第九次
上次课回顾
完成审计工作——重要考点
瞻前——期初余额（审计沟通、审计报告、比较数据、强调事项段、其他事项段都跟期初余额相关）
首次接受委托，当期初余额对本期会计报表产生重大影响的时候才对期初余额实施审计，如果是连续审计，对期初余额不要怀疑。
目标：1、期初余额是不是从上期期末余额结转过来的；2、必须找到会计政策选用与上期是否一致；3、期初余额的披露是否充分、完整。
期初余额对审计意见的影响：
1、上期存在疑虑，本期依然没有得到解决：可以对本期发表非无保留意见的审计报告。本期资产负债表是含着期初的，期末又是能证明的，可以对资产负债表发表标准审计报告；对利润表和现金流量表，与期初相关联，发表非标准审计意见。
2、上期的疑虑本期已经得到解决：根据本期要求发布相应的审计报告
3、如果期初余额，本期无法获取充分适当的审计证据：保留或无法表示意见
外勤工作结束以后，把资料交给项目经理或项目合伙人。
出审计报告之前有一个漫长的过程，把证据力变成证明力的过程。
一个小山似的的审计证据怎样摊薄到审计报告
1、评价重大的审计发现
2、分类
（1）重分类的错误
是会计处理没有错，只是报表编制过程中放错地方了。这方面的差错通常都反映在资产负债表上，利润表账户基本都是报表账户，通常不大会涉及利润表。
资产负债表重分类错误：
①流动和非流动的划分——常考
②债权债务：明细科目余额填列
③包含很多会计科目的报表项目，例如，存货
④在建工程
⑤其他项目，作为老会计人员，常常放错地方
⑥会计中，在有些账面上，持有至到期投资当处置部分的时候，剩余部分重分类为可供出售金融资产
审计中，很多报表调的，账是不调的
（2）会计核算错误
账真的做错了
两类审计工作底稿变成三张汇总表：重分类调整分录汇总表；会计核算错误在根据重要性水平的金额和性质分为账项调整分录汇总表和未更正错报汇总表
建议调整有三句话：1、单笔核算误差金额超过约定的重要性水平；2、单笔核算误差虽然没有超过重要性水平，但是性质重要（16条，最害怕的一条就是影响收益趋势）；3、单笔核算误差没超过，但是累计影响超过了。
调整分录中要注意，审计是报表项目，我们是对会计报表发表审计意见
借方贷方是报表项目。
要学会分层，涉及利润表、资产负债表，特别是涉及利润表的时候，会涉及不同期间利润表，前期利润表的项目一般都凝固为未分配利润项目。例如，去年收入高估了，今年收入低估了，借：未分配利润贷：营业收入；假定告诉三期利润表，借：营业收入——去年 贷：营业收入——今年 ，或者相反。
涉及所得税，建议放弃，先把分录写上，综合因素，错一个连错。
三张汇总表编好以后把要调整的东西移到试算平衡表，棋盘账。
可以关门了
在关门之前要做：对审计风险做最终评估，行话就是说审计风险是否降到了可接受的水平。对重要性水平做最终评估。内部控制做最终评估。很多最终评估都在这个时候。讲最终评估答案是锁定的——是否考虑追加扩大审计程序，如果做不到的话，是否考虑发表保留或无法表示意见的审计报告。
复核已审计工作底稿：两个层面，第一，项目组的：又分项目经理的复核和项目合伙人的复核（复核内容要记住，复核历来是考点）；第二，特定的项目必须做独立的项目质量控制复核，项目组之外的其他人，高人，副主任会计师，主任会计师。一些大的事务所，项目组，独立项目合伙人，亚太区复核，专门有复核合伙人，然后在全球的。小的事务所只能在外面请一个人来复核。
门关上以后还觉得害怕，因为未来是不确定的。会计报表是立足现在展望未来。
顾后——持续经营能力，或有事项，期后事项（这三个是考点）
或有事项
12月31日这一天有很多高度不确定性。资产负债表日存在的一种状态，这种状态结果有赖于未来事项的发生与不发生来证实，这个事项能给企业带来有利影响或不利影响。
有利影响，一般视而不见。确认同时满足条件：相同的项目已经确认了负债，才有资格对或有收益进行确认，如果没有相同项目，没有确认负债，连基本确定都不能确认或有收益。（底线是不能通过或有事项确认收益）有资格进来不代表确认，同时满足：带来收益的概率>95%，基本确定；确定的金额不超过负债的金额，不得在利润表中表达收益。
审计目标：第一，找到或有事项是否存在的证据，通过询问，分析，取得律师声明书，涉及汇率，税务的沟通；第二，或有事项真的存在，确认；第三，或有事项真的存在，不能确认的，要进行披露。
不利影响要确认同时具备三个条件：第一，是现时义务；第二，很可能导致经济利益流出企业；第三，金额能够可靠的计量。
涉及预计负债的：产品保证义务，未决诉讼，未决仲裁，待执行亏损合同，以及企业重组中的，固定资产中的预计弃置费。
或有负债不是一定要披露，概率<=5%的不披露。或有收益概率>50%要披露，概率<=5%不披露。
其实可以看成有四个目标——①在不在；②如果在，怎么做账；③在不做账要披露；④不要披露。
律师声明：口头证据，我们问，对方答，写下来让对方签字，日期要先空着，日期不能早于审计报告，哪天出审计报告再把日期填上去。因为是口头证据，证据力很差，用反推的方法：如果对方不愿意出或者不做任何说明就出了，一般认为审计范围受到限制。
持续经营
过了12月31日到未来的12月31日时间，叫持续经营
资产负债表是根据流动性划分的，流动性划分1年。分成流动和非流动项目。如果企业1年内会死掉，说明编制基础有问题，要对资产负债表进行重新的分类和计价。CPA必须找到被审单位是否存在影响持续经营能力的疑虑或重大不确定性。疑虑——这件事大家都认为这个企业的持续经营能力有问题；重大不确定——这件事确定了没问题，如果没搞定这个单位很有问题。
IPO，上市就没问题，不上市资金链就有问题，这就是重大不确定性。
持续经营假设出现问题有三方面的征兆：
第一，财务指标（长期亏损，连续巨额亏损，债务到期不能展期，不要多看，要有悟性）
第二，经营方面：关键管理人员空缺，生产产品不适销对路、没有转型，关键技术到期又不能展期。
第三，其他——违法：企业的资产负债表很好，一看造冰du的。（教材中有很多不好说，但是一定要读出来）
假设已经找到这些证据，在审计报告中体现我们的疑虑：
1、找不到证据，但是总觉得有问题：保留or无法表示意见
2、对方确实存在这种情况，但是对方的措施能够消除疑虑，会计报表做了充分披露：无保留+强调事项段
3、对方确实存在这种情况，对方的措施也确实能够消除疑虑，但是对方不愿意披露他的改善措施：保留or否定
4、如果对方承认自己有问题，措施也解决不了：否定
5、如果对方觉得有问题，报表进行了重新分类和计价，按照特殊基础（按照非持续经营）编制报表，如果在报表中指明了编制基础：无保留；如果没有指明：否定
持续经营——资产负债表日12个月内
日期每年考一道题：审计报告，审计工作底稿，声明书的涵盖期间（日期的问题结合第十次做下总结）
期后事项
一般起点是12月31日
第二个点叫审计报告日（财务报表批准日）
第三个点财务报表报出的日期
一般来讲，上市公司差两个工作日，聪明的是周五下午开董事会，周六日可以沟通，笨的周一开，周三必须报，有的管的紧的，今天开，明天报。现在基本采用今天开，明天报。
期后事项可以按时段划分为三个时段：
1.第一个时段：财务报表日后至审计报告日，即“第一时段期后事项”；
2.第二个时段：审计报告日后至财务报表报出日，即“第二时段期后事项”；
3.第三个时段：财务报表报出日后到下一个报表报出日，即“第三时段期后事项”。
一、资产负债表日到审计报告日：考会计，资产负债表日后事项准则。根据这个准则，从资产负债表日到会计报表批准报出日之间，所发生的资产负债表日存在的情况，有新的证据证明发生变化，应当有所反应：
1、要进行账务处理的，追溯重述。（12月31日是或有事项，过了12月31有新的证据证明真的发生了，实际是一个东西的两种讲法，只考审计这两个内容也必须精通）
①预计负债：大前提条件一定要求这个未决诉讼、未决仲裁法院做了终审判决，不一定要调整，还要加一个条件——12月31日这个未决诉讼、未决仲裁是现时义务，如果是潜在义务，法院判下来都不得调整。现时义务根据或有事项的会计准则，12月31日可能做账，可能不做账，还要满足两个条件——12月31日很可能导致经济利益流出企业，以及经济利益能够可靠的计量。这两个条件不能同时具备，现时义务不进行账务处理。就会出现两种结果——第一，12月31日做了预计负债，如果原来做了20万，原来的负债进行调整，实际上是重分类，借：预计负债贷：其他应付款，差额借记营业外支出（会计中做以前年度损益调整，审计中做营业外支出，这个概念一定要搞清楚）；第二，12月31日没做预计负债，结果法院判下来，如果是100万，原来没做，就要补列预计负债（行话叫确认一个新的负债），贷记其他应付款。
②资产减值：有新的证据证明有新的数据需要对原来的数据进行调整或者做新的计提，一定要记住12月31日减值是存在的，如果12月31日不存在，后面真的发生了，账是不能做的。例如，12月31日还活得挺好，1月8号，应收账款的客户被大火烧了，应收账款不要提坏账，如果12月31日大火烧了，没提的要补提。
③12月31日做账的时候对很多估计数字，资产价值高估或低估（考试一般不大涉及），有两种表现方式：第一，资产负债表日后的退货，相当于应收账款被高估，进行追溯重述；第二，在建工程中间的某些项目可以单独提前使用，先根据估计数字，借：固定资产贷：在建工程，等工程竣工了再做调整，调整的过程中原来提的折旧不用再做调整。
例如，1月8日销售，1月15退货，不要调，是常规业务；12月31日之前的的某个期间，包括这个年度之前的任何年度退货都冲减这个年度的退货。
④发现舞弊或者以前年度的重大差错：需要进行追溯调整。
2、 要进行披露：8条，一般指借方贷方都是新的；第二，虽然影响12月31日，但是是我们不能控制的，比如地震、自然灾害、汇率政策的改变、税率政策改变、资产负债表发行债券、筹集资本。非调整事项P484
或有事项和资产负债表日后事项，一般不大会考所得税，如果考了，最好先放一放。12月31日基本是递延所得税，资产负债表日后事项的所得税可能是递延所得税也可能是应交所得税。
第一期间是主动识别，程序更多的是审计计划外勤工作中必须做的，包括分析程序，检查，与对方律师进行沟通（未决诉讼、未决仲裁，税务纠纷）。考试不大会涉及。
二、审计报告日到财务报表报出日之间所知悉的事实
第二期间是被动识别。
例如，1月31日董事会开过了，审计报告也出了，2月3日报出日发现2月1号有个退货，如果这个退货一冲销，ST了。
应当采取的措施：与对方管理层、治理层沟通商讨如何处理，对方一看也知道干坏事了，最高境界要求对方修改会计报表。如果对方修改了会计报表，正常情况下，我们要看审计报表真的报出去没有，如果没有报出去，应当重新出具新的审计报告，新的审计报告常规情况下应当是单独的一张审计报告，只是日期向后移（例如，以前是1月31日，现在把日期改成2月2日，代表责任期延迟了2天）。但是有些情况下，把日期移1天，资产负债表所有项目的责任都推了2天，注册会计师的风险太大，还有另一方法把责任范围缩小——行话叫双重日期的审计报告，日期还是写1月31日，但是在中间加一段其中某个项目审计日期截止到2月2日。还有一个办法，日期还是1月31日，加一个其他事项段，说中间某个项目审计日期截止到哪一天。
假定对方拒绝修改会计报表——假定审计报告没有报出去，拿回来，重新写，保留or否定；如果已经报出去，一方面通过一种方式使审计报告使用者知道这件事，同时说明这个单位非常不诚信，征求律师意见是否考虑解除以后期间的业务约定。
三、财务报表报出日之后
这个阶段我们没有义务去识别
仅仅关注12月31日或审计报告日存在的，并且我们已经注意到，后面真的发生了，我们还是要注意的。跟上一条基本没有多大差别。
两个条件要同时具备，被动的找到我头上我才关注：第一，这件事审计报告日就是已经存在的；第二，这一天我们还真的关注到了，但是证据来不及了，后面真的发生了。不得不为之。
书面声明
是注册会计师必须向对方要的东西，甚至被认为是必要的一些证据。
包括两个方面：
1、管理层有关责任的声明：这个是必须做的，一进来之后就告诉对方有个声明，声明两件事：①我们跟对方签订了审计业务约定书，中间所有约定内容对方都已经知悉，并且我们所要的东西对方也不会设置一些障碍；②对方应该按照报表的编制基础编制会计报表。双方已经没有多大的歧义的时候，我们才会去做审计，实际上也是审计沟通的内容，首先沟通双方责任（沟通事项P394：双方责任，独立性，时间安排，重大发现，补充事项）。
2、其他声明：
（1）关于财务报表额外的书面声明：很多会计报表，比如四大来了以后就来个跟对方的声明，我出的审计报告除掉通用报表审计之外还含一项类型的审计报告，比如对存货，有很多额外的审计报告，这个要做个声明。
（2）与向注册会计师提供信息有关的额外声明：比如可能会要求注册会计师对发现的内部控制重大缺陷提供一个报告，这也是一个声明。
（3）关于特定认定的书面声明
我们讲的一般声明指第一项——管理层责任认定的书面声明
声明书日期应当与审计报告日一致，不易早于审计报告日。也就是涵盖日期相重叠。
书面声明可以当真也可以不当真，是个必要的过程。出了，不一定是对的；不出，肯定有问题。所以，一般来讲做几个方面考虑：
①如果对方不愿意出声明书，认为审计范围受限，可能在审计意见中反应，保留or无法表示意见（对方不出）
②书面声明给了，而且很好，一般不考虑（对方出了，很正常）
③通过声明书一看，对方不诚信，讲一条写一条，讲两条写两条，不讲什么不写，最后一步是不干了。对对方的声明书可靠性产生怀疑，行话就是影响对方诚信，要与风险应对相结合。最后一招，要征求律师意见，考虑是否解除业务约定。（出了，但是觉得有问题）
④声明书都按要求写了，但是自己会对某些东西单独提出一些例外，我们要根据这些例外，考虑这些例外的东西对审计报告的影响。例如，声明了，讲的很好，也很配合，但自己加了一条，我们有个仓库，在北京，被大水淹了，情况我不知道，这个情况自己声明了，我们一定要知道这个情况对财务报表的影响有多少，在审计意见中怎么表达出来。对方已经提前做了分析程序了，告诉你有问题，当然要当真了。（自己就把自己的问题挑明了）
22章一定要多花一些时间，大题目
第二十三章 审计报告
承载审计意见的载体，作用：鉴证，保护。
表达方式：五种
1、标准的无保留意见：没有强调事项段、没有其他事项段的无保留审计意见，称为“标准的无保留意见”
2、虽然是无保留，但是后面加了个小尾巴，这个小尾巴虽然不影响审计意见类型，但是会影响报表使用者做出判断，加强调事项段或者加其他事项段的
3、保留意见
4、否定意见
5、无法表示意见
前面两个称为“无保留意见”，无保留意见之外的称为“非无保留意见”。
标准无保留意见留下来叫“标准审计意见”，除此之外的叫“非标准审计意见”。
注意：“非标”，“非无保留”是不一样的，中间的杂种就是带强调事项段或者加其他事项段。（恰恰是考点）
1、标准的无保留意见：第一，对方很配合，换言之，我们的审计范围没有受到限制，我们能够取得充分、适当的审计证据；第二，对方很听话，让所有做的审计调整，对方都调整，所有做错账都是善意的，是错误不是舞弊。
2、无法表示意见：审计范围受到严重限制，全面的限制，不是局部限制。
3、否定意见：对方会计报表没有公允的反应财务状况、经营成果、现金流量，也就是对方不听话，做是做了，做啥自己不知道，账一团糟，查可以查，但是坚决不改。
4、保留意见：正好是这两个中的较轻者。①审计范围受到限制，但不至于发表无法表示意见的审计报告，行话叫局部限制，不是全面限制，例如，存货不让查，80年代，重型机械厂，存货很贵，坦克；造船厂，军舰；上海造币厂，存货是新版人民币，国家秘密，这叫局部限制。如果存货金额占资产负债表80%，那要发表无法表示意见；但是存货不大，不至于发表无法表示意见，保留意见。②对方会计报表没有遵守合法性、公允性，但不至于发表否定意见，这个界限很难，这个界限要回到第六章，重要性水平，金额和性质。
如果是简答题：答保留或否定
5、本章重点展开的是强调事项段或者其他事项段：
（1）强调事项段：在审计报告中含有一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
也就是说，事项已经在报表中列报或披露，提醒大家这个数字你要关心一点，它可能有无数的变化，在这个点会计的处理可能是正确的，但是可能会具有高度的不确定性。
主要涉及三方面：
① 异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。
例如，产品对欧盟出口，出口的总量占利润表的60%以上，结果被欧盟反倾销了，一方面出临时公告，我们正在接受欧盟调查，已告知商务部，共同商讨对策，异常的。
乔丹体育，被美国的告了，中国肯定赢了，告错了，应该告行政诉讼，他告的是民事诉讼，工商管理局，是他批的，具有高度不确定性。一告，销售收入增长了8倍。
异常，有高度不确定性，直接影响未来报表，在这个点上判断是对的，认为是公允的，但过了这个点就难说了。
②提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。
使用新准则不是说用就用的，要把原来的减值剔除，这个剔除要经过国资委同意的，财力不够是不能做损失的，否则政府资料报上去很尴尬的，要慢慢消化的。
③存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
例如，浪莎袜业，所有存货一把大火烧掉了，1年的利润都烧掉了，浪莎很厉害，3个月，仓库又造好了。这种情况下直接影响报表。12月31日的报表不能调，只能披露。
强调事项段对象一定是已审计会计报表中有的、做过披露的。
（2）其他事项段：一般指与会计报表没有关系，但是作为局外人，理解已审计会计报表，理解审计工作，理解审计责任有帮助的一些事项，称为“其他事项段”。具体细分包括四点：
①与使用者理解审计工作相关的情形。
例如，今年审计，审计完之后加一句明年不干了，不是我不想干，是对方不让我干。
中国发改委、国资委，A股B股同一上市公司审计，根据国资委多少号文件，上市公司不管境内境外由同一家事务所审计。对事务所是不好的行为，但是这种更换就很正常。这样就把双方的责任说清楚了。
②与使用者理解注册会计师责任或审计报告相关的情形。
很多情况，特别首次接受委托，可能要对审计责任做些说明。
③对两套以上财务报表出具审计报告。
例如，B股上市公司，出两套审计报告，一个根据大陆的会计制度、准则出的审计报告，一个根据香港联交所规定的会计准则出的审计报告。利润表差距80%。大陆利润低，90年代利润表最干净的，差额进资本公积，没有营业外收入，没有公允价值变动。
战略：一个外资企业到上海来，老外和中国人博弈，外商投资企业法，外商在中国不能控股，合营，注册资本1个亿，对方就5000万真金白银进来了，中国人聪明，把那些破房子一评估正好5000万，各占50%，成立合营企业。外商希望前五年亏损，通过转移定价的方式，把售价定的很低，税金低，对于合营企业来说没亏，对方企业亏了，别人都说这么好的机会亏了，那是真亏，没人防他，亏了5年，老板来了要撤资，当地政府要和谐，要稳定，双方在共同出资，对方不出，叫我一个人出资，我的股权高一点，我控股，当地政府说你控股吧。一夜之间绕开了法律规则。牺牲5年的收益权来取得控制权，并且这种控制权根本不需要谈判，都是找shang门的。
国际准则趋同。一家大的跨国集团，在全球有80多家有上市公司，结果找财务总监，一个都找不到，要懂至少40个国家的语言，懂80多个国家的会计制度，这些人找不到。转换成本太大。
④限制审计报告分发和使用的情形。
比较信息
一、比较信息含义
讲会计
会计报表中比较信息有两种主要表现方式：
利润表，第一，2011年度利润表，后面有两列，一个是本年数，还一个是上年数，上年的摆在右边，这个叫对应数据。这个对应数据是比较信息的一种。
第二，是比较会计报表，例如，要编制今年第三季度利润表，要编制比较报表有4张利润表，今年本季度，上年同期本季度，今年1月1号到9月30号，去年1月1号到9月30号，四张。资产负债表2张，去年12月31号和今年9月30号。（注意：没有这个季度的资产负债表，是9月30而不是6月30）现金流量表2张，是连接资产负债表和利润表的桥梁，起点2张，终点一定2张，今年1月1号到9月30号和去年1月1号到9月30号。
比较信息有两种表现方式，对应数据和比较会计报表，这些内容都构成本期财务报表的组成部分。我们是对本期会计报表发表意见，但是比较信息中间不一致或数据有错误影响到本期报表的判断（报表本身没有问题。会计报表具有预测能力，编制会计报表的目的是为了让报表使用者预测未来现金流量的时间、金额、概率或者叫或然性，存货和固定资产，马上想到时间不一样，存货1年，固定资产1年以上，固定资产现金流量的金额不确定性远远大于存货，存货围绕成本加毛利上下波动不大，现金今年是1，明年还是1，现金是质量最差的资产，因为他波澜不惊）虽然本期会计报表没有问题，但是上期数据出错了，会影响到我们对方向感的判断，去年1000，今年1500，都知道增长，如果去年100，今年1500，膨胀企业，一看就傻眼。虽然是对本期，但是毕竟是本期必要组成部分之一，十分在意这些东西，所以在审计报告中无法回避。比较报表中的上期数就是本期对应数据，两个是有区别的。
审计是种感觉，感觉到了答案是锁定的，是种悟性
二、审计程序
（一）一般审计程序
1、对应数据是从上期会计报表中移过来的，对应数据或者比较会计报表跟去年的会计报表数据是不是一致的，如果不一致，原因是什么。一致是应当的，不一致也是可以的，但是要说清。假定首次执行会计准则，很多数据都要改，正常。比如，去年出现差错，今年改了，正常。
比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。P519
重述不恰当，重述是账做错了，应该是调整。会计政策，叫追溯调整；会计差错，叫追溯重述。
历史：我们国家最早期会计是叫资金平衡表，三段平衡，流动资产对流动资金，固定资产对固定资金，专项资产对专项资金。上财学资本主义会计，中国的会计是违反人民共和国宪法的，因为社会主义特征各尽所能、按劳分配，资本主义是按资本分配，但是利润表是按资本分配的。最早走资本主义道理的是会计。劳动者就是负债，不是所有者，宪法劳动者是所有者。后来改成工业会计，农业会计，商业会计。93年会计制度改革，留下4个东西，叫“两则、两制”，两则叫会计准则和财务通则，两制叫股份试点企业会计制度和外商投资企业会计制度，其他的制度全部取消。这两个制度涵盖面很小。行业会计制度，八大行业，13套会计制度。股份制长大了，99年1月1号，股份有限公司会计制度，取消了原来的股份试点企业会计制度。后来改成企业会计制度，金融保险企业会计制度，小企业会计制度，行政事业单位。国际大门打开，06年企业新会计准则，与国际准则趋同。
2、上期到没问题，本期把会计政策改了。数据没问题，会计政策选择不一致。
在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果不一致，是不是做了些调整。P520
在审计过程中，本身账没有做错，行话是没有出现重大错报，但是报表如果调整，理由是否充分，变更会计政策。变更会计政策有两种：一种是强制性变更，国家法律法规要求变更，第二个是自愿变更（会计审计考试中不涉及），换言之如果是自愿变更，事务所肯定让你改过来，会计会说认为新的方法能够使得会计报表更加能够真实相关的反应财务状况、经营成果、现金流量，可以自愿变更，但是你想自愿变更是不可能的，事务所都会打回原形。一般都是强制变更。
（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求P520
直接涉及审计报告的意见类型
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