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漫谈审计工作底稿 [复制链接]

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2014-02-25

　　一、工作底稿的构成
　　什么是审计工作底稿？《审计工作底稿准则》第五条规定：“审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。”这句话越读越拗口，越看越别扭，有因断句不当而存在语病的嫌疑。通过缩句，这句话可简化为“审计工作底稿是指注册会计师作出的记录”。审计工作底稿仅仅是记录吗？在实际工作中，工作底稿往往是大箱子进大箱子出，故这个定义容易引起误解。如果用于指导实务，就容易出现偏差。以我的经验体会而言，审计工作底稿主要由取证文件和审计记录构成。
　　(一) 取证文件
　　什么是取证文件？简言之，取证文件大致等同于审计证据，系指执业人员在实施审计程序过程中所取得的佐证附件资料。以例行年报审计为例，取证文件一般包括财务报表、各账户的明细余额、银行对账单、银行调节表、实物资产的数量金额明细清单、纳税申报表和借款合同等。
　　由委托单位或第三方提供的佐证资料，执业人员应当实施必要的审计程序并形成相应的审计记录。比如纳税申报表，执业人员应当进行账表核对，并划上审计标识。严格地讲，未经复核的佐证资料系不合格的审计工作底稿或不能成为审计工作底稿。在实务工作中，部分佐证资料既无审计标识，也无索引号，更无审计说明，这需要纠正。
　　(二) 审计记录
　　审计记录俗称审计轨迹，应当全面记录审计计划的执行，审计证据的收集、分析和评价，审计结论的形成等整个过程。一份完整的工作底稿记录应当包括标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期等，其核心是审计过程记录。审计过程记录是指执业人员对某一事项审计的程序记录。比如对应收账款的审计，先是核对报表、总账和明细账的数字是否相符；然后是进行检查会计记录和对第三方进行函证；最后是对核查结果的满意性作出评价。执业人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。应收账款的审计，先是核对报表、总账和明细账的数字是否相符；然后是进行检查会计记录和对第三方进行函证；最后是对核查结果的满意性作出评价。执业人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。对某一事项审计的程序记录。比如对应收账款的审计，先是核对报表、总账和明细账的数字是否相符；然后是进行检查会计记录和对第三方进行函证；最后是对核查结果的满意性作出评价。执业人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。
　　如同一枚硬币不可分割的两面一样，取证文件和审计记录应紧密地结合在一起。在科目底稿编制实务中，“审计说明归审计说明，取证文件归取证文件”的割裂现象比较常见，这种做法应予摒弃，因为这非常不便于底稿复核。正确的做法是，首先每份取证文件均应有审计记录，说明取证目的及核查结果；再择要整合为总体审计说明。
　　二、工作底稿的常见误区
　　(一) 从取证记录内容的角度看
　　《审计证据准则》第十条规定：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。”充分性是对审计证据数量的衡量，并非越多愈好，这里既受审计时间的限制，也有审计成本的考量。适当性是对审计证据质量的衡量，要求审计证据具备相关性和可靠性。如果执业人员能掌控好这个“度”，这将有利于提高审计效率，有利于保证审计质量和有利于控制审计风险。但受执业人员水平经验或主观认识的影响，这个“度”在实务中未能得到较好的体现。比如，在底稿复核中，往往是想见的取证文件，怎么也找不见，无用的取证文件，乱七八糟一大堆。
　　误区之一：越多越好。从取证文件看，表现为佐证资料简单堆砌。复核人员无法明了附件资料给谁派用场，有什么作用，证明了什么，当事人自己也是丈二和尚摸不着头脑，看来只有天晓得了。从审计记录看，表现为大杂烩式的冗长累赘。审计记录不仅天马行空，长篇大论，把底稿纸变成了畅所欲言的倾诉地，而且歧义百出，辞不达意，令人费解。往往想到哪说到哪，说到最后自己也不知道说什么了，有时反而在关键处突然打住。这个问题的根源在于执业人员目的不明、思路不清，不知道要干什么，为什么要这么干。规范的审计记录应当有严密的逻辑关系，应当体现审计证据对审计结论的支持。
　　误区之二：越少越好。从取证文件看，表现为根本无取证文件或一张作了四五笔不痛不痒的凭证测试表。从审计记录看，表现为无从知晓的惜墨如金或仅仅是简单抄写账目或数字勾稽比对。比如一份工作底稿，审计说明为“经凭证测试未见异常”，审计结论为“余额可以接受”，干巴精瘦到了极致。更为夸张的是，对期末无账面余额或者期初、期末均无账面余额但期间内有业务发生的会计科目，根本就不予编制科目底稿。这个毛病很要命，因为审计证据的充分性和适当性根本无从谈起。这个毛病的思想根源在于偷懒怕麻烦，以为底稿越少越能应付复核或检查，底稿越少越找不出问题。
　　有人认为，工作底稿越少，工作量越少，审计成本越少，经济效益就越好。这是一种错误认识。《执业准则》指出，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师不得以成本高和难以实施为由而不执行该程序。
　　(二) 从取证记录相关性的角度看
　　注册会计师的审计过程实际上是取证记录的过程。所谓取证就是收集审计证据，所谓记录就是对审计证据有叙述、有分析、有评价和有意见。一般而言，有取证就应有记录，有记录不一定要有取证，但重大记录必须要取证。执业人员务必要一手抓取证，一手抓记录，不可偏废。但实务中，一头重一头轻的情况也比较常见。
　　误区之三：重取证轻记录。有人以为，事实会说话，审计证据都摆在这儿，故记录实在多余。这是错误的观念，因为底稿是要给别人看的，审计一定要留下痕迹。如何留下审计痕迹呢？审计证据不会说话，靠的只能是记录。如果没有记录或记录不详，这就给后续的复核工作带来了困难，因为复核人员不知道审计证据是证明了什么还是否定了什么。取证必须要有记录，把“脑子所想的和双手所做的工作”记录下来。
　　还有一种情况，有的执业人员，查账的确是行家里手，无论是事实陈述、过程分析还是审计建议，口头说得很清楚很明白，但书面表达力不从心。这就需要克服心理障碍，多学习，多练习。注册会计师执业时，开底稿、提建议、撰总结、写报告，都涉及书面写作问题，所以执业人员不但要精通专业，而且文字表达能力也要过关。
　　误区之四：重记录轻取证。有的执业人员对专业水平很自信，或者说有点自负，以为自己已经检查过相关证明文件，而且作了翔实的记录，肯定不会出错，故证明文件可有可无。俗话说：“人非圣贤，孰能无过”。个人的知识、能力、经验毕竟有限，工作疏忽、精神开小差也不可避免，谁能保证的你对问题的分析、判断是绝对正确的。故重大记录（比如审计调整）都要有事实证明文件，必要时还要附上法律法规依据，以利于第三方复核。
　　(三) 从审计程序服从审计目标的角度看
　　审计程序是手段，手段必须服从目标，这是常识。如果审计程序不服从审计目标，这就容易走弯路或吃力不讨好，甚至南辕北辙，根本达不到目的。在实务工作，这类底稿是比比皆是。
　　误区之五：简单次要事项实施复杂程序。所谓简单次要事项就是清楚明了或金额较小的会计事项，抑或两者兼而有之。为了在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，审计抽样应运而生。对简单事项实施复杂程序，这与“审计抽样”的精神完全背道而驰。道理很浅显，因为这会严重影响工作效率，浪费人力，浪费时间，浪费墨水，浪费纸张。例如，低值易耗品科目底稿，进出一万元，期初期末余额均为零，却实施了下列审计程序：编制增减变动明细清单；说明低值易耗品和固定资产的划分标准；说明低值易耗品摊销方法；进行发出计价测试；说明低值易耗品的去向，并与相关成本费用底稿进行交叉核对；最后是凭证测试。这实在毫无必要。
　　这个毛病多数发生在新员工或女员工上。新员工因为经验不足，一般都有个过程，纠正起来相对容易，诚如读书，都有一个由厚到薄的阶段。对于女员工而言，这是天性使然，她们总是“眉毛胡子一把抓”，纠正起来相对困难。
　　误区之六：复杂重大事项实施简单程序。在一个审计项目中，复杂重大事项无疑是审计重点，需要执业人员花大力气进行取证记录，在必要时，执业人员还需要追加实施特别的审计程序，因为稍有不慎，就可能会引发审计风险。譬如，对未决诉讼索赔审计，简单化到仅以一句“经询问，尚在审理中”而完稿。
　　做思想政治工作，讲究的是耐心细致。对人如此，对事亦如此。当会计事项是复杂且多重时，执业人员绝不能以简单程序予以回避，必须按照执业准则的要求，保持职业怀疑态度，认真细致，勤勉尽职，坚决克服马马虎虎、粗枝大叶、不负责任的工作作风。仍以未决诉讼索赔审计为例，执业人员应设计并实施下列审计程序：(1)向被审计单位索取诉讼资料；(2)向管理层或经办人员询问，并作询问笔录，必要时提请被审计单位出具书面声明；(3)借助互联网搜索媒体报道；(4)寻求与律师的直接沟通；(5)借助互联网搜索媒体报道；(6)亲自向法院和律师函证相关信息；(7)通过整理、分析所收集的证据文件，就该项诉讼是否存在或有负债或是否已产生预计负债作出合理判断并予以记录。有人称注册会计师是绣花女，不是屠宰工，这是恰如其分的。
　　(四) 从工作底稿作用认知的角度看
　　工作底稿能起到什么作用？《审计工作底稿准则》指出，工作底稿有助于项目组计划和执行审计工作，有助于复核人员履行指导、监督和复核的责任，便于项目组说明其执行审计工作的情况，保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录，便于会计师事务所实施质量控制复核与检查，便于监管机构和注册会计师协会对会计师事务所实施执业质量检查。要达到上述目的，工作底稿应当是这样的：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确、附件齐全。但此类底稿在实务中并不多见。
　　误区之七：仅以发现问题为导向。有人认为，审计过程是一个发现问题、分析问题和解决问题的过程。以此作为指导思想，执业人员往往重视“有问题”的取证记录，而忽视“没有问题”的取证记录，从而出现工作底稿内容不完整和附件不齐全的现象。实际上，注册会计师的审计要义包括两个方面：一是有问题的要查实；二是没有问题的要予以证明。两者不分孰轻孰重。比如，在建工程科目，期间发生数和期末结余数均达上亿元，工作底稿仅仅飘着一张凭证测试表，未见任何结算发票和采购合同等附件，更谈不上实地检查、函证、资本化利息复核和后续资本性支出金额的计算等。虽然在建工程科目可能的确不存在着重大错报，但注册会计师应当将“未发现重大错报”的核查过程予以翔实记录，而不能敷衍了事。有了记录才能有所证明，没有记录谈何证明呢！
　　值得说明的是，因审计手段有限等原因，注册会计师审计不能保证查实所有重大问题，也不能保证对所查实问题的判断定性完全准确，故执业人员务必全面记录审计过程，在审计意见万一出现偏差的时候，用以证明执业行为遵循了执业准则确定的工作程序，以免除或减轻法律责任。
　　误区之八：仅以形式完备为导向。2007年6月11日，最高人民法院发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）。《司法解释》第七条规定了五种会计师事务所可以免责的情形。其中的一种情形为：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误。有人据此大做文章，以为有了这个工作程序抗辩权，只要形式完备，审计结果无所谓对错，什么都是OK。比如凭证测试，有选择性地挑出简单凭证，甚至将审计抽样选取的复杂凭证予以抹去，再补入简单凭证。这是一种非常不负责任的行为，使审计工作流于形式。
　　事实上，如果审计意见发表错误，注册会计师想要证明工作程序合规，这好比登天——难！从心理分析，该类执业人员实际是在“赌”，赌审计结果不会出错，而所谓工作程序抗辩权只不过是壮胆的幌子而已。侥幸心理总不能长久，执业人员应当摒弃这个错误观念。
　　(五) 从执业人员个性的角度看
　　这个角度已经脱离专业范畴了，完全与人有关。
　　误区之九：没有问题而硬找问题。把简单的事情复杂化，这是极少数执业人员的拿手好戏。这些人潜意识就喜欢挑毛病，或喜欢把小问题上纲上线，喜欢危言耸听。比如现金盘点差一元钱，在工作底稿中描述为内部控制存在严重漏洞。又如低值易耗品少转销三千元，在工作底稿中定性为存货核算存在重大偏差。这种夸大其词的审计记录可能会引起不良后果。如监管机构或协会实施执业质量检查，就可能把本来说得清楚的小事折腾出说不清楚的大事来。执业人员应当实事求是，不要试图从小池塘里翻出大波浪来，因为那是徒劳的。此外，表现欲强烈的新员工和与客户关系交恶的执业人员也容易步入这个误区。
　　误区之十：发现问题而掩盖问题。审计的本职任务是秉持职业怀疑态度去发现问题。如果发现问题而不指出问题，这是严重有违职业道德守则的。在执业中，该种情况主要表现为三种情形。一是习惯安逸生活或喜欢做老好人的执业人员，担心给自己增添工作量或得罪人，有意无意地将问题藏起来，或采取“大事化小、小事化了”的办法，将问题予以淡化处理。二是对自己职业判断产生怀疑的执业人员，感觉这是个问题但又好像不是问题，因放不下面子去虚心求教或不耻下问，只好予以回避。三是自信心不够的执业人员，复核人员一询问就慌了神，因怕说不好，怕挨批评，装作没发现。这些想法要不得，害人害己，应该坚决杜绝。对审计发现的问题或疑似问题，执业人员都应该一查到底。
　　三、工作底稿的编制方式
　　因法律法规的硬性规定，国内企事业单位的年度会计期间均截止于12月31日，这致使审计业务具有明显淡旺季，旺季集中在每年的一季度。受业务淡旺季的影响，对执业人员来说，良好的工作习惯和遇事不慌的的心理素质尤为重要。为什么是尤为重要呢？因为在实务工作中，工作底稿的编制普遍存在着两种不良现象。一是做简单底稿慢慢来，这是很不好的工作习惯。二是做复杂底稿的急于下笔，欲速而不达，这是心理素质不过硬。为此，从务虚的角度，我谈谈个人的经验体会。
　　(一) 做简单底稿要让自己快起来
　　在年报审计旺季，人员不够用，时间不够用，工作计划跟不上实际变化，这基本是每家会计师事务所面临的共性问题。此外，注册会计师的审计工作讲究团队分工协作，有分工必然就有任务的轻重。这就要求执业人员要有紧迫感，树立全局观念，不能因任务简单而优哉游哉，不能因有明天而放弃今天，不能因有分工而忽视协作，只管顾着自己，盯着眼前。所以，做简单底稿一定要让自己快起来。
　　“快”是否意味着降低执业质量呢？不是。这个“快”不是为快而求快，而是基于勤勉认真前提下的“能快就不要慢”。经验表明，对于简单的底稿，往往是一气呵成越不容易出现差错或遗漏，往往是“做做停停、十步九回头”多半要发生本不该发生的差错或遗漏，甚至还来不及完成。
　　“快”是否意味着增加了工作强度呢？不会。首先，因为编制简单工作底稿本来就是手到擒来的任务，“快”是理所当然。其次，编制简单的工作底稿，往往是些简单重复的工作，多做些少做些的区别不大，这与用脑、用心去解决复杂问题完全不一样。最后，有些“快”是在正常工作时间内所能完成的，是执业人员应该付出的劳动，没必要去“明日复明日”。
　　做简单底稿要让自己快起来，“慢热”的执业人员应践行这个理念。
　　(二) 做复杂底稿要让自己慢下来
　　被审计事项的复杂性决定了审计工作根本不可能一蹴而就，必然有一个小心求证的过程。执业人员碰到复杂底稿，如果急于求成，匆忙动手，往往由于缺乏思考，不但审计程序可能执行不到位，或缺胳膊少腿或没抓住牛鼻子，而且审计结论可能出现偏差，或误受或误拒。最终导致“写了改、改了写”，甚至推到重来，事倍功半，反而耽误了时间。所以，做复杂底稿要让自己慢下来，在慢中求快求好。
　　如何“慢”呢？第一，心理素质最关键，要遇事不慌，要控制住情绪。第二，静下心来，做好做实基础工作。去占有材料，搞清事实；去吃透法规，掌握依据。第三，开动脑筋，理清头绪，制定方案，实施执行。第四，铺纸动笔，泼墨挥毫。
　　“慢下来”是否会耽误时间呢？不会。从表象上看，做基础工作似乎要占用不少时间，不如马上动笔来得快，其实不然。事实是什么？问题出在哪里？有无明确的法律依据？思考充分了，事实搞清了，依据掌握了，思路就能对头，办法就会可行，取证记录就能到位，审计判断就不会出错，从而底稿无需返工或返工较少，这看似慢，实则快。“磨刀不误砍柴工”，讲得就是这个意思。实际工作也表明，如果功夫不到而一味贪多求快，往往欲速不达，这看似快，实则慢。
　　需要提醒注意的是，实践是检验真理的唯一标准，故做基础工作不要总停留在研究阶段，有一定思路后，就可以尝试着去执行，不要怕犯错，错误多了，正确就会随时光顾。在让自己慢下来时，最糟糕的事是“只有想法而没有尝试性实践”。
　　做复杂底稿要让自己慢下来，“急性子”的执业人员应践行这个理念。
　　四、工作底稿整理的若干技巧
　　为查漏补缺，并剔除作废资料，也为了便于后续使用和检索，梳理工作底稿，按规范、惯例或常人的逻辑思维合理摆放取证文件，是工作底稿组织不可或缺的一环。但在实际工作中，工作底稿的毛病不少，表现为“没有头绪的一地鸡毛”和“不知何用的堆砌”等，往往是想见的取证记录，怎么也找不着，无用、无关或重复的取证记录，乱七八糟一大堆。为此，从务实的角度，我谈谈个人的经验体会。
　　(一) 一事一稿
　　一事一稿主要应用于重大审计事项或存在较多问题的复杂底稿，首先就一个事项单编制一份相对独立的底稿，即单开一张空白底稿编写审计记录，内容一般包括存在的问题，法律法规依据，解决办法和审计结论，紧接着后附取证文件，然后就其他问题依次展开，最终汇总编写完整的审计记录，从而达到对复杂事项予以细化分解、各个击破的目的。为避免重复，汇总审计记录一般采用提纲式写法。对单开的底稿，应写明抬头（标题）。举例如下：
　　1．银行存款
　　因结账日提前等原因，企业银行账户存在较多未达账情形的，执业人员应分别银行账户编制底稿，不宜采用老套路。
　　2．往来账目
　　当企业往来账目比较复杂，如应收账款涉及较多诉讼的，存在多笔需要单独计提坏账准备的，存在复杂资金往来的，执业人员应分别具体单位编制底稿。
　　3．长期股权投资
　　当企业股权投资项目众多，且在本期变动频繁的，执业人员应分别具体投资单位说明股权变动情况及其投资收益厘定情况。
　　4．固定资产和在建工程
　　当固定资产购置复杂及在建工程涉及募集资金项目和资本化利息的，执业人员应分项编制底稿说明资产成本的构成情况。
　　5．未分配利润
　　当未分配利润变动复杂的，涉及众多前期审计调整、所得税汇算清缴调整和企业对会计差错的自行调整的，执业人员应分类予以编制底稿。
　　6．营业收入及营业成本
　　事实上，这已在标准化工作底稿中有所体现，比如收入波动分析、毛利率分析、销售成本倒轧表等，都是有专门的单独表格。
　　7．期间费用
　　对大额的、异常的、需作重点关注的费用项目，执业人员应分别费用项目单开底稿予以取证落实，如广告费、业务费、研发费、佣金费等
　　(二) 编目录
　　编目录可起到两方面的作用：一是让人一目了然，二是逻辑思路的再整理。一般而言，取证文件繁多的工作底稿，应当按内在逻辑顺序编制目录，以便查阅。实际上，部分明细表本身起到了目录的作用，比如银行存款明细表、应收票据明细表和回函分析表等。会计记录不多又需逐笔核查的会计科目，可直接打印明细账作为目录，将复印取证的资料按会计记录顺序摆放，审计记录可在明细账上的空白部分予以直接说明，例如交易性金融资产、长期股权投资、无形资产、长短期借款、应付股利、实收资本、资本公积和投资收益等。执业人员需要动手编目录的底稿一般有永久性档案或综合性底稿等。
　　值得注意的是，目录编好后，取证文件应按目录顺序摆放，并依次编号，不能错进错出。
　　(三) 集中性
　　集中性系指相关审计证据的集中摆放和重大事项的集中概要。
　　在香港，注册会计师称之为核数师。顾名思义，注册会计师的主要职责是核实数据。所以，执业人员所取得的各种审计证据也主要与财务数据相关。这里就需要注意，如果为某个数字取得了多份审计证据，该些相关审计证据就应集中摆放，不可分散。比如，为证实某个银行存款账户的余额，执业人员取得了银行对账单、银行存款余额调节表和银行询证函三份审计证据，该些审计证据应紧挨着放在一起，不宜对账单归对账单，调节表归调节表，询证函归询证函摆放，因为这三份证据具有高度相关性，执业人员不应把同一数字的佐证文件割裂开来。从复核角度看，复核人需前翻对账单，后找询证函，中间还要顾个调节表，很不爽。再如银行借款的主合同和从合同，两者也应紧挨着放在一起，不宜主合同归主合同，从合同归从合同摆放，道理同上。从复核角度看，因合同一般较厚，当银行借款较多时，复核人可能需要拼命翻找，从而浪费时间，影响效率。
　　重大事项通常包括：引起特别风险的事项，可能存在重大错报的事项，导致难以实施必要审计程序的情形，导致出具非标准审计报告的事项等。因为有分工协作，所以有关重大事项的取证记录可能分散在工作底稿的不同部分，所以执业人员需将分散的同类重大事项取证记录予以汇总，形成重大事项概要，这不仅可以帮助执业人员集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于复核人员全面、快速了解重大事项，从而提高复核工作的效率。重大事项集中概要一般在项目中后期由项目负责人或业务骨干完成。实务中常见重大事项概要有：或有事项、财务承诺事项、期后事项和关联交易事项等。
　　(四) 先主后次
　　先主后次，是指当执业人员取得多份审计证据时，更有相关性和更具可靠性的取证文件应放在前面，以便于项目负责人或合伙人实施多级复核，提高工作效率。譬如，将凭证测试表放在明细表之前，就是颠倒主次。
　　(五) 先薄后厚
　　先薄后厚，是指为防止较薄文件被较厚文件所淹没，从而被复核检查人员所忽略，故较薄的文件即使是次要的，也要放在虽相对重要但较厚的资料前。比如，在科目底稿中，凭证测试表一般放在最后，但诸如在建工程、长短期借款等科目，由于合同文件较厚，故凭证测试表应放在合同之前，而不宜放在合同之后。
　　(六) 摒弃鸡肋情结
　　所谓鸡肋，就是“食之无味，弃之可惜”。所谓鸡肋情结，是指执业人员在取证过程中大而无当，不管相关的不相关的，有用的没用的，只要拿到手，就放进底稿，舍不得丢弃。例如，对于新增的汽车，除复印驾驶证、机动车发票外，还复印了车辆购置税和车辆保险费等一大堆单据。又如，对于增值税申报表，除复印主表外，还复印了半夹子的附表。再如，对与工程建设或设备采购合同，复印了厚厚一刀的有关技术规范的附录资料。更夸奖的是，当账单一致时，将空白的银行存款余额调节表也纳入工作底稿。曾经有位执业人员说：“我把所有的账页都打印下来了，所有的凭证都复印下来了！”言外之意，这样的工作底稿你还不满意。当然不满意，因为复核人员看得很累或者根本就不要看。为使工作底稿更加精粹些，执业人员应当摒弃鸡肋情结，对在手的取证文件作适当必要的取舍。
　　五、审计记录的撰写要求
　　在实务中，审计记录的主要毛病表现为“长篇大论”、“东拉西扯”和“记流水账”三个方面。这就要求执业人员需具备概括提炼的能力、理顺思路的水平和善于抓住主要矛盾或矛盾的主要方面的素质，这就对审计记录的撰写提出三项要求：简明、有条理和突出重点。
　　(一) 简明
　　工作底稿为什么要推广使用审计标识？为什么要尽可能地使用交叉索引？这一方面是为了节约审计时间，另一方面就是为了简明。所谓“简”，就是表述要简明扼要、言简意赅，要抓住要领、一语中的，不能废话连篇，重复啰唆。所谓“明”，就是表述的意思清晰明白，不能含糊笼统、模棱两可。值得注意的是，简明不是简单化，要杜绝简而不明。譬如交叉索引，不宜仅有交叉索引号，还要加注必要的文字说明，如“核符”或“未核符，原因详见索引某某科目底稿”。此外，审计标识、交叉索引号以及必要的文字说明都要紧跟着数字走，不能相互脱节。如果受能力、水平和经验的限制，执业人员做不到“简明”，那就不妨啰嗦点，把事情说清楚还是最重要的。
　　(二) 有条理
　　表述有没有条理，实际上是反映了思路清不清晰。由于审计记录主要是编写审计程序的实施过程和重大事项的解决过程，为达到言之有序的目的，我的经验体会有两点：
　　1. 对于审计过程记录，可按审计程序表的顺序逐项编写，不能上窜下跳；
　　2. 对于重大事项概要记录，应以问题的提起、问题的分析和问题的解决为逻辑思路，层层推进，水到渠成地得出审计结论。千万不可想到哪说到哪，毫无头绪可言。
　　(三) 突出重点
　　所谓突出重点，是指审计记录要重点反映关键审计程序的实施过程和重大错报风险的消除过程。审计调整建议和对审计结论有重大影响的未解决事项尤要详细阐述。此外，目前有个行业惯例，那就是执业人员需为被审计单位代编财务报表附注和代编现金流量表，因此，相关基础数据也要在底稿中作重点记录。
　　六、重大事项取证记录的沟通处理
　　与政府审计不同，注册会计师审计系社会审计，无论是重大审计调整还是重要会计事项披露，虽一般由执业人员提出，但这仅仅是表明意见，并不具备强制性。此外，会计师事务所和被审计单位是自愿双向选择的商业关系，虽然会计师事务所可以独立自主地发表审计意见，但不可避免地要受到经济利益的影响。
　　这就要求执业人员正确理解会计师事务所的职责定位。会计师事务所的根本职责是提供鉴证服务。如何在鉴证中体现服务，又如何在服务中实施鉴证，关键就在于通过良好沟通，取得被审计单位对重大事项取证记录的认同。少部分执业人员以“经济警察”自居，没有树立“客户第一、服务至上”的经营理念，头上长角，身上长刺，不作任何沟通，结果只能是处处碰壁。事实上，因角度不同或理念不同而得出截然不同的结论，这是常有的事，故执业人员要学会沟通，要善于沟通。那么，沟通要把握住哪些要点呢？第一，要坚持实事求是；第二，要反对两个主义。
　　(一) 坚持实事求是
　　实事求是的本意是指从实际情况出发，恰如其分地、正确地对待处理和处理问题。毛主席曾高度评价邓小平：既有原则性又有灵活性！故这里的实事求是指原则中讲些灵活，灵活中坚守原则。
　　1. 有灵活的原则
　　所谓有灵活的原则，是指当某些重大事项的处理需要坚持原则时，沟通的方式方法要灵活，不要盛气凌人、不要说教，而要以理服人，要讲清利弊，陈述利害，说明我们的难处。在必要时，可在某些局部细节上作适当退让。
　　2. 有原则的灵活
　　所谓有原则的灵活，是指当某些重大事项的处理需要灵活处理时，不是不顾执业风险不顾执业质量的退让，不能过分迁就，要不卑不亢，要守住底线，要做好自我保护措施。
　　(二) 反对两个主义
　　反对两个主义系指反对本本主义和反对经验主义。
　　1. 反对本本主义
　　本本主义又称“教条主义”，指的是不问实际情况，只是生搬硬套现成原则、概念来处理问题。体现在工作上，就是条条框框太多，政策性太强，根本不容商量的余地。如果完全按“本本”去处理问题，就一定不能解决问题，就一定要失去客户。
　　实践总是先于规范，没有任何人能从细节上制订出对以后发生的事情都是正确、适用的制度。法律法规的不断推陈出新就说明了这一点。陈云同志说：“不唯上，不唯书，只唯实。”执业人员应树立这个理念，在处理新情况、新问题和新事物时，尤要如此。
　　2. 反对经验主义
　　毛主席指出：“经验主义的特点是在观察和处理问题的时候，从狭隘的个人经验出发，不是采取联系、发展、全面的观点，而是采取孤立、静止、片面的观点。其要害在于把局部经验误认为是普遍真理，到处生搬硬套。”目前，执业所面临的经济环境千变万化，所接受的客户千差万别，所面临的问题千变万化，这都要求执业人员要具体情况具体分析。如果不分新老客户、不分企业规模、不分企业性质、不分股东背景、不分行业、不分重要性水平、不分内控制度健全与否，按经验主义办事，把那个项目的处理方式机械地搬到这个项目来，审计出错是迟早的事。
　　七、常见会计科目的审计要点
　　(一) 银行存款
　　1．打印银行存款明细表，询问并注明各银行存款账户的用途，如基本户、一般户、临时户、异地户、外币户、纳税户、水电户、募集资金专户、国债资金户、保证金户、定期存单户，或者具体写明该账户主要用于什么资金进出；询问并说明印鉴章使用管理规定。
　　2．取得银行对账单（如系网上银行，应监督打印取得）、银行存款余额调节表，进行账单、账表核对工作。
　　3．核对银行对账单户名、截止日期和金额，关注存款权利受限情形；同时，判断抽样2～3月的重要银行账户对账单，并和明细账进行核对，核实有无出借银行账号或资金进出未入账等违规情形（最后一期一般要抽样）。
　　4．检查银行存款余额调节表，对大额未达账追查至原始单据，分析判断后作出调整。
　　5．取得银行通信地址清单，并向银行发函询证，银行函证原则上要审计人员亲自发函并取得回函，已注销账号和零余额账户也要函证。
　　6．根据已实施的审计工作撰写科目小结，包括已完成的审计程序（对照上述要点，按序撰写）、重大调整事项、重大披露事项、提醒关注事项和其他重要交易事项，以及待补资料。科目小结汇聚到项目负责人，由项目负责人在一级复核时逐条检查落实后，按科目顺序COPY到整个审计总结中，并据此填列“审计执行情况问卷”。科目总结必须写，举例如下：
　　现金：经突击盘点，账实无误。
　　银行存款：1)取得银行存款清单，账表一致；2)银行存款期初共有××个银行账号，本期新增××个，注销××个，期末尚有10个银行账号，其中省内异地户××个，省外异地户××个；3)取得8个对账单，尚缺××银行账号为××的两个对账单；4)抽取基本户×月和×月对账单和账面记录核对，完全一致，未见“飞过海”情形；5）以取得所有存款余额调节表，其中××银行账户未达账××元，未达账系材料库，审计已调整入账；6）已对所有银行账户发函（包括零余额账户和注销账户），已回函8个，回函金额和对账单金额一致，尚缺某某银行××账户和某某银行××账户2个。
　　(二) 交易性金融资产
　　1．取得或编制期末结存股票的数量金额明细表。
　　2．取得股票交易流水交割单，编制Excel表格逐笔复核计算买卖差价损益。
　　3．上网查询结存股票的收盘价，编制Excel表格逐笔复核计算浮动损益。
　　4．向证券公司函证期末结存的股票数量和资金余额。
　　(三) 应收票据
　　1．取得或编制明细表，明细表构成要素为出票单位，最近一手背书单位，票据种类，金额，到期日。
　　2．分别统计银行承兑汇票和商业承兑汇票金额。
　　3．逐票复印期末结存的票据，核对每份票据的票据种类、金额和到期日。
　　4．是否需要发函询证？如何发函询证。
　　(四) 应收账款、应付账款
　　1．打印明细表，明细表应包含期初数、本期累计借贷数和期末数4列数据。
　　2．统计借贷方余额，作重分类调整。
　　3．表明各明细单位账龄，并分账龄统计金额。
　　4．用彩笔标出关联方单位，并打印关联方往来账，统计关联方交易金额（不含税）。
　　5．关注单位名称。一是单位名称如为贸易公司、投资公司、控股公司、实业公司、发展公司，甚至广告公司、服务公司等，应重点予以核查，必要时上网查询上述单位有无自身的网站；二是并非单位名称，如“其他”、“暂付款”、“运输费”等。非单位名称常见的有其他应付款的“工会经费”、“职工教育经费”、“研发费”和“安全生产费用”。但前两者现已改在“应付职工薪酬”会计科目核算；“研发费”现一般据实列支，不作计提；故目前只剩下矿上企业、建筑施工企业、危险品生产企业和道路交通运输企业等，根据财政部《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企〔2006〕478号）的规定，按收入一定比例计提的安全生产费用。
　　6．分析检查各明细单位往来变动情况，对期初期末数差异较大或借贷方发生额较大但期初期末数较小等不正常情况，应注明购销的物资种类，并写明具体原因，如单位改制或更名、新发展的客户（需取得合同）、变更供应商（需写明新供应商名称）、一次性大额采购（需取得合同）等。
　　7．询问并注明账龄在1年以上的大额款项未结算原因，如质量争议、资金紧张等，必要时取得双方往来函件、诉讼资料等。
　　8．对只有贷方发生数而无借方发生数（或相反），应检查款项收付情况，系通过资金收付还是通过债务重组方式收付。
　　9．取得往来单位通信地址清单，发函询证并编制回函分析汇总表，期后收付款或公司自行的对账资料等替代程序应在外勤时统计填入该表。注：应注明截止时间，如2009年3月31日，对大额其他应收应付款的期后收付款，应复印银行单据。
　　(五) 预付账款
　　1．同（四）。
　　2．注明业务内容，如预付设备款、预付基建工程款、预付进口材料款。
　　3．除进口物资外，材料预付款采购是很少见的，故对预付国内单位的材料大额采购款，应取得合同，如单位名称异常或合同比较简单或不规范，则需询问原因，复印单据，并上网查询采购物资是否紧俏，以印证企业的说法，核查企业有无以预付材料款为名行占用资金或挪用资金之实。
　　(六) 应收股利
　　打印明细账（作目录使用），按时间顺序逐笔复印记账凭证及后附的原始单据（包括股东会决议和资金单据）。
　　(七) 其他应收款、其他应付款
　　1．同（四）。
　　2．不仅要关注期末余额的审计取证，也要关注本期发生额的审计取证。
　　3．对期末大额结存数注明资金性质，如保证金、代收代付款等，并取得合同等予以佐证。
　　4．对大额资金进出的明细单位，打印明细账（作目录），并完整复印记账凭证和后附原始单据，核实资金单据的收付款单位和账列单位是否一致。
　　(八) 存货
　　1．取得存货数量金额明细表，检查明细期末数量或金额有无出现红字，如有大额红字，请公司查明系成本结转差错还是品种串户，抑或是其他原因。
　　2．取得公司盘点表，了解并注明公司仓库分布地点，并作重点抽盘。项目负责人应尽量亲自到一线参加抽盘。
　　3．取得大宗原材料的供应商的合同（如有，每年应更新）。
　　4．按月计算并画出大宗原材料的进价走势图，并上网（金属网、化工网、期货市场）下载市场价格走势图，分析判断两者是否吻合。
　　5．在实际成本核算下，进行发出计价测试或期末计价测试。对于大宗原材料，可取最近一期进价发票与期末结存单价比较；对于自制半成品和产成品，按月审阅产量成本报表，判断抽取核心品种列示各月末的结存单价有无异常波动。
　　6．在计划成本核算下，获取计划成本目录表，核对比较结存单价与计划成本是否一致；按月列示材料成本差异（或产成品差异）的增减变动表，计算各月末的差异率，分析说明差异形成额、摊销额和差异率的异常波动情况，并根据分析结果，判断抽样2～3月摊销额的正确性（最后一期一般要抽样），或匡算年度摊销额的合理性。
　　7．取得委托加工物资台账，通过核实单价的合理性，来确定数量和金额是否配比，以及时提请公司自查；对大额的委外加工物资，应发函询证数量。
　　(九) 长期股权投资
　　1．编制分单位、分明细的增减变动明细表，不宜笼统编制增减变动明细表。
　　2．对“损益调整”明细，先全额冲回，然后再总额（根据被投资单位审计报告相关数据计算确定）补入，不宜采用轧差方式调整。
　　3．对“投资成本”、“其他权益变动”等明细变动，应逐个数字予以说明，并复印单据予以支持，包括投资协议、银行单据、验资报告、章程、营业执照和工商资料（包括打印工商登记基本情况表和变更登记情况表）等。
　　4．对于业务不多的企业，可以不编制明细表，但需打印明细账（作为目录），逐笔复印单据予以说明。
　　(十) 固定资产
　　1．取得固定资产数量金额清单。
　　2．编制分类别的增减变动明细表，注意期初数（包括分类数和汇总数）应和上年审定数的核对一致，以及在建工程转入数和清理转出数的勾稽核对。如果经核对后，发现上期分类有差错，应调整期初数分类，而不宜在本期增减变动中轧差，即有错纠之，而不能知错犯错、错上加错。
　　3．取得固定资产盘点表，并作重点抽盘。
　　4．对于大额新增资产，应复印合同、发票、竣工决算资料、投产单等单据，以落实取证工作。
　　目前的固定资产底稿存在着一个通病，即对于本期新增的房屋建筑物和汽车，大家一般都会复印发票、合同和权证，但对成百上千万元的新增设备，往往凭证测试了事，甚至连“三个勾”都懒得打。对大额新增设备，同样应复印发票（系设备的所有权凭证）、报关单、合同等单据。对于民营企业，尚需关注有无通过关联方倒手，成倍、成十几倍、成几十倍放大固定资产价值。
　　5．通阅固定资产明细账，核实有无向关联方采购设备。
　　6．取得产权证原件，核实有无抵押、冻结等他项权利情形，并复印新增资产的产权证。值得注意的是，贷款证仅能核实企业是否将产权抵押给银行，而无法查见企业是否将产权抵押给非银行单位或被法院查封、动结等情形。如企业涉诉较多，尚应取得企业工商登记资料，以核实有无设备被法院查封的事项。
　　7．固定资产减少最好能在“固定资产清理”科目上取证，以将固定资产底稿化繁为简、化长为短，便于阅读、理解。但固定资产增减变动不多或企业未使用“固定资产清理”科目的除外。
　　(十一) 累计折旧
　　1．编制分类的累计折旧变动明细表，注意期初数（包括分类数和汇总数）和上年审定数的核对。
　　2．编者折旧费分配表。
　　3．详细说明折旧政策（包括折旧年限和残值率），复核折旧费计提的正确性。折旧费复核原则上应采用简明的方法，比如上下期比较法，大致匡算法等，因为折旧复核，追求的是大致合理的数字，而非准确的数字。如果有时间，可以补充按固定资产清单设置公式逐个复核计算。
　　(十二) 在建工程
　　1．编制增减变动明细表。
　　2．统计资本化利息（如有），并作勾稽核对。
　　3．复印合同、发票等单据，不能仅仅飘着一张凭证测试表，并注意核实有无向关联方购买设备。
　　4．取得合同，编制合同台账，台账应包括合同金额、已付金额和未付金额。
　　(十三) 固定资产清理
　　1．编制固定资产清理明细表，包括清理设备名称、原值、累计折旧、清理收入、清理费用和清理损益等栏次。
　　2．对大额设备处置，应复印内部审批手续单，如系国有企业，一般还有上级单位批文或公司董事会决议。
　　3．与固定资产、累计折旧、营业外收支等会计科目作勾稽核对。
　　(十四) 无形资产
　　1．编制增减变动明细表，对摊销费用作勾稽核对。
　　2．说明摊销政策，复核摊销的正确性。
　　3．取得新增无形资产的合同、发票、付款单据，以落实取证工作。
　　4．取得产权证原件，核实有无抵押、冻结等他项权利情形，并复印新增资产的产权证。值得注意的是，贷款证仅能核实企业是否将产权抵押给银行，而无法查见企业是否将产权抵押给非银行单位或被法院查封、动结等情形。
　　(十五) 长、短期借款
　　1．分银行编制短期借款变动明细表，注意不能只编制期末余额表，因为填列XBASE时，需用到增减变动数据。
　　2．取得贷款证记录（宜将完整的贷款证记录拆分放入或有事项底稿、承诺事项底稿、借款底稿和应付票据底稿），核对企业记账数和银行记账数，如不一致，则需编制调节表。
　　3．复印借款合同及其从合同（包括授信合同、最高额保证合同）。简化底稿起见，一般复印期末尚在有效期内的借款合同即可。
　　4．借款利息复核，包括利息总费用和期末应预提的利息费用。对借款频繁的企业，利息复核应编制Excel表格逐笔计算，因为在民营企业存在着集团公司和股份公司互相承担利息费用的情况。在复核期末应预提的利息时，要注意借款按季结息还是按月结息。
　　5．银行函证原则上要审计人员亲自发函并取得回函。
　　(十六) 应付票据
　　1．编制余额明细表。分银行编制还是分单位编制？
　　2．取得贷款证记录，核对企业记账数和银行记账数，如不一致，则需编制调节表。
　　3．取得银行承兑汇票合同及其从合同（包括授信合同、最高额保证合同），商业承兑汇票有无合同？为简化底稿起见，一般复印期末尚在有效期内的银行承兑汇票合同即可。票据本身需不需要复印？
　　(十七) 预收账款
　　1．同（四）。
　　2．对于预收账款不多的工商企业，如有大额预收账款应询问原因。
　　(十八) 应付职工薪酬
　　1．按月编制薪酬计提发放明细表，分析月度计提和发放额有无异常，并予以说明。
　　2．取得企业职工花名册，了解并说明企业的工资政策（如岗位工资、计件工资等），了解企业员工在编人数，如有必要，应向人力资源部取得企业员工花名册（包括姓名、性别、工种、岗位工资、年龄和身份证号等），审阅有无七八十岁或十五六岁等明显虚构员工名单从而虚列工资支出或规避个人所得税现象。
　　3．了解并说明企业的社保政策。
　　4．审核期末结余工资的期后发放情况，确定工资有无多提或少提，并予以说明。
　　5．编制职工薪酬分配表，并与相关会计科目勾稽核对。
　　6．大额薪酬发放，应予复印取证。
　　(十九) 应交税费
　　1. 分税种编制增减变动明细表。
　　2．取得最后一期申报表，并与企业账面数核对比较，打上审计标识。如有不符，应作出合理说明（如欠税）或作出调整。
　　3．列表复核税费计提的正确性。
　　(二十) 应付股利
　　打印明细账（作目录使用），按时间顺序逐笔复印记账凭证及后附的原始单据（包括股东会决议和资金单据）。
　　(二十一) 专项应付款
　　1．分项目编制增减变动明细表。
　　2．分项目打印明细账，逐笔复印银行单据和政府文件等单据。
　　3．详细说明专项应付款的使用情况。
　　(二十二) 实收资本
　　1．编制增减变动明细表。
　　2．打印实收资本明细账，逐笔复印包括投资协议、银行单据、验资报告、股权转让协议和股东会决议等原始单据和工商资料（包括打印工商登记基本情况表和变更登记情况表），并予以详细说明。
　　(二十三) 资本公积
　　打印明细账（作目录使用），按时间顺序逐笔复印记账凭证及后附的原始单据。
　　(二十四) 未分配利润
　　1．编制增减变动明细表，注意期初数与上年审定数的核对。
　　2．与审前利润表核对，核实本期增加是否均为当期净利润转入，并予以说明或打上审计标识。
　　3．当期如有利润分配，复印相关董事会决议和股东会决议。
　　(二十五) 生产成本
　　1．询问产品的生产周期和生产组织的特点，了解自制半成品是否需要入库，有无副产品，取得产品生产流程图，并到车间实地查看（如企业未能提供生产流程图，则在实地查看后以图表的形式简要说明之）。
　　2．询问并说明在产品数量确定方法，即系永续盘存制（车间台账）还是实地盘存制，抑或是两者结合使用，了解在产品数量是否需要按完工率折算，折算系数又是多少。
　　3．了解并说明在产品计价方法。在产品计价方法一般有“不计算在产品成本”、“按年初数固定金额计算”、“按所耗原材料费用计算”、“约当产量计算法”、“按完工产品计算法”、“按定额成本计算”和“定额比例法计算”等七种。
　　4．询问并说明副产品（或废料回收）数量和计价确定方法。
　　5．取得在产品期末数量、金额明细表。
　　6．结合产品生产流程，以例举法说明“生产成本”二级明细科目设置（成本核算对象）及其核算内容和使用方法，进而得出企业的成本核算方法。即系按品种法、分批法还是按分步法核算，分步法下系分成本项目分项结转，还是综合结转。
　　7．编制分月分成本项目编制生产成本汇总表，作勾稽核对，并结合各月产量分析成本投入波动情况和在产品月末余额波动情况，核实企业有无办理“假退料”手续或人为故意调节成本等问题。
　　值得注意的是，“生产成本”科目的审计重点在于确定在产品余额的正确性，而不是本末倒置，对成本发生额予以大书特书或简单做个数据勾稽了事。
　　(二十六) 主营业务收入和主营业务成本
　　1．询问并说明发票形成流程，包括产品出库单、运输单、验收单的流转和台账记录，发票开具的时点（发出商品检验合格、发出商品使用合格、发出商品并收取一定比例货款或由客户通知开票），发票开具的申请及审批，发票由谁开具（财务部、销售部或业务员），发票是通过何种途径交到客户手里。
　　2．取得主要客户的合同（如有）。
　　3．取得产品销售报表（包括数量和金额）。
　　4．收入月度波动分析，说明企业有无季节性经营的问题，着重关注11月、12月的收入变动情况。
　　5．毛利率波动分析。根据产品销售报表，按月计算并画出平均销售单价走势图，结合原材料进价走势图，核实毛利率波动是否符合实际情况。
　　6．对于出口收入较多的企业，提请公司到海关打印出口美元数，按期间平均汇率匡算账列出口收入的合理性。
　　7．提请企业编制销售成本倒轧表，并作勾稽核对。
　　(二十七) 期间费用
　　1．取得或编制费用明细表，对摊提费用作勾稽核对。
　　2．在上下期费用总额比较分析和费用收入比率比较分析的基础上，对主要费用项目的重大变动予以核实，并说明原因。
　　3．通阅明细账，核实有无关联方费用和大额费用支出，并复印相关合同、发票等单据，以落实取证工作。
　　4．计算需作纳税调整金额。
　　5．底稿中的费用分类宜细不宜粗，如利息支出应细化为借款利息、票据贴现息和现金折扣息等，不拿笼统以“利息支出”列示。
　　(二十八) 投资收益
　　编制分类明细表，对“股票买卖收益”、“以权益法计提的投资收益”予以勾稽核对；对分红收益，应复印股东会决议、进账单等单据，必要时予以函证。
　　(二十九) 营业外收支
　　1．编制分类明细表，注意对滞纳金支出和行政罚款支出应予以区分，不能混淆。
　　2．水利建设专项资金、固定资产处置损益予以勾稽核对。
　　3．对行政罚款支出，一般应复印罚款单据和处罚文件。
　　4．对政府补贴收入，应复印进账单和相关政府文件。
　　5．对需要作纳税调整的项目和金额，应予以明确指出。
　　(三十) 所得税费用
　　1．按当期所得税、上期汇算清缴差额和递延所得税三个项目编制明细表。
　　2．取得上年度所得税汇算清缴报告（如系外资企业，还应取得汇算清缴结果通知书）和复印汇算清缴的那张税票，核对相关数字是否一致，并将汇算清缴数字和上期审定的所得数费用比较，计算确定上期汇算清缴差额的数字。
　　3．取得所得税优惠政策文件。
　　4．编制当期所得税计算表，必要时作出审计调整。
　　既简单又复杂的银行存款余额调节表
　　说简单，是因为大家基本都曾接触过，而且可能比较熟悉。说复杂，是因为部分同志只是注重对未达账项的简单列示，核对调节后余额是否相符，而不明了未达账项的性质和无法判断是否应对未达账项作出调整。
　　(一) 基本概念
　　什么是银行存款余额调节表？银行存款余额调节表，是在银行对账单余额与企业账面余额的基础上，各自加上对方已收、本单位未收账项数额，减去对方已付、本单位未付账项数额，以调整双方余额使其一致的一种调节方法。
　　(二) 编制原理
　　银行对账单存款余额＋企业已收而银行未收账项－企业已付而银行未付账项＝企业账面存款余额＋银行已收而企业未收账项－银行已付而企业未付账项
　　(三) 标准格式

银行存款余额调节表

银行账户：截止时间：单位：元

项目	金额	项目	金额
uG:xd0X+W 企业日记账余额	[BLB xSL	ajJ+Jn\ 银行对账单余额	_?m%i]~o
naaww 加：银行已收企业未收	]A.tauSW	dH[TnqJn 加：企业已收银行未收	97L\|IZ s)
jn:9Cr,o;g （1）	Dpf"H	bAkCk]>5 （1）	2cu?2_,
(Z)F6sZ`8 （2）	$p?TE8G	F?jFFwim （2）	z{uRqAG
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kbcqUE ……	KN\*\|)	9cMQ51k)E ……	Q.zE}ZS
UFOUkS F 调节后日记账余额	@5tW*:s	dF#`_!4pbf 调节后对账单余额	#UYrSM@u

　　(四) 未达账项的产生原因
　　首先是企业与银行之间的记账时间差。由于银行单据传递上的时间差，造成一方已经入账而另一方尚未入账的款项。这是实务中普遍存在的情形。
　　其次是银行与银行之间的在途时间差。由于款项划拨上的时间差，造成一方已经出账而另一方尚未到账的款项。在途时间差仅涉及付款银行与收款银行，与企业无关，故一般而言，在途时间差不会产生未达账项。但在某些特殊情况下，它又是产生未达账项的原因。比如，在资产负债表日，企业在本地银行与异地银行之间互转存款，付款银行当日出账而收款银行隔日到账，这将导致两份银行对账单的合计余额少于企业账面记录余额。在这种情况下，我们一般认可账面记录余额。再如，在资产负债表日，集团内的国内外企业汇划款项，国内企业已付款并记账，而国外企业尚未收款故未登账，虽然两份银行对账单的余额与两个企业的账面记录余额一致，但这会导致两个企业的往来科目余额不符。在这种情况下，基于合并会计主体的立场，往来科目余额不符的原则在于未达账项，故我们一般需在合并财务报表时作调整处理。
　　最后是企业与企业之间的工作时间差。由于手续衔接上的时间差，造成一方已经登记付款金额而另一方尚未登记收款金额。从理论上讲，工作时间差并非引发未达账项的原因，但在实务中，在特殊情况下，它也是产生未达账项的原因。比如，在资产负债表日，集团内的甲企业向乙企业支付款项，对于付款方而言，甲企业开出银行支票即可记录付款，而对于收款方而言，乙企业需在银行办妥进账手续后登记收款。因银行支票的提示付款期限为10天，故乙企业可能在七八天后才去进账，这也会导致两个企业的往来科目余额不符。在这种情况下，基于合并会计主体的立场，往来科目余额不符的原则在于未达账项，故我们一般需在合并财务报表时作调整处理。
　　(五) 未达账项的分类
　　未达账项可区分四种类型：1. 银行已收企业未收；2. 银行已付企业未付；3. 企业已收银行未收；4. 企业已付银行未付。
　　(六) 读懂“收”“付”两字
　　看看就吓人。又是收又是付，眼花了没？眼花了。到底是收还是付，头大了没？头大了。做做更吓人。有的人两眼无神，发呆沉思。有的人边咬笔头边流口水。大家不要以为这是文学描写，这是真的。有的人满灵光，来个乾坤大挪移，将“银行已收企业未收”数字填入“企业已付银行未付”栏，或相反；将“银行已付企业未付”数字填入“企业已收银行未收”栏，或相反。如此，平是平了，但错也是错了。
　　要正确掌握银行存款余额调节表，关键在于正确理解“收”“付”两字的含义。对于银行而言，因为收付款系实时登录银行对账单，故“收”字既指收款也指收款登账，“付”字既指付款也指付款登账。但企业不同。我们知道，记账凭证可分为转账凭证、收款凭证和付款凭证三种类型。对于企业而言，“收”字仅指收款凭证，具体系指会计人员根据审核无误的银行单据编制收款凭证并登记入账；“付”字仅指付款凭证，具体系指会计人员根据审核无误的银行单据编制付款凭证并登记入账。
　　(七) 所谓“企业已收银行未收”未达账项
　　从理论上讲，未达账项分成四类，但根据我的经验，未达账项实际只有三类。何以言之？
　　什么是“企业已收银行未收”？“企业已收”系指企业会计人员根据审核无误的银行单据编制收款凭证并登记入账。“银行未收”系指银行尚未收款且未作收款登账。怪事一桩，银行尚未收款，何来银行单据？企业又凭什么编制收款凭证并登记入账呢！所以，在实务中，所谓“企业已收银行未收”未达账项根本就是子虚乌有。
　　但不可否认的是，无论是企业提供的还是我们编制的银行存款余额调节表，可能都填列了“企业已收银行未收”的未达账项。这些所谓“未达账项”多系期后收款提前入账，其成因不在于银行单据传递上的时间差，而是企业有意或无意的延后关账。这和未达账项是两个概念。
　　讲到这里，在座的青年才俊可能会问：“‘企业已付银行未付’未达账项未达账项实际只有两类，”问得好！且听下回分解。
　　(八) 银行对账单余额是审计确认金额吗？
　　银行对账单余额是企业在银行账户的实有存款金额。那么，在忽略重要性水平的前提下，银行对账单余额是审计确认金额吗？回答这个问题，首先就要搞清“企业已付银行未付”未达账项的成因。
　　我们知道，原始凭证可分为自制凭证和外来凭证两种类型。在编制记账凭证时，“银收凭证”和“银付凭证”有个很大区别。对于付款方而言，“银付凭证”只需根据票据存根入账，而不管收款方是否已实际到银行进账。对于收款方而言，“银收凭证”系根据银行回单入账，这是因为票据正本可能因要素填制错误、超期失效、空头票据等原因而被银行退回。这就说，前者凭自制原始凭证入账，而后者需凭外来原始凭证入账。由此，即使在提示付款期限内，付款方登记银付、银行划款和收款方登记银收必然存在时间差。问题的核心就在时间差！在资产负债表日，付款方已根据票据存根登记银行存款的减少，但收款方尚未去委托银行收款，也就说银行尚未扣划付款方的存款。在这种情况下，这笔尚未扣划的银行存款是否还是付款方的资产呢？从法律上讲，这笔存款毫无疑问是属于付款方。但从会计上讲，这笔存款已不属于付款方。基本会计准则规定，资产是指企业拥有或控制的资源。但基于结算信用，付款方已不拥有这笔尚未扣划的银行存款。当然，因为收款方尚未委托银行收款，故无论是法律意义上还是会计意义上，这笔存款都不属于收款方。
　　至此，问题真相大白。“企业已付银行未付”未达账项的成因在于法律认定与会计认定的不一致。也正因为法律认定与会计认定的不一致，银行对账单余额既非会计列报金额，更非审计确认金额。
　　(九) 银行未达账都需作审计调整吗？
　　这个问题的已经在上面回答一半了。从会计角度，如果银行存款余额调节表编制正确，“企业已付银行未付”类未达账项是无需作审计调整的。另一半的答案是，从审计角度，基于重要性水平，小额未达账项可以不必调整。
　　(十) 检查银行存款余额调节表的两大大步骤
　　明了上述概念后，银行存款余额调节表的检查程序需遵循两大步骤：首先，通过检查银行单据原件和追查期后收付款来确定未达账项的真伪。其次，根据成因，确定未达账项是否在银行存款余额调节表作了正确填列。
　　(十一) 银行存款有必要实施截止性测试吗？
　　如果银行存款余额调节表检查无误，那么截止性测试就显得多余。但我们需要审阅期后收付款情况，目的不在于确定是否存在银行存款跨期入账，而在于确定有无重大期后事项，如重大的资本性支出等。
　　(十二) 未达账项是导致账单不一致的唯一原因吗？
　　非也。账单不一致的原因还包括账号串户、数字记错、财务舞弊等。这有待大家在实践中逐步积累。
　　【节选自注册会计师事务所助理人员业务培训班培训内容天健会计师事务所罗训超】