上海国家会计学院与英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）不日前联合举办了“管理会计塑造竞争力”专题论坛。管理会计的实施效果问题成为讨论的焦点，出席论坛的卡普兰教授把以CFO为代表的财务人员和管理会计方法工具，比喻为“飞行员”和“飞行器”的关系。作为一个CFO，你是否面临管理会计实施障碍和效果不佳等问题？如果是，你是从你的驾驶技能上找原因，还是希望仔细审视一下飞行器本身的构造和功能？
一、为未达目标寻因从现有实践看，管理会计方法工具可谓洋洋大观。沿着成本这条线，从本量利分析、标准成本到作业成本、目标成本管理有了长足的发展；从业绩评价主线看，预算管理、责任会计是主角，当今的经济增加值（EVA）、平衡计分法（BSC）的影响力也在日益扩大。尽管方法工具的成效不乏例证，但随着相关实践成为基本的管理要求，实施的差异性问题就显现出来。CIMA试图推出“管理会计原则”（MA Principles）来阐释代表性实践，以指导性意见来强化方法规范，一定程度上就是试图解决方法在实践中的有效落地问题。
CIMA的努力值得肯定，然而，这能不能从根本上解决当今管理会计普遍遇到改善的“天花板”问题，找到突围的路径呢？
如果出现方法工具与目标结果不匹配甚至背离，意味着CFO未实现其工作目标。你是CFO，当然得为未达目标寻找原因。如果你的教育与实践资质足够充分，即你拥有老牌飞行员驾驶执照，你必然会从动力装置、起落装置、飞行控制系统、机载设备等方面寻找原因。换言之，你思考的是：所运用的方法工具是不是指向目标要求的结果，即考虑什么样的方法驱动力才会指向预期的结果。
二、流程驱动力与管理结果
传统管理会计方法无疑是价值管理驱动，成本管理与业绩评价这两条线上的控制与决策方法，均系其典型表现。管理会计通过引入超越财务会计时空的、独特的机会成本价值范畴，使其成为方法的基石。然而，机会成本大多停留于独立环节（如采购、生产）的价值决策方案，对于链状有机结合着的实际工序或环节，决策模型适用性就存疑了；更关键的是，仅以价值驱动力来实现价值目标，同质性决定了方法逻辑上必定捉襟见肘。
有专家指出：“CFO需要加深对流程的了解，以应对新技术、新业务模式、供应链重新设计等因素带来的挑战”。这道出了CFO转型的关键，即管理思考必须由价值管理驱动转向集合了供产销、研发、市场各环链的流程管理驱动。
当今ERP、BSC、LP（精益生产）等已经将着眼点转向流程，特别是强化了与终端客户的联结，显示出管理思想的巨大进步。相关理论带着难解的神秘面纱，倒是被某些专家奉为圭臬。然而，从事实务的CFO，认为其实践效果不尽理想的却不在少数。
创新性的BSC尽管纳入了流程这一关键驱动因素，但客观来说，作为一个“财务、客户、流程、学习与成长”四维并行着力的复杂系统，因涉及面广所致的高昂实施成本，分权的组织冲突（难有高级管理者理性支持），加上战略准备度评估、组织结构、横向壁垒、链接能力等诸多问题，使得其成功运用大多仅停留在文案上。创立者卡普兰也坦言，如果实施者不具备高超的驾驭技能，其体系可能遭遇滑铁卢。
将企业所有资源一视同仁的ERP则缺乏明确的目标结果导向；流程与价值有限结合的LP，通常也缺乏完整的绩效管理体系支撑项目的展开。
因此，仅仅是管理驱动力延伸至流程，并不能保证理想的管理结果。管理会计应重点思考的是，在向流程驱动力思维转型的基础上，如何遵循驱动力与管理结果间的逻辑关系。
三、寻找改善的新罗盘
逻辑关系是我们要寻找的开启宝库之匙。唯有摆脱单环孤立分析的模式，立足于价值链整体以战略视野，才能真正辨识流程驱动力与价值目标间正确的逻辑关系，
传统的价值型驱动管理会计是一种局部观方法。它对生产管理的每一环节都一视同仁，成本控制、预算管理的绩效衡量指向每一单环，管理目标似是环的总和，但管理手段却是各单环的资源利用率。利用率高意味着该环的价值目标实现。局部观认为成本的本质服从加法法则，单环改善就是链条的改善，视局部改善引致的分摊成本为合理。
多方位的局部改善能带来整体改善么？如果从与企业内外相联结的整个供产销、研发、市场全流程考察，由于存在各种制约因素，理论上的局部机会成本在链条整体中已失却决策功效，管理人员往往落入追求局部最佳、偏离了整体目标而不知觉。
真正的流程型驱动管理会计是与局部观对立的整体观方法。整体观的绩效衡量指标是链条的整体强度。达成高强度意味着实现价值链最终产出最大化。提升最终产出未必与每一环成本相关。产出的本质不服从加法法则，它遵循的是最弱环决定原则，即通过管理链条最弱环节来实现的整个价值链的高强度。
整体观真正体现了流程驱动与价值目标的内在逻辑关系。与流程相关是价值链整体产出，因此局部成本不是决策考虑对象，要防止相当一部分对整体不带来贡献的分摊成本额（整体观下的沉没成本）来误导决策。因此，必须立足于产出目标以整体观思考去寻找当今管理会计改善决策的新罗盘。
四、从有效产出会计到可行愿景
纵观当今中外管理实践，兼具价值与流程，遵循驱动力与结果逻辑关系的管理会计方法，实际上早已诞生。它是一种专注于流程的核心价值因子给经营带来蜕变性改善，进而引导利润、自由现金流稳健高速增长，以取得决定性竞争优势的系统化方法体系，这就是管理大师高德拉特（Eliyahu Goldratt）创立的“制约法”（Theory of Constraints,TOC）和“有效产出会计”（Throughput Accounting,TA）。
TOC最鲜明的特点是，将管理焦点由成本转向产出，通过有效管理流程的制约环节（最弱工序或市场、政策等无形约束）来达成最大化产出目标。它立足于整体观应用管理会计的机会成本范畴，即在制约环节损失的机会才被视为整体产出的损失。
人们对TOC的认识经历了一个渐近的过程。在上世纪70年代末由以色列被推介到美国时，它仅被视为一种制造业解决生产管理瓶颈问题的最优化排程技法（OPT）；约90年代起，有助于大幅提高利润、现金流和投资回报率的TA实践在美国众多大公司取得了卓越成效，影响日益扩大；本世纪初起，以思维流程（Thinking Process,TP）为手段实现“可行愿景”（Viable Vision,VV）目标的TOC整体知识框架和解决方案发挥出巨大的威力[ii]。
随着产能制约向市场、政策等无形环节的转移，TOC除在制造流程、项目的绩效管理有显著成效外，其跨流程、跨组织，以VV为目标的战略管理，更是取得了令人称奇的成功。按高德拉特的表述：VV是使一个公司在四年内做到年纯利等于现时的年营业额。宽泛地讲，它要实现管理层一致认为不可能达致的、难以想象的利润水平，它聚焦于可为企业带来前所未有的绩效表现的战略及战术。当今国际上已经有众多成功的VV案例。
从组织内流程延伸至供应链上下游的分销营销、供应链战略管理的TOC，覆盖了工业、服务业、政府、教育机构、军队和医疗等行业和组织，基于其巨大的变革和改善效果，美国管理会计师协会（IMA）一改其以往的保守做法，在2013年《管理会计公告》中以“约束理论：管理系统的基础”专章阐述[iii]。
五、黑手党提案：决定性竞争优势
打开管理会计革新之门的宝库钥匙已经呈现在你面前：整体观流程驱动型TOC/TA及其跨流程的高级发展形态VV。
在TOC整体解决方案中有一个核心环节称为“黑手党提案”（Mafia Offer,MO），它是达成可行愿景的必经之路。MO具有“无法抗拒、聚焦决定性竞争优势、竞争对手无法模仿、共赢”等特征，它遵循行业规则却又创新性颠覆既定规则，是一个所有相关方都会因“好得不得了”而欣然接受的提案。
你是CFO，当你面临管理会计方法工具的驾驭问题时，你难道不希望有一个“好得不得了”的飞行器吗？呈现在你面前的TOC/TA就是这样一种有效管理工具。当你的公司在产品质量、成本、价格、交货期、售后服务等方面似乎都没有明显优势，陷入财务瓶颈时，依靠TOC思想来构建决定性竞争优势是一种上佳的选择。就同样强烈的“无法抗拒性”而言，这就是作为CFO的你所需要的黑手党提案。
作为一种“从复杂现象中发现简单性”的朴素实践中发展出来的管理会计方法，TOC/TA在评估和提升关键局部改善以引导组织整体增效方面，威力巨大且易于理解和实施。从实际效用和方法研究看，作为一种战略财务新思维正日益扩展其影响力。
在IBM、INTEL、GM等众多超大型公司中已是相当成熟的实践。曾任多家公司财务主管和安永、德勤咨询顾问的Steven M.Bragg，2007年写出颇具新意的专著[iv]，尝试从预算、绩效、决策等多个视角立足TA构建管理会计体系；2013年台湾翻译出版了经典的《有效产出会计——TOC制约理论之管理会计系统》（第3版）[v]；国内虽有一些成功实践，但管理会计学术界和财务人员对其认识有限。
作为先走一步的机构，上海国家会计学院已经在其远程教学网推出前期课程“瓶颈管理和战略财务”，后续还将围绕构建决定性竞争优势结合TP、VV实践案例，组织更深入的专题培训。
注:
《‘最佳’CFO的特质》，转引自《新理财》2013年第10期P.102，原载美国管理会计师协会《战略财务》。
[ii]TOC/TA在美国取得极大成功后，2009年2月以精益生产闻名的日本丰田，出于竞争的压力也聘请美国顾问团队导入TOC。
[iii]《管理会计公告（第2辑）》(Statements on Management Accounting,VolumeⅡ.Copyright 2013by IMA)，美国管理会计师协会（IMA）著，刘霄仑主译，人民邮电出版社，2013年1月。
[iv]Throughput Accounting,A Guide to Constraint Management.,Steven M.Bragg,John Wiley &Sons,Inc.2007
[v]《有效产出会计——TOC制约理论之管理会计系统》，汤马斯.科贝特著，许家褆译，台湾高德拉特机构2013年出版。
来源：中国会计视野
