　借：长期应付款　　　　2925[2500]
　　　　应交税费-应交增值税（进项税额）　　0[425]
　　　　贷：银行存款　　2925[2925]
　　2）确认弃置费用财务费用
　　借：财务费用 34×5%=1.7[1.7]
　　　　贷：预计负债 1.7[1.7]

　　4．2011年末：
　　1）付款
　　借：财务费用（（11700-2925－2925-2925）-（810-398-272））*5%=140 [（（10000-2500-2500-2500）-（692-340-232））*5%=120]
　　　　贷：未确认融资费用　　140 [120]
　　借：长期应付款 2925 [2500]
　　　　应交税费-应交增值税（进项税额）0 [425]
　　　　贷：银行存款 2925[2925]
　　2）确认弃置费用财务费用
　　借：财务费用　　（34+1.7）*5%=1.8[1.8]
　　　　贷：预计负债　　1.8[1.8]

　　[相关知识点总结]

　　1．固定资产的确认条件
　　- 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
　　- 该固定资产的成本能够可靠的计量

　　2．固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　3．企业可能一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项单独认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

4．企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在3年以上）。在这种情况下，该项合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。其差额计入未确认融资费用，符合借款费用准则中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分计入财务费用。

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第六章：固定资产与无形资产总结

　　一、固定资产的增加
　　固定资产增加的方式有很多，自制、外购、融资租入、非货币性资产:)、接受捐赠等方式，其中需要注意的是自制和融资租入两种情况。自制固定资产中涉及到了领用本企业原材料和产品的情况，其中税费的处理在现行的流转税是需要考虑的比较重要的处理，但随着新的流转税条例的修订，可能会有不同的处理方式，由于目前还没有新的教材，在此我们只是提醒大家关注此点；融资租入固定资产的处理涉及到了实际利率法摊销的问题。
　　1、自制固定资产，在现行流转税条例下涉及到的相关税费的处理，对于领用本企业外购的产品的，一般需要进行进项转出的处理，如果是领用外购的工程物资的不需要这样的处理，因为工程物资就是按照购入材料成本和增值税进项入账的，分录如下：
借：在建工程
　　贷：工程物资
　　　　原材料
　　　　应交税费－应交增值税（进项转出）（原材料用于非应税项目进项转出）（根据明年开始实施的流转税条例，此转出可能不需要做了）
　　　　库存商品（自产和委托加工）
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）（自产委托加工产品视同销售））（根据明年开始实施的流转税条例，此转出可能不需要做了）
　　　　应交税费－应交消费税（应税消费品视同销售处理）
　　　　应付职工薪酬（应付工资和福利费）
　　2、融资租入固定资产涉及到了固定资产入账价值的确认问题：最低租赁付款额＝承租人应支付款项＋承租方或者是相关第三方的担保余值，最低租赁付款额的现值＝租金×年金现值系数＋担保余值×复利现值系数，按照现值和固定资产公允价值的低者入账：
借：在建工程
　　未确认融资费用
　　贷：长期应付款－最低租赁付款额
借：在建工程
　　贷：未确认融资费用
　　3、接受捐赠固定资产：接受捐赠固定资产需要区分固定资产价值的问题。捐赠应确认营业外收入，如果固定资产价值比较小的，则全部纳入当期的应纳税所得额；如果是价值比较大的，需要分五年纳入应纳税所得额，当期应该确认递延所得税负债：
借：固定资产　A
　　贷：营业外收入　A
借：所得税费用　A×4/5×25％
　　贷：递延所得税负债　A×4/5×25％
　　4、非货币性资产:)：非货币性资产:)得到的固定资产需要按照下面共识确认入账价值：
　　具有商业实质的情况：换入固定资产入账价值＝换出资产公允价值＋支付的相关税费－可以抵扣的进项＋支付的补价－受到的补价
　　不具有商业实质的情况：换入固定资产入账价值＝换出资产账面价值＋支付的相关税费－可以抵扣的进项＋支付的补价－受到的补价
　　其中具有商业实质的需要确认整体非货币性资产:)损益：换出和换入资产的公允价值的差额确认为非货币性资产:)损益；另外单项资产的公允价值和账面价值的差额要确认为单项资产损益：其中如果换出的是存货的要确认主营业务收入和结转主营业务成本，原材料确认其他业务收入和结转其他业务成本。如果是换出金融资产的需要确认投资收益。如果是换出固定资产、无形资产的需要确认为营业外收支。
借：固定资产
　　贷：主营业务收入
　　　　其他业务收入
　　　　固定资产清理
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）
　　　　营业外收入－非货币性资产处置损益
　　　　营业外收入－非货币性资产:)处置损益
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费－应交消费税
　　　　　　应交税费－应交营业税（不包括清理固定资产发生的营业税）
　　　　　　应交税费－应交资源税
　　如果是不具有商业实质的，这个时候营业税、消费税等价内税就需要确认为“支付的相关税费”中，存货等按照账面价值结转，不确认单项资产损益和整体非货币性资产:)的损益：
借：固定资产
　　贷：库存商品
　　　　原材料
　　　　固定资产清理
　　　　应交税费－应交增值税
　　　　应交税费－应交营业税
　　　　应交税费－应交资源税
　　　　应交税费－应交消费税
　　　　
　　二、固定资产后续支出处理
　　1、固定资产更新改造费用一般都是资本化处理的，计入固定资产原值。首先要把固定资产转入在建工程。然后对于后续的资本化支出处理可以参照自制固定资产的处理，其中涉及的税费，是否确认收入等一定要明确。
　　这里需要注意的一点就是更新改造后的账面价值不能超过固定资产的可收回金额，高于可收回金额的部分应该是确认为当期损益，也就是确认资产减值损失。这里需要注意的就是经营租入的固定资产。更新改造的费用支出要作为“长期待摊费用”核算，不通过固定资产科目核算，然后在租赁期限内按照租金支付的比例和进度进行摊销。
借：在建工程
　　固定资产减值准备
　　累计折旧
　　贷：固定资产
借：在建工程
　　贷：工程物资
　　　　原材料
　　　　应交税费－应交增值税（进项转出）（原材料用于非应税项目进项转出）（根据明年开始实施的流转税条例，此转出可能不需要做了）


　　　　库存商品（自产和委托加工）
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）（自产委托加工产品视同销售）（根据明年开始实施的流转税条例，此转出可能不需要做了）
　　　　应交税费－应交消费税（应税消费品视同销售处理）
　　　　应付职工薪酬（应付工资和福利费）
　　如果在建工程价值低于固定资产可收回金额的要按照实际发生的成本入账；账面价值高于固定资产的可收回金额的，高于的部分要确认资产减值损失：
借：固定资产
　　资产减值损失
　　贷：在建工程


　　其中经营租入固定资产的更新改造费用支出要通过长期待摊费用核算，不增加经营租入固定资产的账面价值。更新改造过程中发生的相关支出、税费等的处理参照自制固定资产。只是在最后结转在建工程的时候要结转到长期待摊费用账户。
借：长期待摊费用－经营租入固定资产改良支出
　　贷：在建工程
　　2、固定资产装修支出。固定资产装修支出是在固定资产科目下单独设置一个明细科目“固定资产装修”核算。并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。这个所谓的符合资本化的条件就是说：资本化的金额不能超过固定资产的可收回金额，超过部分是不能够资本化的。
同样对于经营租入固定资产发生的装修支出也应该是确认为长期待摊费用核算。


　　3、固定资产发生的修理费用支出是全部作为当期损益处理的。计入管理费用或者是销售费用处理。对于销售部分的固定资产修理支出应该计入到销售费用外，其他的固定资产的修理费用支出都是作为管理费用核算的。这点处理和之前有很大的变化，之前的处理比较容易理解，比如生产用固定资产的修理支出可以计入到当期的制造费用，然后计入到产品的成本，应该说之前的处理比较注重配比原则，从处理也容易理解。新准则的处理其实是简化了修理支出的处理。


　　4、无形资产的后续支出中不存在资本化的问题，全部是作为当期损益处理的，所以处理是相对简单的。


　　三、自行研发无形资产的资本的会计处理,固定资产和无形资产后续计量的差别对比它们的折旧和摊销之之间的差别：
　　1、关于自行研发无形资产的，涉及到的处理可以参照固定资产的增加的处理，对于涉及的相关税费的问题基本是一个道理。之所以对于自行研发无形资产特别关注，是因为自行研发无形资产包含了无形资产涉及到的很多重要问题。包括领用存货的处理、无形资产递延所得税处理以及无形资产的后续处理。应该说掌握了自行研发无形资产的处理就基本能够在掌握无形资产一章的处理了。


　　例题：2007年2月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计100万元。2007年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2007年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计20万元。
　　甲公司将上述研究开发过程中发生的100万元费用计入研发支出（取得专利权前未摊销），并于2007年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用20万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值。该专利权按直线法摊销。
　　经审核，上述100万元研发支出中，20万元属于研究阶段支出，80万元属于符合无形资产确认条件的开发阶段支出。
　　该专利权自可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止为5年。
　　假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
　　本题中的无形资产本来应该确认的账面价值为80，但是实际上确认了100，所以对于多确认的部分其实属于会计差错，那么就需要减少无形资产的同时，调增摊销的金额。因为研究费用是允许作为管理费用列支的，所以调整以前年度损益。然后调整累计摊销中多摊销的部分＝20÷5×6/12=2
　　借：以前年度损益调整（调整管理费用）　20
　　　　贷：无形资产　20
　　借：累计摊销　2
　　　　贷：以前年度损益调整（调整管理费用）　2
　　因为无形资产研究费用的部分是允许税前扣除的，所以已经摊销了2，所以需要扣除的金额为18.这部分由于是会计差错，不属于会计和税法的差异，所以只需要对会计利润进行调整：减少18，这是对会计利润按照正常的方法进行调整，还不属于纳税调整事项。
　　
　　2、固定资产和无形资产后续计量上存在一定的差异和联系。折旧和摊销政策的选择都和未来经济利益的实现方式有关系。如果不能合理确定经济利益实现方式的，一般都采用直线法计提折旧和摊销。其中固定资产折旧期间选择上遵循“当月增加当月不计提，当月减少当月仍然计提”的方法；无形资产摊销期间基本上是“当月增加当月摊销，当月减少当月不摊销”的方针。基本上固定资产的折旧起始和终止期间比固定资产延后了一个月的时间。


　　3、固定资产还存在一个弃置费用的处理问题。预计弃置费用是需要折现到本期后计入到固定资产的入账价值中的，然后各期确认财务费用增加预计负债账面价值。
借：固定资产
　　贷：预计负债
借：财务费用
　　贷：预计负债
　　之所以确认这样一个预计负债，是未来很可能要承担的现时义务，折现的值体现的正是“现时义务”的概念，并能够可靠计量。预计负债的部分在固定资产原值中随着折旧逐期摊销。
　　4、固定资产的盘盈是作为前期差错处理的，通过以前年度损益调整处理。存货的盘盈是作为当期损益的调整处理的，不作为前期差错处理。
借：固定资产
　　贷：以前年度损益调整－调整营业外收入
借：存货
　　贷：管理费用（通过待处理财产损益过渡，由管理费用负担的部分）
　　固定资产盘亏处理和存货的盘盈和盘亏的处理大致相同，通过待处理财产损益科目处理，调整当期的营业外收支。
5.土地使用权的摊销需要注意，无论哪个部门使用的土地都应该进入管理费用。
　
　　四：固定资产的减值问题
　　固定资产适用资产减值准则，确认的减值以后期间不能够转回。在固定资产减值中应该注意的是可收回金额的确定问题：按照公允价值扣除处置费用后的金额和未来现金流量的现值两者的高者作为可收回金额。账面价值高于可收回金额的部分确认为减值，低于可收回金额的部分不做会计处理，已经计提的减值也不转回。无形资产也适用资产减值准则，对于无形资产的减值从处理原则可基本按照固定资产处理的原则进行。
　　需要注意的是固定资产和无形资产确认减值后，折旧和摊销应该按照确认减值后的新的账面价值为基础，在以后的年限中逐期摊销。


　　五、固定资产处置问题
　　固定资产处置处理要通过“固定资产清理”科目核算，发生的相关税费也通过该科目核算，比如营业税等之作为营业外活动产生的，所以不通过“营业税金及附加”科目处理。无形资产的处置直接通过营业外收支科目就可以了，转销无形资产科目和累计摊销科目，发生的相关税费直接冲减营业外收入，不作为营业外税金及附加处理，这点需要注意一下。
　　在固定资产处理中需要注意持有待售固定资产的处理。持有待售固定资产不再计算折旧和减值测试，但是要对于预计净残值进行调整，这里所谓的净残值就是指的是可收回金额，把待售固定资产的账面价值调整到可收回金额的水平，原账面价值高于可收回金额的部分要确认为减值损失；小于的部分不做调整。

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第三节　无形资产的初始确认和后续计量

　　[经典例题]


　　甲公司2004年2月从乙公司购入一项生产工艺技术，根据合同约定甲公司自该技术开始使用日起可以使用8年。乙公司提供了关于该工艺的配方及操作方法，共计收费900万元，甲公司并支付印花税等相关税费5万。3月乙公司派出技术人员对甲公司相关人员进行了相关的技术指导，收费50万。2004年4月该技术开始使用。甲公司通过对市场的考察，预计该技术将在10年内领先于市场，无残值。2005年末和2006年末，甲公司预计该项工艺的可收回金额分别为750万元和500万元，其他因素不变。
　　
　　甲公司2004年12月为一项新产品专利技术进行研究开发活动，发生如下业务：
　　（1）2004年12月为获取知识而进行的活动发生差旅费10万元；
　　（2）2005年3月为改进材料、设备发生费用20万元；
　　（3）2005年5月通过对目前成果的总结，判断继续开发不存在技术上的障碍。管理当局请某咨询公司对市场需求进行了进一步的调查，支付50万元。调查结果显示该新产品具有广阔的市场需求，甲公司管理当局遂进一步完善了该新产品的生产规划。
　　（4）2005年7月发生为规模化生产所需的模型设计的材料费40万元，人工工资30万元，其他费用40万元（不考虑相关税金）
　　（5）2005年8月，甲公司管理部分为协助此新技术的开发发生管理费用5万元，培训支出8万元
　　（6）2005年9月，甲公司申请注册该专利技术，发生注册费10万元。注册后，法律对该专利的保护期限为20年，该专利技术达到预定可使用状态。
　　（7）2006年4月该技术开始在生产车间使用。
　　（8）该专利技术无残值。　　
　　要求：编制甲公司至2007年末的各相关会计分录。
　　
　　[例题答案]
　　1．2004年4月
　　1）购入的无形资产入账。
　　借：无形资产-专有技术　955
　　　　贷：银行存款　　　　　955
　　
　　2）2004年专有技术摊销
　　借：制造费用 955/8*9/12=90
　　贷：累计摊销 90
　　
　　3）内部开发
　　借：研发支出-费用化支出 10
　　　　贷：银行存款 10
　　借：管理费用 10
　　　　贷：研发支出-费用化支出 10
　　
　　3．2005年
　　1）2005年专有技术摊销
　　借：制造费用 119
　　　　贷：累计摊销 119
　　账面价值：955-90-119=746<750万元，故不做调整
　　
　　2）2005年3月内部研发支出
　　借：研发支出-费用化支出　　20
　　　　贷：银行存款　　20
　　借：管理费用　　20
　　　　贷：研发支出-费用化支出　　20
　　
　　3）2005年5月内部研发支出
　　借：研发支出-费用化支出　　50
　　　　贷：银行存款　　50
　　借：管理费用　　50
　　　　贷：研发支出-费用化支出　　50
　　
　　4）2005年7月内部研发支出
　　借：研发支出-资本化支出 110
　　　　贷：原材料 40
　　　　　　应付职工薪酬 30
　　　　　　银行存款 40
　　
　　5）2005年9月内部研发支出
　　借：研发支出-资本化支出 10
　　　　贷：银行存款 10
　　
　　6）结转无形资产
　　借：无形资产-专利权 120
　　　　贷：研发支出-资本化支出 120
　　
　　7）2005年产品专利权摊销
　　借：管理费用　　120/20*4/12=2
　　　　贷：累计摊销　　2
　　
　　4．2006年摊销
　　1）专有技术摊销
　　借：制造费用 119
　　　　贷：累计摊销 119
　　账面价值：955-90-119-119=627>500万元，需作减值准备。
　　借：资产减值损失 127
　　　　贷：无形资产减值准备 127
　　
　　2）专利技术摊销
　　借：管理费用 120/20*3/12=1.5
　　    制造费用 120/20*9/12=4.5
　　　　贷：累计摊销 6


　　5．2007年摊销
　　1）专有技术摊销
　　借：制造费用 500/（8*12-9-12-12）*12=95
　　　　贷：累计摊销 95
　　
　　2）专利权摊销
　　借：制造费用 6
　　　　贷：累计摊销 6


　　[相关知识点总结]


　　1．对于非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等
　　- 工业专有技术，指在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、转配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现；
　　- 商业贸易专有技术，指具有保密性质的市场情况、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识；
　　- 管理专有技术，指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识
　　
　　2．内部研究开发费用，一般划分为研究阶段和开发阶段。
　　- 研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，有关研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配置、设计、评价和最终选择等。该阶段的特点是计划性和探索性。
　　- 开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。有关开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。开发阶段的特点是具有针对性和形成成果的可能性较大。
　　
　　3．开发阶段有关支出资本化的条件
　　- 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
　　- 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
　　- 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
　　- 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
　　- 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量．
　　
　　4．内部开发无形资产的计量
　　- 内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
　　- 可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。在开发过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
　　
　　5．无形资产的使用寿命
　　- 某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命
　　- 企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于是用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
　　
　　6．使用寿命有限的无形资产的摊销
　　(1)无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
　　(2)在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致的运用于不同会计期间。如，
　　- 受技术成就因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销
　　- 有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销
　　- 无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销
　　(3)除下列情况外，无形资产的残值一般为零
　　- 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；
　　- 可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
　　- 无形资产的残值确定以后，在持有期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低至低于账面价值时再恢复摊销。
　　
　　7．使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值得原则处理。

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只看该作者 1楼发表于: 2009-06-18

第二节　固定资产的后续计量

　　[经典例题]


　　甲企业2000年12月购入不需要安装的生产车间用设备一台和销售部门用条码设备一台，成本分别为1000万元和50万元，预计净残值均为10%，预计使用寿命均为5年，采用双倍余额递减法计提折旧。
　　生产设备购入后于当月投入使用，但条码设备由于种种原因一直置于库中未使用。
　　2005年1月1日，甲企业对该生产设备进行更新改造，以提高其生产能力。
　　2005年1月1日至3月31日，经过3个月的时间完成对该设备的更新改造工程，共发生支出500万元，全部以银行存款支付，其中包括更换一个主要部件，该部件原值200万元。该生产设备改造完成后，大大提高了生产能力，预计将使其使用寿命延长为5年，改造后的生产设备残值率、折旧方法不变。
　　2007年1月3日，甲企业对该设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一批，价值15万元，应支付维护人员工资为5万元。
　　2008年3月31日，该生产设备的公允价值为100万元，处置费用为5万元；预计未来现金流量现值为90万元。
　　2008年12月31日，该设备因遭受自然灾害发生严重毁损，甲企业决定进行处置，取得残料变价收入10万元，保险公司赔款50万元，款项以银行存款支付，不考虑其他相关税费。
　　假定不考虑增值税。
　　要求：编制甲企业的相关会计分录。


　　[例题答案]


　　1．2000年购入设备：
　　借：固定资产-生产设备　　1000
　　　　　　　　-条码设备　　50
　　　　贷：银行存款　　　　　　1050


　　2.2001年计提折旧
　　借：制造费用　　1000/5*2=400
　　　　贷：累计折旧　　　　　　400
　　借：管理费用　　50/5*2=20
　　　　贷：累计折旧　　　　　　20


　　3．2002年计提折旧
　　借：制造费用　　（1000-400）/5*2=240
　　　　贷：累计折旧　　　　240
　　借：管理费用　　（50-20）/5*2=12
　　　　贷：累计折旧　　12


　　4．2003年计提折旧
　　借：制造费用　　（1000-400-240）/5*2=144
　　　　贷：累计折旧　　144
　　借：管理费用　　　(50-20-12)/5*2=7.2
　　　　贷：累计折旧　　7.2


　　5．2004年计提折旧
　　借：制造费用（1000-400-240-144-1000*10%）/2=58
　　　　贷：累计折旧 58
　　借：管理费用　　（50-20-12-7.2-50*10%）/2=2.9
　　　　贷：累计折旧　　2.9


　　6．2005年1月1日将生产设备转入在建工程
　　借：在建工程　　158
　　　　累计折旧　　400+240+144+58=842
　　　　贷：固定资产　　1000
　　借：在建工程　　500
　　　　贷：银行存款　　500
　　更换的主要部件各年折旧额：
　　第一年：200/5*2=80
　　第二年：（200-80）/5*2=48
　　第三年：（200-80-48）/5*2=28.8
　　第四年：（200-80-48-28.8-200*10%）/2=11.6
　　第四年末账面价值：200-80-48-28.8-11.6=31.6
　　借：营业外支出　　　31.6
　　　　贷：在建工程　　　　31.6
　　2005年3月结转固定资产
　　借：固定资产　　　158+500-31.6=626.4
　　　　贷：在建工程　　　626.4
　　计提折旧
　　借：制造费用　　626.4*2/5*9/12=188
　　　　贷：累计折旧　　188
　　借：管理费用　　2.9
　　　　贷：累计折旧　　2.9


　　7．2006年计提折旧
　　借：制造费用　　626.4*2/5*3/12+（626.4-626.4*2/5）*2/5*9/12=176
　　　　贷：累计折旧　　176


　　8．2007年日常维护
　　借：管理费用 20
　　　　贷：原材料　　　　　15
　　　　　　应付职工薪酬　　5
　　9．2007年计提折旧
　　借：制造费用（626.4-626.4*2/5）*2/5*3/12+[626.4-626.4*2/5-（626.4-626.4*2/5）*2/5]*2/5*9/12=105
　　　　贷：累计折旧 105


　　10．2008年3月31日计提折旧
　　借：制造费用　　[626.4-626.4*2/5-（626.4-626.4*2/5）*2/5]*2/5*3/12=22
　　　　贷：累计折旧　　22
　　此时账面价值：626.4-188-176-105-22=135.4


   由于公允价值减去处置费用后的金额为100-5=95（万元），预计未来现金流量现值为90万元，则可收回金额为95万元，其低于账面价值，故需计提减值准备135.4-95=40.4（万元）
　　借：资产减值损失　　　40.4
　　　　贷：固定资产减值准备　　40.4


　　11．2008年4月至12月计提折旧
　　借：制造费用　　(95-626.4*10%)/2*9/12=12
　　　　贷：累计折旧　　12


　　12．2008年末处置
　　借：固定资产清理　　83
　　　　累计折旧　　　　　503（188+176+105+22+12）
　　　　固定资产减值准备 40.4
　　　　贷：固定资产　　　626.4
　　借：银行存款　　60
　　　　贷：固定资产清理　　60
　　借：营业外支出　　23
　　　　贷：固定资产清理　　23


　　[相关知识点总结]


　　1．固定资产采用双倍余额递减法计提折旧，最后两年改为直线法计提并考虑净残值，其他年份不考虑净残值。
　　2．未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。
　　3．如果更新、改造支出不满足固定资产的确认条件时，在发生时直接计入当期损益。


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