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[知识整理]09会计重点章节知识点第三章 [复制链接]

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只看楼主 倒序阅读 使用道具 0楼 发表于: 2009-06-18
— 本帖被 阿文哥 从 学会计 移动到本区(2012-07-05) —
2009年注册会计师会计第三章知识点 OK6] e3UO  
第三章 金融资产  e2ilB),  
SAK!z!t  
第一节 交易性金融资产 :x{NBvUIc  
?^$MRa:D  
 [经典例题] sz {e''q  
   pr#z=vqH  
  正保公司200811日,购入面值为A公司股票作为交易性金融资产核算,实际支付价款104万元(含已宣告尚未发放的现金股利4万元),另支付交易费用0.5万元。200815日,收到购买时支付价款中所含的股利4万元。20081231日,A公司股票的公允价值为106万元。200915日,收到A公司股票2008年度的股利4万元。2009420日,正保公司出售A股票,售价为108万元。则正保公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额为( )万元。 Q/I! }C4  
  A11.5    B0.2   C15.5   D6 Jd(,/q  
  e~@ [18  
P%=#^T&`}  
  [例题答案]  l>{R`BZ/  
  ]*F Vz$>XM  
9@52Fg ;mj  
  答案解析:(1)购买股票时,作为交易性金融资产核算入账: n9A7K$ZD@  
  借:交易性金融资产——成本  1 000 000 aj}sc/Qa  
    应收股利  40 000 W4e5Rb4~f"  
    投资收益  5 000 7J|VD#DE$Y  
    贷:银行存款  1 045 000 J6%AH?Mt  
  分析:对于购买交易性金融资产时,买价中包含的交易费用,不作为交易性金融资产的初始入账成本,应该单独作为“投资收益”反映;对于在购买时买价中包含的应收利息(或应收股利)也不作为交易性金融资产的初始入账成本,单独作为“应收利息(或应收股利)”反映。 <]4i`6{v  
  (2)收到购买时支付价款中所含现金股利 T ;vF(  
  借:银行存款  40 000 xw T%),  
    贷:应收股利  40 000 L19C<5>  
  分析:收到买价中包含的应收利息(或应收股利)时,直接冲减“应收利息(或应收股利)”就可以了。 (+u39NQV  
  (320081231日,A股票的公允价值发生变动时: T G{k0cdOT  
  借:交易性金融资产——公允价值变动  60 000 s]mY*@a %  
    贷:公允价值变动损益  60 000  eDJ fU  
  分析:交易性金融资产因为采用公允价值进行后续计量,所以不需要计提减值准备,但是需要对公允价值变动做出相应的调整,即现在的公允价值大于上期交易性金融资产的账面价值时,调增“交易性金融资产——公允价值变动”,确认“公允价值变动损益”;如果现在的公允价值小于上期账面价值的,作相反的分录。 F;[T#N:~  
  (4)收到A股票2008年度的股利时(持有期间): wUQw!%?>  
  借:银行存款  40 000 ~r$jza~o(  
    贷:投资收益  40 000 rEv*)W  
  分析:在收到持有期间的实现应收利息(或应收股利)的,作为“投资收益”核算,说明这时持有该项交易性金融资产实现的收益。 P=&o%K,:f  
  (52009420日,正保公司出售A股票时: 2@~M4YJf  
  借:银行存款  1 080 000 EG0auzW?  
    贷:交易性金融资产——成本  1 000 000 l)w Hl%p  
             ——公允价值变动  60 000 {g~bQ2wDC  
      投资收益  20 000 iMFgmM|  
  分析:企业处置该项交易性金融资产时,应该将该项金融资产涉及的科目相应的结转。“交易性金融资产——成本”按照取得时的初始入账成本结转;“交易性金融资产——公允价值变动”按照从取得到处置期间发生的公允价值变动余额结转。在本题中只发生一次公允价值变动,所以直接将该金额在相反方向结转就可以了。这时,按照借贷方的差额调整为“投资收益”,作为处置损益核算。 :ORR_f`>  
  借:公允价值变动损益          60 000 CQr<N w  
    贷:投资收益                    60 000 199]WHc  
  分析:处置该项金融资产时,以前发生的“公允价值变动损益”科目的余额也要相应的结转到“投资收益”中。这样做是为了更好的反映企业持有该项金融资产取得收益。需要注意的是这里的余额指的是借方和贷方历史数据的差额,并不一定是实际的账户余额,因为公允价值变动损益科目期末是没有余额的。 |t) }VM%  
  正保公司持有该项交易性金融资产实现的收益总额是: ]M[#.EX  
5 000(投资收益)+60 000(公允价值变动损益)+40 000(投资收益)+20 000(投资收益)-60 000(公允价值变动损益)+60 000(投资收益)=115 000(元)。 ]%Nl v(  
  3=$q  
n;p:=\uN  
  [例题总结与延伸]  +1!qs,  
  HU-QDp%*r7  
VY"9?2?/  
  上面的例题基本上涵盖了交易性金融资产的处理,从初始计量到后续计量到最终的处置,由于不涉及到减值的处理问题,所以处理还是比较简单的。需要注意的地方就是初始计量中交易费用的处理,这是区别于其他三类金融资产的地方。 "/6:6`J  
  另外比较重点的就是公允价值变动的处理和确认相应的递延所得税。最后是处置的时候同时要把累计确认的公允价值变动损益转入到投资收益中,同时转回确认的递延所得税。 <b?!jV7  
  交易性金融资产是以公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此,当交易性金融资产的公允价值上升时,账面价值大于其初始取得成本,即账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认递延所得税负债: -,aeM~  
   借:所得税费用 ) d-.M  
    贷:递延所得税负债 Cb@3M"1:  
  反之,当交易性金融资产的公允价值下降时,账面价值小于其初始取得成本,即账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产: saAxGG  
  借:递延所得税资产 p=B>~CH  
    贷:所得税费用 G0{H5_h  
  UMp/ \&0  
-}4NT{E  
  [知识点理解与总结]  c$` 4* 6  
   #E+gXan  
  1、金融资产分类:计量的差异问题和管理者的意图。 %#Z/2<_  
  既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图,那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题,主要考虑点是在于防止上市公司利润调节。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的,而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益,持有至到期投资等摊余成本计量,交易费用记入到初始确认成本,不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润,交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑,这里需要注意企业可以正常转换的情况。 A'K%WW*'U  
  2、交易性金融资产:按照公允价值入帐,交易费用记入到当期损益,已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益,形成了暂时性差异,确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异,递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值,也不进行减值测试,主要是因为持有期限短,不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。   rVa?JvDO=  
  提示:交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换。 W$o2 7f  
  ,\d6VBP&  
B_l{<  
  [容易犯错的地方] |*X*n*oI  
  (?kl$~&|  
  1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用是计入当期损益,而其他三类资产是计入成本。(关于交易费用处理,由于交易性金融资产是短期持有的,交易费用是记入到当期损益的。如果是持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。) tpEI(9>  
  2.关于应收利息和应收股利的问题,有的时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息,但是根据题目的含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息的,这个问题一并在这里做一下说明,持有至到期和可供出售金融资产都要注意。一般情况下如果是没有到付息期的一般作为应计利息核算;如果已经到了付息期或者是已经宣告了的,那么可以确认应收利息。 s/e"'Hz  
  比如:200811日购买2007年初发行的5年期债券面值1000万元,票面利率5%,实际支付1015万元,实际利率6%。每年15日付息。(注意了,此处就是陷阱了,200811日购买的,每年15日付息,那么支付价款中就包含了50万的利息,但是没有明确说明。) x]{E)d"!  
  一直做题习惯了溢价购买,利息调整在借方。但本题因为在年初购买,包含应收利息50万元,所以摊余成本是965万元,其小于面值。 TtDg *kZ  
  P;8>5;U4-  
Hb(B?!M)  
  3、所得税的问题 _l], "[d  
  公允价值上升: CBKkBuKuk  
    借:所得税费用 :!f(F9  
      贷:递延所得税负债 qcJft'>F  
  公允价值下降:  %|l8f>3[  
    借:递延所得税资产 ow;R$5G  
      贷:所得税费用 %tt%`0  
  这里需要注意的事情就是: qr50E[  
  (1)、处置时转回递延所得税做相反的分录。 9 ASb>A2~  
  (2)、一定要“分别”的进行结转,资产是资产的,负债是负债的, 嘻嘻……用我的结论就是“不是一家人,不进一家门”,  ph|ZG6:  
  4、需要注意的是交易性金融资产不计提减值,也不进行减值测试,主要是因为持有期限短,不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。 >A q870n  
  5、公允价值变动损益  ,chf~-d  
   不要忘记最后的这个收尾工作,要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下,在做单选题的时候要仔细看问的是什么。
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第二节 持有至到期投资  'O1.6*K  
cJq<9(  
[经典例题] ` t\z   
   /Y^7Rl  
  正保公司于200811日购入中原公司发行的2年期债券,支付价款41 486万元,债券面值40 000万元,每半年付息一次,到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回,且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回,并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8%,实际利率6%,采用实际利率法摊销,则甲公司2009630日持有至到期投资的摊余成本为(  )万元。 #HcI4j:s!  
  A40764.50          B41130.58        C40387.43           D41600 w})NmaT;YF  
  ]EX--d<_`  
?xHtn2(q  
  [例题答案]  )O-sWh4  
  ZmO' IT=Ye  
y%g`FC   
  [例题答案]C ,yi2O]5e>!  
  [答案解析] ks^ |>  
  (1200811日: Igiq FV {  
  借:持有至到期投资——成本    40 000 e6es0D[>5  
    持有至到期投资——利息调整   1 486 fsb=8>}63}  
    贷:银行存款          41 486 { ;' :h  
  2008630日: EreAn  
  借:应收利息  160040 000×8/2 D;yd{]<  
    贷:投资收益  1 244.5841 1486×6/2 _9qEZV  
      持有至到期投资——利息调整  355.42 R^?PAHE 7  
  借:银行存款  1600 /op/g]O}  
    贷:应收利息  1600 "x.88,T6  
  此时持有至到期投资的摊余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58(万元) G32_FQ$ b  
  (220081231日: 1#kawU6[]  
  借:应收利息  1 60040 000×8/2 Ty iU1,oO  
    贷:投资收益  1 233.924 1130.58×6/2 q SCTFJ0  
      持有至到期投资——利息调整 366.08 g BH?l/  
  借:银行存款  1600 mc56L[  
    贷:应收利息  1600 :EaiM J_=  
  此时持有至到期投资的摊余成本=41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50(万元) YmA) @1@U  
  (32009630日: ees^O{ 8  
  借:应收利息  1 60040 000×8/2 A&?WP\_z  
    贷:投资收益  1 222.9340 764.50×6/2 IM2/(N.%  
      持有至到期投资——利息调整 377.07 /T4VJ{D  
  借:银行存款  1600 s2%0#6c'c  
    贷:应收利息  1600 7@\ GU]. 2  
  此时持有至到期投资的摊余成本=40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43(万元) 3# :EK M~!  
  (420091231日: j!"iYtgV  
  借:应收利息  1 60040 000×8/2 > fhSaeN  
    贷:投资收益  1212.57(倒挤)  2w;G4  
      持有至到期投资——利息调整 387.431486-355.42-366.08-377.07 k@lXXII ?  
  借:银行存款  1600 JiUT\ y  
    贷:应收利息  1600 ]s}aC9 I  
  借:银行存款  40000 z4 nou>  
    贷:持有至到期投资——成本  40000 olslzXn 7o  
  paUyS1i  
*%]+sU  
  [例题总结与延伸] A1Ibx|K  
  U &f#V=Rg  
@b>YkJDk  
  因为在计算持有至到期投资的实际利率时,需要考虑货币时间价值的问题,即在题目中的利息是半年付,还是在整年付,是分期付息还是一次还本付息,利息收到的时间不同产生的价值是不一样的,所以在做题时一定要审清题目的付息方式。 Y# .6d  
  持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的,对于投资者而言,债券未来现金流量的现值,即期初摊余成本;对于债券发行方而言,期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说,实际利率和票胬什灰恢率保砻嫔系南纸鹆魅牖蛄鞒觯锤萜泵胬始扑愕挠κ绽⒒蛴Ω独ⅲ旧聿⒉皇撬绞导实玫降氖找婊虺械5姆延茫导世史ㄌ媒饩隽苏飧鑫侍狻?br>  实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用,同样,它也是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上,这个投资收益是要形成债券的公允价值的,也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率,因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本;票面利率计算的应收利息形成了现金流入,那么对于债券来说就是公允价值的下降,这个下降同时也反应了投资者的风险要求,现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失,说明债券的摊余成本大于其公允价值,此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。综上,因此期末的摊余成本=期初摊余成本+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失。 5!2J;.&  
  实际利率法摊销就是上面的思路,当实际利率大于票面利率时,人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资,而不愿购买债券,从而债券的发行受阻,发行方只能折价发行,折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿;同理,当实际利率小于票面利率时,人们争相购买该债券,债券供不应求,发行方适当提高发行价(即溢价发行)也仍然有人购买,此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多收到的利息部分的代价。实际利率法就是目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。 MH2OqiCI  
  实际利率法的运用在后面章节中还会出现,主要体现在应付债券利息调整的摊销,以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销,它们在原理上和持有至到期投资的利息调整的摊销的原理是一致的,我们可以从下面这个角度来理解: ENpaaW@!Y  
  持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金,而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此,持有至到期投资的期末摊余成本(本金)=期初摊余成本(本金)-[现金流入(即面值×票面利率)-实际利息(即期初摊余成本×实际利率)],其中“现金流入-实际利息”可以理解为本期收回的本金;应付债券的摊余成本(本金)=期初摊余成本(本金)-[支付利息(即面值×票面利率)-实际利息(即期初摊余成本×实际利率)],其中“支付利息-实际利息”可以理解为清偿的本金。 W=(MsuirO  
  而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的,未确认融资费用每一期的摊销额=(每一期的长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额)×实际利率;未实现融资收益每一期的摊销额=(每一期的长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额)×实际利率。这很好理解,长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和,而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息,所以用“长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额,然后用本金×实际利率,就是当期应该摊销的利息。因此,从本质上说,实际利率法的摊销原理是相通的,掌握了持有至到期投资实际利率法的摊销处理,之后的贷款、应付债券、融资租赁、具有融资性质的分期购买或销售商品涉及到的实际利率法的摊销处理就迎刃而解了。 CrT2#h 1#  
   Ig='a"%  
  [知识点理解与总结] 8p3ZF@c~ t  
   ejDCmD  
  1.持有至到期投资主要是债权性投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量。 u>j5`OXo  
  2.实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识,做一般了解,比如债券的面值为1000万元,5年期按年支付利息,本金最后一次支付,票面利率10%,购买价格为900万元,交易费用为50万元,实际利率为r,则期初摊余成本=9501000×10%×(P/A,r,5+1000×(P/F,r,5),即: s-Q7uohK  
  100/1+r+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950 8dYk3 sk  
  采用插值法,设r=11%,代入上式,则期初摊余成本=963.04 / N*HE  
  设r=12%,代入上式,则期初摊余成本=927.9,则: W'm!f  
  (11%-r/11%-12%=963.04-950/963.04-927.9 2"B}}  
  可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371% &3+1D1"y/  
  借:持有至到期投资-成本 1000 D6"~fjHh  
    贷:银行存款 950 {EZFx,@t  
      持有至到期投资-利息调整 50 0:PH[\Z  
  3.另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下,摊余成本的处理有两种方法:一种是调整折现率,不调整期初摊余成本;另一种是调整期初摊余成本,不调整实际利率。从理论上来讲,调整实际利率是更加合理的,因为未来现金流量发生了变化,相应地风险水平也发生了变化,那么投资者要求的报酬率也会发生变化,所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本,主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐,但这种处理思路本身是与实际不符,考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。 ?T$*5 d  
  4.摊余成本的计算: 5>0\e_V  
  (1)持有至到期投资为分期付息,到期还本债券投资: ]wJ}-#Kx  
  期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失 m.;{ 8AM%f  
  (2)持有至到期投资为一次还本付息债券投资: ze-TBh/  
  期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-已发生的资产减值损失 &*LA_]1@  
  5.持有至到期投资期末发生减值迹象的时候要进行减值测试,发生减值时: z|taa;iM  
  借:资产减值损失(账面价值-预计未来现金流量现值) JuKk"tr~RB  
    贷:持有至到期投资减值准备 m&(%&}g  
  如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复,且客观上与确认减值损失后发生的事项有关,原已确认的减值损失应当转回,计入当期损益: ?*(r1grHl  
  借:持有至到期投资减值准备 ~pDRF(  
    贷:资产减值损失 MxFt;GgE8  
  6.持有至到期投资的转换: qBf wN1  
  借:可供出售金融资产——成本(债券面值) "P>$=X~Zi  
            ——公允价值变动(债券公允价值与面值的差额,或贷记) d "QM;9  
    贷:持有至到期投资——成本(债券面值) - I1cAt  
             ——利息调整(该明细科目余额,或借记) 401/33yBJ  
             ——应计利息(或借记) (xjoRbU*  
      资本公积——其他资本公积(债券公允价值与账面价值的差额,或借记) wliGds  
  债券公允价值与面值的差额应该计入“可供出售金融资产——公允价值变动”还是“可供出售金融资产——利息调整”明细科目存在争议,准则也没有明确,以上处理是徐老师的观点。 @+QYWh'  
  注:上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。 v^FV t  
  借:资本公积——其资本公积 .YnP% X=  
    贷:投资收益 7TMDZ*  
  F}VS)  
^59YfC<f  
  [容易犯错的地方] t1*BWY  
  JI{OGr  
-&f]X u  
关于持有至到期投资实际利率法摊销,需要区分是一次还本付息,还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法的原理是一致的,期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失,如果是一次还本付息,现金流入为零,所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。
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第三节 贷款和应收款项 /Loe y   
OyZ>R~c'B  
  pD/S\E0@t  
{XW>:EU'N  
  [经典例题1] bx6}zk f&  
  m,q<R1  
:|Ty 0>k  
  200811日,商业银行向A企业发放一笔8000万元,A企业实际收到款项7514万元,贷款合同年利率为10%,期限4年,利息按年收取,A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项,假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12% ?OdA`!wE  
  20091231日,有客观证据表明A企业发生严重财务困难,商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值,并预期20101231日将收到利息300万元,20111231日将收到本金5000万元。 ;S j* {  
  20101231日,商业银行预期原来的现金流量估计不会改变,但当年实际收到的利息为200万元。 "& |2IA  
  20111231日,商业银行经与A企业协商,最终收回贷款6000万元,假定不考虑其他因素(计算结果保留两位有效数字)。 h /Nt92  
  要求:根据上述资料编制相关的会计分录。 AtYYu  
  ~`f B\7M  
!g:UM R  
  [例题1答案] -*r';Mz;  
  (1200811日发放贷款: s``L?9  
  借:贷款——本金  8000 8r,%!70  
    贷:存放中央银行款项等  7514 ["/x~\c'N  
      贷款——利息调整   486 !!>G{  
  摊余成本=8000-486=7514(万元) 7NEn+OI4  
  (220081231日确认并收到贷款利息: ,' B=eY,  
  借:应收利息      8008000×10% [RuY'  
    贷款——利息调整  101.68 e /Y+S;a  
    贷:利息收入      901.687514×12% %V/]V,w:*R  
  借:存放同业等  800 g H.^NO5\'  
    贷:应收利息   800 5E=Odep`  
  摊余成本=7514+901.68-800=7615.68(万元) gC-0je  
  (320091231日,确认贷款利息: [%Xfl7;Wh  
  借:应收利息  8008000×10% WRM}gWv*  
    贷款——利息调整  113.88 {}e IpK,+  
    贷:利息收入    913.887615.68×12% oc U u  
  计提贷款损失准备前,贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56(万元),20091231日,商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下: n4,J#h/  
  300/1+12%+5000/(1+12%)^2=4253.83(万元) ?sE21m?b-  
  应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73(万元) ,Fiiw  
  借:资产减值损失  4275.73 "(GeW286k  
    贷:贷款损失准备  4275.73 =G6@:h=  
  借:贷款——已减值  8529.56 v2R:=d ')>  
      ——利息调整 270.44486-101.68-113.88 Qg=~n:j  
    贷:贷款——本金  8000 _A*0K,F-  
      应收利息    800 2ra4t]f6  
  确认减值损失后,贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83(万元) RPwSo.c4  
  (420101231日,确认利息收入并收到利息: {lJpcS  
  借:贷款损失准备  510.46 J$[Vm%56  
    贷:利息收入     510.464253.83×12% jRc#>;dN  
  借:存放同业等   200 ~ .-'pdz%  
    贷:贷款——已减值  200 W kE;tC*  
  计提贷款损失准备前,贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29(万元),20101231日,商业银行预期原来的现金流量估计不会改变,因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下:5000/1+12%=4464.29(万元) cyyFIJj]  
  应计提的贷款损失准备=4564.29-4464.29=100(万元) GYO"1PM  
  借:资产减值损失  100 6W Zp&pO  
    贷:贷款损失准备  100 |1R @Jz`  
  确认减值损失后,贷款的摊余成本=4564.29-100=4464.29(万元) l"CONzm!  
  (520111231日,结算贷款: O8%/Id  
  借:贷款损失准备  535.714464.29×12% fJKOuFK  
    贷:利息收入   535.71 .rHO7c,P~  
  借:存放同业等   6000 F_`Gs8- VH  
    贷款损失准备  3329.564275.73-510.46+100-535.71 7 pV3#fQ  
    贷:贷款——已减值  8329.56(8529.56-200) M*%Z5,Tc  
      资产减值损失   1000 t[Q\T0E  
  1)y}.y5S  
A:(uK>5{Kk  
  [经典例题2] C 4,W[L]4"  
  ;7}*Xr|  
R}F N6cH  
  正保公司于200811日成立,并开始采用余额百分比法计提坏账准备,计提比率为2%。2008年末应收款项的余额为800万元;20092月确认坏账损失20万元,200911月收回已作为坏账损失处理的应收款项15万元,2009年末应收款项的余额为1200万元,则正保公司2009年末提取坏账准备的金额是(  )万元。 l]gf T&  
  A.13   B.28   C.8   D. 3 Tec6]  :  
  >b0}X)Z+U  
Zh*I0m   
  [例题2答案]A XOMWqQr|  
  [答案解析]2009年末“坏账准备”科目的应有余额=1200×2%=24(万元),2009年末计提坏账准备的金额=24-(800×2%-2015)=13(万元)。 vHmn)d1pl  
  LJ?7W,?  
fy5)Tih%.*  
  [例题总结与延伸] nm..$QL  
  kmwFw>#  
lCXo+|$?s  
  一、例题1 $l=m?r=  
  1.由于“贷款”科目主要用于金融企业,不是很常见,所以对于大部分学员来说比较陌生,建议学员参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目账务处理说明。 %-D2I  
  2.贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似,但在计提减值准备时,要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中,这是比较特殊的处理,这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。 R 4?/7  
  3.减值以后,按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”,对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。 !WN r09`  
  4.在贷款的未来现金流量现值发生变化时,不调整实际利率,而是调整摊余成本,教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。 E@p9vf->  
  ~7|z2L  
3f0RMk$pH  
  二、例题2 f`cO5lP/:)  
  1.应收款项的处理教材上基本没有过多涉及,是比较基础的内容,但是新准则将应收款项作为金融资产,暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远,也体现了新企业会计准则和国际会计准则的趋同。 :B im`mHl  
  2.应收账款坏账准备的计提和核算思路 ``{xm1GK  
  (1)“坏账准备”科目是资产的备抵科目,它增加与减少的方向均与应收账款科目相反,应收账款的账面价值=应收账款的账面余额-坏账准备,坏账准备计提的越大,应收账款的账面价值就会越小; v2NzPzzyb  
  (2)坏账准备在计提时,分为两步,第一步是确定金额,第二步是进行相关的会计核算。 /OEj]DNY  
  第一步:确定金额。 ;IyQqP#,<  
  首先需要了解两个概念:本期期末坏账准备应有余额和本期坏账准备发生额。前者是经过计算坏账准备账户期末应达到的余额,而后者是本期计提坏账准备时会计分录中的金额。 Yyf8B  
  两者的关系是:本期坏账准备期初余额+本期收回已核销的坏账-本期发生的坏账+本期计提额=本期期末坏账准备应有余额 [||$1u\%  
  其次:掌握以下公式(即上述公式的变形) 'a}pWkLB  
  当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应有坏账准备余额-期末计提前“坏账准备”科目的贷方余额(或+“坏账准备”科目的借方余额) :v#3;('7  
  当期按应收账款计算应有坏账准备余额=当期应收账款期末余额×通过减值测试确定的坏账准备计提比率 %VgR *  
  “坏账准备”科目的贷()方余额:计提坏账准备前,“坏账准备”科目的实际余额。 74_ji  !  
  第二步:会计核算。 B4%W,F:@  
  计提坏账准备的分录: h1xYQF_`Z  
  借:资产减值损失 hq|/XBd||  
      贷:坏账准备 p 4=^ UP  
  或相反分录: *`[LsG]ZF  
  借:坏账准备 8WMC ~  
      贷:资产减值损失 )9s[-W,e  
  k# /_Zd  
d4/ZOj+%  
  [知识点理解与总结] \ 7RP6o  
  wNn6".S   
Xh5 z8  
  1.贷款的计量: }0: =)e  
  (1)初始计量: j:g /[_0s  
  借:贷款——本金(贷款合同规定的本金金额) >Tw|SK+3  
      ——利息调整(差额,或贷记) 3/iGSG`  
    贷:吸收存款/存放中央银行款项等(实际支付的金额) q*>`HTPcU  
  (2)后续计量: I/c* ?  
  1)确认贷款利息收入: Hly$ Wm  
  借:应收利息(合同本金×合同利率) =4G9ev 4  
    贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) Vx'_fb?wap  
      贷款——利息调整(差额,或借记) Y`%:hvy~  
  【注】合同利率与实际利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入。 b1-JnEc  
  2)收到贷款利息: h<[o;E  
  借:吸收存款/存放中央款项/存放同业 rQU;?[y  
    贷:应收利息 ^j@,N&W:lG  
  3)资产负债表日,确认贷款减值损失: > #SQDVFf  
  借:资产减值损失 pl5!Ih6  
    贷:贷款损失准备 CQS34&G$a  
  同时: DEIn:d  
  借:贷款——已减值 R ~#\gMs  
    贷:贷款——本金  LbnR=B!  
        ——利息调整(或借记) IL\#!|>  
    应收利息(若存在应收未收利息时) n(&6 E3ZcI  
  4)按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入: #, Rmu  
  借:贷款损失准备 H13|bM<  
    贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) .hU ndg  
  【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记,不需要确认。 u>}k+8~  
  借:存放同业等(减值后收到的本金或利息) K*>lq|i u  
    贷:贷款——已减值 99vm7"5hQ  
  借:资产减值损失(摊余成本-未来现金流量现值) bUt?VR}P(  
    贷:贷款损失准备 |+%K89W  
  【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”,因为在第一期减值时已经做过处理了。 RV-7y^[]^  
  5)确实无法收回的贷款,按管理权限报经批准后作为呆账予以转销: -3A#a_fu  
  借:贷款损失准备 5TqX;=B  
    贷:贷款——已减值 |d K_^~;o  
  同时,按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息,减少表外“应收未收利息”科目金额。 !ce:S!P  
  6)已确认并转销的贷款以后又收回的: lCDXFy(E  
  借:贷款——已减值(原转销的已减值贷款余额) z6\Y& {  
    贷:贷款损失准备 ;a2TONW   
  借:吸收存款/存放同业等(实际收到的金额) smJ%^'x  
    贷:贷款——已减值 *G^ QS"%  
      资产减值损失(差额,或借记) K_(o D O  
  jT%k{"+>+?  
!ce5pA  
  2.对于应收款项,一般企业对销售商品或提供劳务形成的应收债权,通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。企业收回或处置应收款项时,应将取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。 L"9,K8  
   !>+YEZ"  
  3.划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产,其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产,并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。 ~]3y66 7  
  关于资产减值损失的确认问题,对于贷款来说在确认减值的时候应收未收的利息是要记入到减值前的摊余成本中的,这个处理区别于持有至到期投资的摊余成本的处理。金融企业出于谨慎性考虑,考虑到应收未收的利息的风险,所以将应收未收的利息作为计提减值前的摊余成本的一部分,这和持有至到期投资的处理不同。 ULj'DzlfH  
  ex1bjM7  
?J io9Zr  
  4.坏账准备的账务处理 Q u{#4qToA  
  这是比较基础的内容,有的学友可能印象不是很深,在这里归纳一下: h5>JBLawQP  
  1)计提坏帐准备: pPUKx =d  
  借:资产减值损失 vzG(u_,9[  
    贷:坏账准备 qdWsP9}q  
  2)发生坏账损失: /aP4'U8ov  
  借:坏账准备 I8rtta  
    贷:应收账款 wS9EC}s:Q  
  3)收回已转销的坏账: WbB0{s  
  借:应收账款 \:, dWL u  
    贷:坏账准备 t[|^[%i  
  借:银行存款 lOYzo  
    贷:应收账款 f 0D9Mp  
  或合并为: >8\EdN59{  
  借:银行存款 u?r=;:N|y  
    贷:坏账准备 ;b-Y$<  
  4)冲减已计提的坏账准备: 8S R~{  
  借:坏账准备 T_i]y4dg  
    贷:资产减值损失 sE{A~{a`  
  A@^Y2:pY  
gq\ulLyOeZ  
  [容易犯错的地方] .IXkdy  
  gmd-$%"  
BxV o>r  
  1.几个重要的分录: ju~js  
  (1)确认减值损失时,把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”: W6:ei.d+NS  
  借:资产减值损失  !*5vXN  
    贷:贷款损失准备 S3l$\X;6X  
  同时: nO.RB#I$F  
  借:贷款——已减值  74i  
    贷:贷款——本金 (pJ-_w' G  
        ——利息调整(或借记) FwKT_XkY  
    应收利息(若存在应收未收利息时) '[g@A>xDvW  
  (2)按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入: dz3chy,3  
  借:贷款损失准备 kwF4I )6  
    贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) V~([{  
  (3)当减值后,在收到本金或利息时: WrP 4*6;"  
   借:存放同业等(减值后收到的本金或利息) @ W[LA<  
      贷:贷款—已减值 '[V}]Z>-  
  G;Jqby8d  
OFH!z {*  
  2.应收票据贴现 K)"lq5nM  
  (1)附追索权 FtHR.S= u  
  附追索权的应收票据贴现,应将贴现金额作为一项短期借款,贴现息在票据贴现期间采用实际利率法摊销确认为利息费用。 V 3?x_pp  
  借:银行存款(实际收到的贴现金额) Gpv9~&  
    短期借款——利息调整(贴现息) S&N[@G  
    贷:短期借款——成本(应收票据面值) I Wc?E  
  (2)不附追索权 M`{~AIqd(  
  借:银行存款(实际收到的贴现金额) Us kz~~}G  
    财务费用(贴现息) T-S6`^_L  
    坏账准备(若存在计提的坏账准备) !} ~K'1"  
    营业外支出(若存在出售损益) oS.fy31p  
    贷:应收票据(应收票据面值)
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第四节 可供出售金融资产 8}Pd- .se  
$,vZX u|Qw  
  ObDcNq/b!  
^k&T?uU  
  [经典例题] 7e,EI9?.  
  QOG S` fh  
G$ l>By  
  200811日,嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于200711日发行的5年期债券,划分为可供出售金融资产,面值为2000万元,票面年利率为5%,实际利率为4%,每年15日支付上年度的利息,到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元,假定按年计提利息。 Ga4Ru  
  20081231日,该债券的公允价值为2040万元。 fo"dX4%}  
  20091231日,该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。 5 =Os sAr  
  20101231日,该债券的公允价值回升至2010万元。 #y~`nyg%|  
  2011120日,嘉吉公司将该债券全部出售,收到款项1990万元存入银行。 l8n}&zX  
  要求:编制A公司从200811日至2011120日上述有关业务的会计分录。 &Wj %`T{  
  %4Nq T  
!_+LmBd G  
  [例题答案] AHws5#;$6*  
  (1200811  E%g_O_  
  借:可供出售金融资产—成本    2000 u~X]W3  
    应收利息           1002000×5% ;SBM7fwRk  
    可供出售金融资产—利息调整  72.60 =rj5 q  
    贷:银行存款               2172.6 /rd6p{F  
  (2200815 &i`\`6 q  
  借:银行存款   100 buGYHZu  
    贷:应收利息  100 xg~ Baun  
  (320081231 =1o_:VOG  
  应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=2000+72.60)×4%=82.9(万元) }r&^*" 2=  
  借:应收利息            100 &[BDqi  
    贷:投资收益           82.9 H'uRgBjWJ  
      可供出售金融资产—利息调整  17.1 JGaS`fKSk  
  可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5(万元),公允价值为2040万元,应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5(万元) Y(WX`\M97  
  借:资本公积—其他资本公积       15.5 .tB[8Y=J  
    贷:可供出售金融资产—公允价值变动   15.5 U8?% Dq%i  
  (4200915 CtbmX)vE  
  借:银行存款   100 >6XGF(G   
    贷:应收利息  100 L+@RK6dq  
  (520091231 $CaF"5}?Ke  
  应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=2000+72.60-17.1)×4%=82.22(万元),注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。 W M/pP?||  
  借:应收利息            100 4|fI9.  
    贷:投资收益            82.22 P,Fs7  
      可供出售金融资产—利息调整   17.78 *Yk3y-   
  可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22(万元),公允价值为2000万元,由于预计未来现金流量会持续下降,所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22(万元),并将原计入资本公积的累计损失转出: d+KLtvB%M  
  借:资产减值损失            37.72 qyMR0ai-  
    贷:可供出售金融资产—公允价值变动    22.22 kV7c\|N9  
      资本公积—其他资本公积        15.5 R1'bB"$  
  (6201015 #vJDb |z  
  借:银行存款  100 q#Y%Y  
    贷:应收利息  100 Bb];qYuCO  
  (720101231 4LYeacL B  
  应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=(2000+72.60-17.1-17.78-37.72)×4%=2000×4%=80(万元) YPAMf&jEF  
  借:应收利息  100  WpX)[au  
    贷:投资收益  80 9)p VDS  
      可供出售金融资产——利息调整  20 hV_eb6aj}P  
  可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980(万元),公允价值为2020万元,应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30(万元) m(nGtrQJm  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动  30 F9q<MTh  
    贷:资产减值损失           30 X}`|"NIk.  
  (8201115 8D eRs#  
  借:银行存款  100 X:\r )  
    贷:应收利息  100 ysA~Nq@  
  (82011120 1btQ[a6j  
  借:银行存款             1990 _X{i hf  
    可供出售金融资产—公允价值变动  7.7215.5+22.22-30 # SQao;>  
    投资收益             20 n~ \"W  
    贷:可供出售金融资产—成本      2000 U/E M(y  
      可供出售金融资产—利息调整      17.7272.6-17.1-17.78-20 Le"$ksu>  
  HT/zcd)}#  
G S-@drZp_  
  [例题总结与延伸] h^ ex?  
  }6} Gj8Nb  
Hep]jxp+  
  该例题涵盖了可供出售金融资产为债券时的初始计量、后续计量、减值以及处置的处理,在此题中,我们要注意一下几个问题: )sG`sET]`f  
  1.可供出售金融资产为债券时,公允价值变动额的计算是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较,而不是用摊余成本和公允价值比较。 hKb-l`KO  
  因为可供出售金融资产比较特殊,一般情况下,金融资产的摊余成本可以理解成账面价值,只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时(为股票时不存在摊余成本的问题),如果期末公允价值发生了变动,不计提减值时,计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响;而当发生了减值,计提了资产减值损失时,对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内,因为此时是相对较长时间内的减值问题,其对成本的影响应考虑在内,考虑的金额就是资产减值损失中核算的 X b-q:{r1h  
  因此,当可供出售金融资产为债券时,同时存在计算公允价值变动和摊余成本,就要分清楚,当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较,而不是用公允价值和摊余成本比较;当计算摊余成本时,不考虑暂时性的公允价值变动,要考虑可供出售金融资产发生的减值,本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。 xd\k;nq  
  JB(~O `  
aG QC  
  2.可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录: WE \912j  
  借:资产减值损失(应减记的金额,即期末公允价值和成本明细余额之间的差额,只适用于可供出售金融资产为股票时) ]ERPWW;^  
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) ZRO   
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) > Zo_-,  
  需要注意的是,发生减值损失前,如果公允价值是上升的,那么原计入“资本公积——其他资本公积”的从借方转出,准则中没有明确说明这一点。 yhQv $D,^f  
  对于已确认损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。会计分录如下: <R>qOX8  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 ZLe@O~f;%  
    贷:资产减值损失 aS?A3h4WM_  
  可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回: ?!1K@/!  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 A:F *Y%ZW  
    贷:资本公积——其他资本公积 ^R\0<\'  
  判断可供出售金融资产是发生减值,还是属于正常的公允价值变动,主要是看公允价值是否是持续性的下降,如果是持续性的下降则是发生了减值,反之则是正常的公允价值变动。 pZz?c/h-  
  另外可供出售金融资产发生减值的,可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。 j}Lt"r2F  
  MGeHccqh2  
{E!ie{~  
  3.结合所得税一章的知识,由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本,从而造成在公允价值变动的情况下,对以公允价值计量的可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的差异要确认递延所得税,同时计入所有者权益(资本公积——其他资本公积),具体的账务处理在后面的知识点总结中进行归纳。 6rMGl zuRo  
  &Cp)\`[y  
|XOD~Plo^  
  [知识点理解与总结] "NSm2RU3  
  r> 4.{\ C  
/\_`Pkd3m  
  1.可供出售金融资产的核算 :9q=o|T6D  
  (1)为股票投资的: !'(bwbd  
  1)初始计量: =7ul,  
  借:可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和) m/3b7c@r  
    应收股利(支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利) c.m8~@O5+  
    贷:银行存款等(实际支付的金额) a+ZP]3@ 7  
  2)后续计量: vK)^;T ;  
  ①期末公允价值变动的处理: %,$/wh)<V  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) v tG_ A{l  
    贷:资本公积——其他资本公积 *@|d7aiO  
  或: mR:G,XytxM  
  借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) J_]?.V*A  
    贷:可供出售金融资产——公允价值变动 qT^R> p  
  ②发生减值: +CtsD9PA  
  借:资产减值损失(应减记的金额) " jly[M}C  
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) "WR)a`$UR  
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) i>i@r ;:|  
  ③原确认的减值损失予以转回: L,V\g^4$K  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 (D F{l?4x-  
    贷:资本公积——其他资本公积 wMNtN3   
  ④出售可供出售的金融资产: _x_om#~n  
  借:银行存款等(实际收到的金额) }Wjb0V  
    资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) J4!Om&\@  
    贷:可供出售金融资产——成本 dQLR%i #P8  
              ——公允价值变动(账面余额,或借记) B'>(kZYMs  
    投资收益(差额,或借记) 0TK+R43_  
  (2)为债券投资的: j+NOT`&  
  1)初始计量: T :IKyb  
  借:可供出售金融资产——成本(债券面值) :a#Mq9ph!  
    应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) )?RR1P-ID  
    贷:银行存款等(实际支付的金额) 1\t}pGSOeh  
  2)后续计量: !7t,(Id8  
  ①可供出售金融资产为分期付息,一次还本债券投资: vQ"EI1=7Z  
  借:应收利息(债券面值×票面利率) _svY.p s*  
    贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) Q.Uyl:^PxU  
      可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) CS2AKa@`  
  ②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资: [ 3h~y7  
  借:可供出售金融资产——应计利息(债券面值×票面利率) 0<75G6wd  
    贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) .dwb@$  
      可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) @1ZLr  
  ③期末公允价值变动的处理: :{?8rA5  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) lx,^Y 647  
    贷:资本公积——其他资本公积 CJ0j2e/  
  或: H^sPC{6+pf  
  借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) k ]C+/  
    贷:可供出售金融资产——公允价值变动 R}7>*&S :  
  ④发生减值: ;i?Ao:]  
  借:资产减值损失(应减记的金额) HV ab14}E  
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) j*aN_UTr3  
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) I@~hz%'  
  ⑤原确认的减值损失应当予以转回: +O>1 Ed  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 g-j`Ex%  
    贷:资产减值损失 F M:ax {  
  ⑥出售可供出售的金融资产: 7bOL,S  
  借:银行存款等(实际收到的金额) pv8"E?9,k  
    资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) 9Y&,dBj+  
    贷:可供出售金融资产——成本 ) '"@ L7U  
              ——公允价值变动(账面余额,或借记) m:A 7*r[  
              ——应计利息(账面余额,或借记) ,y@` =  
              ——利息调整(账面余额,或借记) 10xo<@l  
    投资收益(差额,或借记) $[txZN  
  xo/[,rR  
`P}T{!P+6  
  2.如果企业持有金融资产的意图不明确,即既不想短期出售,也不想持有至到期投资,则可以将该金融资产划分为可供出售金融资产,金融资产的归类原则主要是看管理者的意图。 <Okk;rj2  
  NY(c4fzl  
wZN<Og+;  
  3.可供出售金融资产的所得税处理 HI6;=~[  
  由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 4SSq5Ve<  
  因此,当可供出售金融资产的公允价值上升时,账面价值大于其初始取得成本,即账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认递延所得税负债: Ym6zNb8 bQ  
  借:资本公积——其他资本公积 |Z}uN!Jm  
    贷:递延所得税负债 TMZg GUn  
  反之,当可供出售金融资产的公允价值下降时,账面价值小于其初始取得成本,即账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产: sXxF5&AF0  
  借:递延所得税资产 | W:JI  
    贷:资本公积——其他资本公积 f.,ozL3*  
  "P;_-i9O  
Cc^`M9dP  
  [容易犯错的地方] v&oE!s#  
  pJ[7m  
'}h[*IB}5  
  1.在处置可供出售金融资产时,一定不要忘了将原公允价值价值的累计变动额计入资本公积的部分,转入当期损益(投资收益)中,这样结转的原因是可供出售金融资产处置后,相应的利得才得以实现,此时要将资本公积的余额转入投资收益: *X_CtjgF  
  借:资本公积——其他资本公积 6-C9[[g<  
    贷:投资收益 zn|~{9>y  
  QHnk@ R!  
Av[L,4A  
  2.可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的差异确认的递延所得税,同时要计入所有者权益(“资本公积——其他资本公积”科目),而不是当期损益(“所得税费用”科目)。 GW a_^  
  VKRj 1LXz  
)P>Cxzs  
  3.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益;而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,而通过“资本公积——其他资本公积”转回。
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第五节 关于金融资产的总结 (A\X+S(  
m@|0iDS  
  ba=-F4?  
v'x)AbbC  
  [经典例题] |sQC:y>  
  $L~?!u&N  
jm|x=s3}h  
  甲公司20081010日从证券市场购入正保公司发行的股票200万股,共支付价款900万元,其中包括交易费用10万元。购入时,正保公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元,甲公司将购入的正保公司股票作为交易性金融资产核算。 =qQH,{]c6  
  2009120日,甲公司收到正保公司发放的现金股利32万元。 x,f=J4yco  
  20091231日,股票的市价为每股5元。 ZGstD2 N$  
  2010122日,甲公司出售该交易性金融资产,收到价款960万元。 PS" ,  
  甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益和交易性金融资产整个持有期间影响损益的金额分别为(  ) ){XaO;k<]  
  A. 102万元,102万元   B. -40万元,92万元 [M:ag_rm+f  
  C. 102万元,92万元    D. -50万元,102万元 @O&<_&  
  {8'f>YP  
||M;[-JoJ  
  [例题答案]C  >mk}  
  (120081010日: <ptskbu  
  借:交易性金融资产——成本  858 br@GnjG  
    投资收益         10 h92'~X36  
    应收股利         32200×0.16 C \ ~!2cy  
    贷:银行存款        900 YQ\c0XG  
  (22009120 !=C74$TH  
  借:银行存款    32 .7h:/d Y:  
    贷:应收股利    32 4Nz@s^9  
  (320091231 ;zMZ+GZ?;+  
  借:交易性金融资产——公允价值变动  142200×5-858 @ m' zm:  
    贷:公允价值变动损益          142 /S}4J"  
  (42010122 .3yoDab  
  借:银行存款     960 &,  =Z  
    投资收益     40 k&|#(1CFY  
    贷:交易性金融资产——成本      858 aP#nK  
             ——公允价值变动  142 q_5hKipd\b  
  借:公允价值变动损益  142 ?9Lp@k~TO  
    贷:投资收益      142 Ukf4Q\@w  
  2010年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益=142-40=102(万元),交易性金融资产整个持有期间影响损益的金额=-10+142-40-142+142=92(万元)。 b7t hu5  
  w=dTa5  
^)qOILn  
  [本章要点提示] +prr~vgE  
  scXY~l]I*  
,*y\b|<j  
  一、金融资产归类的原则 7GY3 _`  
  初次接触新准则金融资产的人可能比较奇怪,在现实的金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法,为何在会计上有这样的分类?其实这是近年来,我国的金融工具交易,尤其是衍生工具交易有了较快的发展,为了如实地反映企业的金融工具交易,便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果,这对相关会计准则的制定提出了迫切要求,由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。 ?+Q?K30:  
  会计上的金融资产分为以下四类: _TGv"c@V  
  (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其分为:交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; LSX;|#AI  
  (2)持有至到期投资; f Fr[ &\[  
  (3)贷款和应收款项; [iT*L)R4  
  (4)可供出售金融资产。 5$Q}Zxh  
  它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类,那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢? 5<Lal^c D  
  这里有一个重要的原则就是看管理者的意图。如果管理者持有金融资产的目的是短期获利,想把某项金融资产的公允价值变动计入当期损益则归入交易性金融资产;如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定,则可能划分为持有至到期投资;如果管理者持有意图不是很明确(即既不是短期出售,也不准备持有到期),则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供金融资产等,因为归类必须看管理者的意图。 RM5$O+"  
  当然归类时必须谨慎,因为一旦确定类别,不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润,因为同一金融资产划分为不同的类别,对企业的损益影响是不同的,交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益,交易费用计入成本,持有至到期投资的采用摊余成本计量,交易费用也计入成本,可见它们对企业损益的影响是不同的。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能再与其他类别的金融资产互相重分类;而持有至到期投资和可供出售金融资产之间的转换需要满足一定的条件。 J )*7JX  
  !CnkG<5z>  
( 04clU^F  
  二、金融资产的后续计量原则 _m;H$N~I#  
  金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量: <Mt>v2a3Y  
  (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用; !=-{$& {  
  (2)持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量; ^lI>&I&1  
  (3)贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量; VL[}  
  (4)可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 <k 41j=d  
  t08E 2sI  
cft'%IEs  
  三、实际利率法的理解 ^]{)gk8P~2  
  实际利率是指将金融资产在预期存续期内或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所使用的折现率。实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 ]J] ~i[  
  实际利率法在持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产的核算中均有体现,有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本的基本公式均为:期末的摊余成本=期初摊余成本+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失;不同点在于贷款和持有至到期投资的期末摊余成本即为它们的账面价值,而可供出售金融资产却例外,当可供出售金融资产为债券时(为股票时不存在摊余成本的问题),如果期末公允价值发生了变动,不计提减值时,计算摊余成本不考虑由于公允价值的暂时变动的影响;而当发生了减值,计提了资产减值损失时,对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内,考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。 Vr|sRvz  
  实际利率法在贷款和应付债券利息调整的摊销,以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销均有体现,从以下角度来理解: :n%KHen3\  
  持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金,而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此,持有至到期投资的期末摊余成本(本金)=期初摊余成本(本金)-[现金流入(即面值×票面利率)-实际利息(即期初摊余成本×实际利率)],其中“现金流入-实际利息”可以理解为本期收回的本金;应付债券的摊余成本(本金)=期初摊余成本(本金)-[支付利息(即面值×票面利率)-实际利息(即期初摊余成本×实际利率)],其中“支付利息-实际利息”可以理解为清偿的本金。 53g(:eB  
  而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的,未确认融资费用每一期的摊销额=(每一期的长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额)×实际利率;未实现融资收益每一期的摊销额=(每一期的长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额)×实际利率。这很好理解,长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和,而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息,所以用“长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额,然后用本金×实际利率,就是当期应该摊销的利息。 Hzn6H4Rc  
  另外,在教材上对于金融资产的未来现金流量发生变化时,都是采用的调整期初摊余成本的思路,而不调整实际利率。而更加准确的做法是调整实际利率,由于调整实际利率的计算比较烦琐,所以教材采用了调整期初摊余成本的方法。 Cyn_UE  
  +\Zr\fOe|%  
AW\#)Em  
  四、金融资产减值 v` G[6Z  
  1.交易性金融资产由于持有的目的是短期获利,所以其不计提减值准备。 i_[nW  
  2.持有至到期投资计提减值准备时,按照账面价值大于未来现金流量现值的差额: ZQ MK1  
  借:资产减值损失 L/39<&W  
    贷:持有至到期投资减值准备 R&!{3!V  
  转回时做相反分录分录。 rAuv`.qEV  
  3.贷款发生减值时,要将应收未收的利息计入未确认减值损失前的摊余成本中,从而构成贷款减值损失的一部分。这主要是金融机构从谨慎的角度,认为这个应收未收的利息风险比较大,将其作为减值损失来看待,而持有至到期投资对于应收未收的利息不管是否收到,都认为其是可以收到的,这是贷款和持有至到期投资不同的地方。 (**k4c,  
  4.可供出售金融资产的减值损失转回时,权益工具通过“资本公积——其他资本公积”转回,债务工具通过“资产减值损失”转回。 }$5e!t_K  
   gq:2`W&5  
  五、金融资产涉及递延所得税的处理 ^U5g7Emf  
  1.持有至到期投资 dPVl\<L1  
  如果持有至到期投资计提了减值准备,其账面价值会下降,而税法规定资产在发生实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因为减值准备的提取而变化,此时账面价值小于计税基础,要确认递延所得税资产: JSCZ X:5  
  借:递延所得税资产 /'g/yBY  
    贷:所得税费用 n/zTS3<  
  lk(q>dvK  
DJ]GM|?  
  2.贷款主要用于金融企业,考试对其递延所得税的处理不作要求。 -9X#+-  
  zCuN 8  
l ;fO]{  
  3.交易性金融资产 HW"';M%  
  交易性金融资产是以公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此,当交易性金融资产的公允价值上升时,账面价值大于其初始取得成本,即账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认递延所得税负债: ~HM,@5dFC  
   借:所得税费用 V 5  
    贷:递延所得税负债 >EJ`Z7E6  
  反之,当交易性金融资产的公允价值下降时,账面价值小于其初始取得成本,即账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产: ;d#`wSF`G  
  借:递延所得税资产 H[;\[ 3  
    贷:所得税费用 i& phko}  
  Vs:x3)m5j  
7)FI_uW  
  4.可供出售金融资产 1>"Yw|F-|3  
  由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 &% infPI'  
  因此,当可供出售金融资产的公允价值上升时,账面价值大于其初始取得成本,即账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认递延所得税负债: ?T ( @<T  
  借:资本公积——其他资本公积 U~nW>WJ+.  
    贷:递延所得税负债 b-Uy&+:X*d  
  反之,当可供出售金融资产的公允价值下降时,账面价值小于其初始取得成本,即账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产: V`,tu `6  
  借:递延所得税资产 v;_k*y[VV$  
    贷:资本公积——其他资本公积 k04CSzE"%  
   @/yQ4Gr  
  六、金融资产的核算汇总 1|Q-|jq`  
  1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 aN,.pLe;  
  (1)初始计量: & 6-8$  
  借:交易性金融资产——成本(公允价值) %1jlXa  
    应收利息/应收股利(买价中所含的已宣告但尚未分配的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息) Q"Ur*/-U  
    投资收益(交易费用) exfJm'R?n  
    贷:银行存款等(实际支付的金额) P&2/J%@zG  
  (2)后续计量: Zf [#~4  
  ①持有期间取得的股利或利息: 0;6 ^fiSY;  
  借:应收股利/应收利息 ,|Xibfw  
    贷:投资收益 :OFL@byS  
  实际收到时: kH9fK80  
  借:银行存款 e ab_"W   
    贷:应收股利/应收利息 &.4m(ZX  
  ②资产负债表日: F2bAo6~R  
  借:交易性金融资产——公允价值变动 !92zC._  
    贷:公允价值损益 Ic,V ,#my  
  或相反分录。 +Vsd%AnN"l  
  ③处置该金融资产: k >aWI  
  借:银行存款(实际收到的金额) CEMe2~  
    贷:交易性金融资产——成本 '4 x uH3  
             ——公允价值变动(或借记) q<2b,w==  
      投资收益(或借记) z ~R:!O-  
  同时: OqW (C  
  借:公允价值变动损益 /OaW4 b$Tz  
    贷:投资收益 8`4Z%;1  
  或相反分录。 ~ 6`Ha@  
  【注】交易性金融资产由于持有的目的是短期获利,所以其不计提减值准备。 :~gG]|F  
  ybNy"2Wk  
FfET 45"l  
  2.持有至到期投资的核算 O&( @Ka  
  (1)初始计量: Dg_AoC  
  借:持有至到期投资——成本   (面值) b+DBz}L4  
           ——利息调整 (差额,或贷记) >kN%R8*Sx  
    应收利息(支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息) Qjl.O HO  
    贷:银行存款  (实际支付的金额) ~ v21b?   
  (2)后续计量: ^7zXi xp  
  1)资产负债表日,计提债券利息: rERHfr`OU  
  ①持有至到期投资为分期付息,一次还本债券投资: QaAWO  
  借:应收利息(债券面值×票面利率) pZA0Go2!IN  
    贷:投资收益(持有至到期投资期初摊余成本×实际利率) ? 016  
      持有至到期投资——利息调整(差额,或借记) k#Bq8d  
  此时,期末摊余成本=期初摊余成本(本金)-[现金流入(面值×票面利率)-实际利息(期初摊余成本×实际利率)]-已发生的资产减值损失,这里可以将期初摊余成本理解为本金,而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分,其中“现金流入-实际利息”可以理解为本期收回的本金。 +_E\Omcw  
  ②持有至到期投资为一次还本付息债券投资: wFHbz9|@I  
  借:持有至到期投资——应计利息(债券面值×票面利率) q/N1q&  
    贷:投资收益(持有至到期投资期初摊余成本×实际利率) Ce%fz~*b  
      持有至到期投资——利息调整(差额,或借记) ZY Ci&l  
  此时,期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-已发生的资产减值损失,因为是一次还本付息,所以此时的现金流入为0,则实际利息增加期末摊余成本。 j1 Q"s(  
  ③发生减值时: 1p%75VW  
  借:资产减值损失(账面价值-预计未来现金流量现值) &!=[.1H<  
    贷:持有至到期投资减值准备 ?~_[/  
  如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复,且客观上与确认减值损失后发生的事项有关,原已确认的减值损失应当转回,计入当期损益: q4wS<, 3  
  借:持有至到期投资减值准备 N)tqjq  
    贷:资产减值损失 rgOc+[X  
  2)处置持有至到期投资: k:JlC(^h  
  借:银行存款(实际收到的价款) &qO# EEqG]  
    持有至到期投资减值准备(已计提的减值准备) f(r=S Xa*  
    贷:持有至到期投资——成本(账面余额) ' 9R.$,N  
             ——利息调整(账面余额)(或借记) E2Jmo5yJR  
             ——应计利息(账面余额) HAtf/E]  
      投资收益(差额,或借记) btZ9JZvMx  
  (3)持有至到期投资的转换: q0a8=o"|  
  借:可供出售金融资产——成本(债券面值) $QB~ x{v@n  
            ——公允价值变动(公允价值与债券面值的差额,或贷记) W? ^ ?Kx  
    贷:持有至到期投资——成本(债券面值) D+u#!t[q  
             ——利息调整(该明细而科目余额,或借记) )>X C_ R  
             ——应计利息(或借记) v.~uJ.T  
      资本公积——其他资本公积(公允价值与账面价值的差额,或借记) 6k@(7Mw8A  
  注:上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。 #@cOyxUt  
  借:资本公积——其资本公积 "dN4EA&QJ  
    贷:投资收益 XX:?7:j}[8  
   &0='z  
  3.贷款的核算: 4U1!SR]s  
  (1)初始计量: >Y\$9W=t  
  借:贷款——本金(贷款合同规定的本金金额)  \W',g[Y:  
      ——利息调整(差额,或贷记) sPod)w?e  
    贷:吸收存款/存放中央银行款项等(实际支付的金额) GqT 0SP  
  (2)后续计量: #XaTUT  
  1)确认贷款利息收入: 4EZl (v"f`  
  借:应收利息(合同本金×合同利率) p!wx10b  
    贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) 2VgDM6h  
      贷款——利息调整(差额,或借记) M ~uX!bDH  
  【注】合同利率与实际利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入。 oieZopYA  
  2)收到贷款利息: ;:/<XfZ  
  借:吸收存款/存放中央款项/存放同业 A3#^R%2)W  
    贷:应收利息 k-`5T mW  
  3)资产负债表日,确认贷款减值损失: G+$A|'<`z  
  借:资产减值损失 R;{y]1u  
    贷:贷款损失准备 42Vz6 k:  
  同时: *co=<g]4KY  
  借:贷款——已减值 ofu {g  
    贷:贷款——本金 >n^| eAH  
        ——利息调整(或借记) 2Y`C\u  
      应收利息(若存在应收未收利息时) 1l(_SD;90t  
  4)按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入: WN+D}z]  
  借:贷款损失准备 s:fy *6=[Z  
    贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) L#|, _j=9  
  【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记,不需要确认。 x^J}]5{0  
  借:存放同业等(减值后收到的本金或利息) zxV,v*L)  
    贷:贷款——已减值 < SIe5" {  
  借:资产减值损失(摊余成本-未来现金流量现值) 7P!Hryy  
    贷:贷款损失准备 I\|x0D  
  【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”,因为在第一期减值时已经做过处理了。 T,sArKBI  
  5)确实无法收回的贷款,按管理权限报经批准后作为呆账予以转销: iO 9fg  
  借:贷款损失准备 QS*!3? %  
    贷:贷款——已减值 ]0+5@c  
  同时,按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息,减少表外“应收未收利息”科目金额。 ;Az9p h  
  6)已确认并转销的贷款以后又收回的: _eE hIQ9  
  借:贷款——已减值(原转销的已减值贷款余额) !}TZmwf'  
    贷:贷款损失准备 =y>g:}G7  
  借:吸收存款/存放同业等(实际收到的金额) >\x   
    贷:贷款——已减值 V\ 7O)g  
      资产减值损失(差额,或借记) \+STl#3*q  
  h)MU^aP  
}!W,/=z*  
  4.可供出售金融资产的核算 BJ]4j-^o  
  (1)为股票投资的: S\F;b{S1  
  1)初始计量: j> ?0Y  
  借:可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和) n&`=.[+A  
    应收股利(支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利) xjplJ'jB  
    贷:银行存款等(实际支付的金额) RJz$$,RU  
  2)后续计量: )Hp{8c  
  ①期末公允价值变动的处理: 4Hk eXS.  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) x P3v65Q1  
    贷:资本公积——其他资本公积 M u>G gQSZ  
  或: =Z($n: m=*  
  借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) W 6d[v/+K+  
    贷:可供出售金融资产——公允价值变动 TxN'[G  
  ②发生减值: ~; emUU  
  借:资产减值损失(应减记的金额) C`uZr k/  
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) |@rPd=G^(/  
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) 4^KeA".  
  ③原确认的减值损失予以转回: ^o*$OM7x  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 $Ka-ZPy<#  
    贷:资本公积——其他资本公积 EqN_VT@  
  ④出售可供出售的金融资产: # -0}r  
  借:银行存款等(实际收到的金额) 4t%g:9]vr  
    资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) aWG7k#nE  
    贷:可供出售金融资产——成本 AWY#t&  
              ——公允价值变动(账面余额,或借记)  u Z(vf  
      投资收益(差额,或借记) h7}D//~p  
  (2)为债券投资的: XJs*DK  
  1)初始计量: 7({"dW  
  借:可供出售金融资产——成本(债券面值) {GTOHJ2  
    应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) c%5G3j  
    贷:银行存款等(实际支付的金额) efK|)_i :  
  2)后续计量: E*uz|w3S)Y  
  ①可供出售金融资产为分期付息,一次还本债券投资: W!R}eLf@  
  借:应收利息(债券面值×票面利率) J`&*r;""V  
    贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) rYp]RX>  
      可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) Q :<&<i=I  
  ②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资: Q*W`mFul  
  借:可供出售金融资产——应计利息(债券面值×票面利率) v(=?ge YLo  
    贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) g3} K  
      可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) )&Bf%1>  
  ③期末公允价值变动的处理: |6M:JI8  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) JDQ7  
    贷:资本公积——其他资本公积 3rF=u:r7c  
  或: +zU[rhMk'  
  借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) &vDK6w,  
    贷:可供出售金融资产——公允价值变动 yJ\K\\]  
  ④发生减值: IfK%i/J  
  借:资产减值损失(应减记的金额) PD- <D~7  
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) ^1#"FU2cP  
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) yXuF<+CJ  
  ⑤原确认的减值损失应当予以转回: iiW s]5  
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 f.Uvf^T}2  
    贷:资产减值损失 )2Ru} -H  
  ⑥出售可供出售的金融资产: .4jU G=  
  借:银行存款等(实际收到的金额) ewOd =%  
    资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) b6@(UneVM  
    贷:可供出售金融资产——成本 oi@hZniP?  
              ——公允价值变动(账面余额,或借记) KA=cIm  
              ——应计利息(账面余额,或借记) +A 4};]W|  
              ——利息调整(账面余额,或借记) /$q9 Kxb  
    投资收益(差额,或借记)
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