注师《会计》考试中值得关注的新变化 B*3Y !!
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近年来由于会计改革，有许多会计处理方法发生变化（大多涉及所得税的处理），这些变化将对考试产生影响。下面将重大变化归纳如下： qfo
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1．企业接受捐赠，先通过“待转资产价值”科目核算，在交纳所得税后，再转入“资本公积”科目。对于接受捐赠的资产价值，企业应并入当年应纳税所得额，交纳所得税。 j )C:$
[例]2004年12月1日，甲公司接受乙公司捐赠的汽车一辆，市价10万元。甲企业会计处理是： .(CP. d
借：固定资产 100000 =
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贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 100000 e q4C+&O&
年末时： _iV]_\0W2
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 100000 cC'x6\a
贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 67000 UVQ7L9%?f
应交税金——应交所得税（10万*33%） 33000 ]#2Y e7+
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2．在采用纳税影响会计法核算时，只有影响当期利润总额的时间性差异才会影响应纳税所得额，此时可抵减时间性差异影响额才能确认为递延税款的借项，应纳税时间性差异影响额才能确认为递延税款的贷项。 \S~Vx!9w
[例] 发达股份有限公司于2003年6月购入生产设备，原价1500万元，在当月投入使用。固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零，会计上采用年限平均法计提折旧，税法采用年数总额法计提折旧，折旧年限、预计净残值与税法规定一致。2003年该设备生产的产品全部完工，对外销售了40%。发达公司所得税采用债务法核算，所得税税率为33%，则2003年应确认的递延税款计算如下： 3?n>yS
（1）会计折旧=（1500/5）/2=150（万元） BV#78,8(
（2）税法折旧=（1500*5/15）/2=250（万元） JW.=T )
（3）计入利润总额的应纳税时间性差异=（250—150）*40%=40（万元） $~;D9
（4）计入递延税款（贷方）金额=40*33%=13.2（万元） uxaYCa?
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3．资产减值的所得税处理 $%R$ G`.KM
在固定资产发生减值时，需计提固定资产减值准备，计提的固定资产减值准备计入营业外支出，产生可抵减时间性差异；在固定资产价值回升时，将转回固定资产减值准备，冲减营业外支出，在所得税会计处理上，将转回可抵减时间性差异；在固定资产清理年度，由于固定资产减值可能使会计的清理费用不等于税收的清理费用，产生时间性差异（一般是可抵减时间性差异），也应进行所得税处理。 u8GMUN
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[例]天明公司2003年12月购入管理用设备，原价100万元，预计使用年限5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。2004年起，甲公司每年利润总额均为50万元。假定甲公司适用的所得税税率为33%，预计使用年限、预计净残值和折旧方法均与税法相同，并不存在其他纳税调整事项；假设发生的可抵减时间性差异未来有足够的应税所得可以扣除。天明公司所得税采用递延法核算。 /3B
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（1）2004年 3&&9_`r&_
①2004年折旧额=（100-0）/5=20万元 \p{5D`HY
借：管理费用 20 X;v$5UKU
贷：累计折旧 20 Vv1|51B
（注：在不计提减值准备的情况下，2004年—2008年5年中，每年计提的折旧额为20万元，2004年末—2008年末的固定资产净值分别为80万元、60万元、40万元、20万元、0万元）
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②应交所得税=应纳税所得额*税率 Xce0~\_ A
=（利润总额+纳税调整额）*33%=（50+0）*33%=16.5（万元） D,qu-k[jMI
借：所得税 16.5 9}a_:hAy/
贷：应交税金——应交所得税 16.5 G6@M&u5RT
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（2）2005年 2owEw*5jl/
①2005年折旧额=（100-0）/5=20万元 L@`ouQ"sa
借：管理费用 20 10!wqyj&
贷：累计折旧 20 k@ZLg9
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②2005年末，假定固定资产的可收回金额为50万元，而固定资产净值为60万元，需计提10万元的固定资产减值准备： $Iv2j">3)
借：营业外支出 10 D(-y jY8aG
贷：固定资产减值准备 10 <Rh
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（注：计提减值后，固定资产原值100万元，累计折旧40万元，固定资产减值准备10万元，固定资产净额50万元） B(xN Gs
EI!6MC)
③应交所得税=（利润总额+纳税调整额）*33%=（50+10）*33%=60*33%=19.8（万元） 8#!i[UF dj
减值准备发生的可抵减时间性差异的所得税影响金额=10*33%=3.3（万元）（递延税款借方）
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借：所得税 16.5 _ =CZR7:O
递延税款 3.3 iY"l}.7)
贷：应交税金——应交所得税 19.8 U!U$x74D5
（注：计提减值形成的营业外支出10万元，为可抵减时间性差异，不得在所得税前抵扣，应调增应纳税所得额） hW!)w
2005年末，递延税款借方余额为3.3万元。 gUyR_5q)8l
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（3）2006年 b#7{{
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①2006年1月起，假定固定资产可使用年限为4年，预计净残值为零。则：
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2006年折旧额=（50-0）/4=12.5（万元） $!&*xrrNM
借：管理费用 12.5 |$5[(6T|
贷：累计折旧 12.5 B,,D7cQC
（计提折旧后的固定资产累计折旧为52.5万元，固定资产净值为47.5万元，固定资产减值准备10万元，固定资产净额为37.5万元） &gzCteS
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②2006年末，假定固定资产的可收回金额为38万元，而正常计提折旧的固定资产净值为40万元，应保留固定资产减值准备余额2万元，结转固定资产减值准备8万元： ^%O]P`
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借：固定资产减值准备 8 mZd ,
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贷：营业外支出 0.5（38-37.5） sc, Xw:YO
累计折旧 7.5 0RoU}r@z4
（恢复固定资产价值后，固定资产原值100万元，累计折旧为60万元，固定资产净值为40万元，固定资产减值准备2万元，固定资产净额为38万元） !%$`Eq)M^7
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③应交所得税=（利润总额+纳税调整额）*33%=（50-0.5-7.5）*33%=42*33%=13.86（万元）减值准备转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额=0.5*33%=0.165（万元）（递延税款贷方）折旧差异发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=7.5*33%=2.475（万元）（递延税款贷方） s% <e D
借：所得税 16.5 U8
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贷：应交税金——应交所得税 13.86 [jm d
递延税款 （0.165+ 2.475） 2.64 As>_J=8} 3
2006年末，递延税款借方余额为0.66万元（3.3-2.64）。 c y8;@ [#9
（注：按照税法规定，企业已提取的固定资产减值准备如果申报纳税时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲减的准备应允许企业做相反的纳税调整。在计算2006年应纳税所得额时，因转回的固定资产减值准备在前期计提时已调增了应纳税所得额，因此，本年转回并计入利润总额的固定资产减值准备应调减应纳税所得额0.5万元，同时扣除折旧差异7.5万元（不计提减值税收允许扣除折旧20万元，计提减值后会计计提折旧12.5万元）） / X1 x
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（4）2007年 l ok=
①2007年1月起，假定固定资产可使用年限为2年，预计净残值为零。则： _%QhOY5tv"
2007年折旧额=（38-0）/2=19（万元） +SwR+H)?
借：管理费用 19 KEWTBBg
贷：累计折旧 19 ! "Oh3 6
（计提折旧后的固定资产原值100万元，累计折旧为79万元，固定资产净值为21万元，固定资产减值准备2万元，固定资产净额为19万元） fka c_X$7
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②2007年末，该固定资产出售，取得收入15万元，未发生清理费用，不考虑相关税费。 K'GBMnjD
借：固定资产清理 19 }sxYxn~
累计折旧 79 eH{[C*
固定资产减值准备 2 7Hs%Cc"
贷：固定资产 100 6'FdGS
借：银行存款 15 1YH+d0UGn
营业外支出 4 <i,U )Tt^C
贷：固定资产清理 19 b9!FC$^J
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③本年折旧费用调整额=会计折旧19—税收折旧20=-1（万元，调减） >3Eo@J,?d
处置费用调整额=会计损失4—税收损失5=-1（万元，调减） wp&=$Aa)'
（注：在不考虑减值时，2007年末固定资产净值为20万元，取得收入15万元，税收允许扣除的损失为5万元） @Z12CrJ
应交所得税=（利润总额+纳税调整额）*33%=（50-1-1）*33%=48*33%=15.84（万元） x9JD\vZ
折旧差异产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=1*33%=0.33（万元）（递延税款贷方） T:; 2
减值准备转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额=1*33%=0.33（万元）（递延税款贷方） "me
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借：所得税 16.5 O&Y*pOg
贷：应交税金——应交所得税 15.84 :\|
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递延税款 （0.33+ 0.33） 0.66 pS:4CNI{
2007年末，递延税款余额为0万元（0.66-0.66）。 _ jsK}- \
（2005年纳税调增10万元，2006年纳税调减8万元，2007年纳税调减2万元，因为出售固定资产后，会计总费用100万元，税收允许扣除数100万元，两者相等） %
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4．资产负债表日后期间，由于调整事项的影响，将使报告年度的损益发生变化，在所得税处理时，应分清报告年度的所得税是否已经申报完成，分别作出处理。 }"|K(hq
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（1）如果所得税未申报完成，一般可调整应交税金——应交所得税，[例]甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税率17%），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2005年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，2005年2月28日完成了2004年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按5%提取法定公益金。甲公司2004年财务会计报告在2005年3月31日经批准报出。 `G}TG(
根据规定判断，该销售退回应作为调整事项进行处理： }|pwz
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①2005年1月15日，调整销售收入 \pVXimam
借：以前年度损益调整（调整主营业务收入） 1000000 va0{>Dc+
应交税金——应交增值税（销项税额） 170000 I"A_b}~*}
贷：应收账款 1170000 h-[VH%
N(Tz%o4
②调整坏账准备余额 `9BROZnq
借：坏账准备 46800 4GX-ma
,
贷：以前年度损益调整（调整管理费用） 46800 Vc Xq?f>\
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③调整销售成本 \hx1 o\
借：库存商品 800000 C@'h<[v`1v
贷：以前年度损益调整（调整主营业务成本） 800000 XMxSQ B1
N$U$5;r~`
④调整应交所得税 r2,.abo
借：应交税金——应交所得税 64069.50 3v1iy / /
贷：以前年度损益调整（调整所得税） 64069.50 ' ZDp5pCC;
（（1000000-800000-1170000*5‰）*33%=（200000-5850）*33%） ,)v DeU
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⑤调整原已确认的递延税款
3`t%g[D1
借：以前年度损益调整（调整所得税） 13513.50 Q$zO
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贷：递延税款（（46800-5850）*33%） 13513.50 aWR}R>E
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⑥将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润 6">+
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借：利润分配——未分配利润 102644 ~T1 XLu
贷：以前年度损益调整 102644 Utnr5^].2O
（1000000-800000-46800-64069.50+13513.5） &E.^jR~*
?#}N1k\S
⑦因净利润减少，冲回多提的盈余公积 AP'*Nh@Ik(
借：盈余公积（102644*15%） 15396.60 R#%(5-Zu#R
贷：利润分配——未分配利润 15396.60 u>2
l7 PA|
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⑧调整报告年度报表（略） ^ hZ 0IM
（2）如果所得税已经申报完成，在所得税采用纳税影响会计法的情况下，应调整递延税款 v|dBSX9k0
[例]甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税率17%），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2005年3月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，2005年2月28日完成了2004年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按5%提取法定公益金。甲公司2004年财务会计报告在2005年3月31日经批准报出。 E2R&[Q"%
{xXsBh
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根据规定判断，应作为调整事项进行处理： - -$
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①2005年3月15日，调整销售收入 t gI{`jS%
借：以前年度损益调整（调整主营业务收入） 1000000 fSK]|"c
应交税金——应交增值税（销项税额） 170000 y1dDO2mA
贷：应收账款 1170000 ,-8"R`UI8
9\_eK,*B
②调整坏账准备余额 ] >=}*=
借：坏账准备 46800 /_I]H
贷：以前年度损益调整（调整管理费用） 46800 1Q<^8N)pf
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③调整销售成本 =8AO:
借：库存商品 800000
TQpfQ
贷：以前年度损益调整（调整主营业务成本） 800000 p@xf^[50k
\LR~r%(rM
④调整所得税费用 |$8~?7Jv
借：递延税款 64069.50 n<O}hM ZT
贷：以前年度损益调整（调整所得税） 64069.50 Z
X9 TYN
（（1000000-800000-1170000*5‰）*33%=（200000-5850）*33%） 2$+bJJM
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⑤调整原已确认的递延税款 gQ Fjr_IS#
借：以前年度损益调整（调整所得税） 13513.50 JTSlWq4
贷：递延税款（（46800-5850）*33%） 13513.50 6jE |
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⑥将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润 +6HVhoxU#
借：利润分配——未分配利润 102644 ^o3"#r{:+
贷：以前年度损益调整 102644 ;oW 6 NJ
（1000000-800000-46800-64069.50+13513.5） dCi?SIN
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⑦因净利润减少，冲回多提的盈余公积 m$}R
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借：盈余公积（102644*15%） 15396.60 [uC ]*G]
贷：利润分配——未分配利润 15396.60 Mo?~_|}
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⑧调整报告年度报表（略） \<JSkr[h!"
5．固定资产折旧方法的变更应作为会计估计变更，采用未来适用法进行处理。 #@YPic"n7`
在以前年度考试中，固定资产折旧方法的变更作为会计政策变更，采用追溯调整法。但在财政部2004年5月发布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》中明确规定，折旧方法的变更属于会计估计变更。下面举例说明这种新变化： )h"<\%LU
[例]兰色股份有限公司于2003年12月购入一台管理用设备，原价为1200万元，预计净残值为零，预计使用年限6年，兰色公司采用年限平均法计提折旧。由于技术进步等原因，2006年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，预计净残值和预计使用年限不变，假设2006年前该设备未发生减值。 v1o#1 ;
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兰色公司会计处理如下： g!@<n1 L
按照新制度规定，折旧方法的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法进行处理。2006年应计提折旧额=（1200—200*2）*4/10=320（万元）。 %7zuQ \w
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即2004年和2005年按年限平均法计提折旧，2006年1月1日将折旧方法改为年数总和法时，不追溯调整，从2006年起按年数总和法将剩余的应计提折旧总额800万元在未来4年折旧完。此外，如果会计折旧与税收折旧不一致，还应当进行所得税处理（一般产生可抵减时间性差异）。 Uc7mOa}4
（注：如果将本考点考入试题，将会在试题中注明“固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更”） C'\-
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6．非货币性交易收到补价时，确认收益的新变化 KHe=O1 %QO
非货币性交易收到补价时，收到补价方应确认收益，计算公式是：应确认的收益=补价—（补价/换出资产公允价值）*换出资产账面价值—（补价/换出资产公允价值*应交的税金及教育费附加） zi|+HM
在2004年6月出版的《企业会计准则》修订版中，明确指出上述公式中应交的税金不包括增值税和所得税；因此，应交的税金包括营业税、消费税、城建税等。
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[例]甲公司将库存商品450万元（未计提存货跌价准备）换入乙公司的一台设备，换出库存商品的公允价值为500万元（等于计税价格），增值税率17%，同时收到乙公司支付的补价50万元。假设不考虑增值税以外的相关税费。甲公司的会计处理是： S% bCyK%p
应确认的收益=补价—（补价/换出资产公允价值）*换出资产账面价值—（补价/换出资产公允价值*应交的税金及教育费附加）=50—（50/500）*450—0=5（万元） K2M~
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借：固定资产 540 7Ri46Tkt
贷：库存商品 450 '&x#rjo#
应交税金——应交增值税（销项税额）（500*17%）85 ]zj9A]i:a
营业外收入 5 `Nz/O h7
需要注意的是，按照“应确认收益”计算公式计算出的结果如果为正数，应计入营业外收入（贷方）；如果计算结果为负数，应计入营业外支出（借方）。 [~-9 i &Z
以上是本年度会计处理方法发生的重大变化，一般都与综合题有关，希望考生重视。 @mOH"acGn?
