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r0L$ 股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009年3月1日开始实施的《股权出资登记
管理办法》对股权出资进行了明确和规范，股权出资将作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用。
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【
会计处理】
bg ,}J/ 一、以
公允价值计价情况下的股权出资
[[ e | GQ 在非企业合并方式下，股权出资的实质是以对一家公司的长期股权投资换取对另一家公司的长期股权投资，投资方应按《企业会计准则第7号—非
货币性
资产交换》的规定确定对被投资公司长期股权投资的初始投资成本。即在具有商业实质且出资股权或换入股权公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本，同时将公允价值与换出股权账面价值的差额计入当期损益。接受投资方则应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
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如果股权出资属于非同一控制下的企业合并范畴，根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，此种情况下的股权出资，投资方作为企业合并对价而出资的股权资产应当按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，作为股权转让所得计入当期损益。同时，投资方以出资股权的公允价值以及为投资而发生的各项直接相关费用之和作为对被投资方长期股权投资的初始投资成本。
]v{fFmL 例：2009年1月1日，A公司持有E公司30%的股权账面价值230万元（初始投资成本为200万元，损益调整30万元）。根据投资协议，A公司以其持有E公司30%的股权作价250万元，与B公司出资现金750万元共同投资成立C公司，C公司注册资本1 000万元，其中A公司持有25%股权，B公司持有75%股权。
`Q&] dE= A公司的会计处理如下（单位：万元，下同）：
=_'cG:=) 借：长期股权投资—C公司（成本） 250
0 v@/I< 贷：长期股权投资—E公司（成本） 200
`oMeR]~ 长期股权投资—E公司（损益调整） 30
/SXz_ e 投资收益 20
}K>H S\e C公司的会计处理如下：
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4~5ez|: 借：长期股权投资—E公司（成本） 250
HL e^| 现金 750
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p%* 贷：实收资本 1000
y^AA#kk 二、以账面价值计价情况下的股权出资
Ib2 @Wi 如果股权出资属于同一控制下的企业合并行为，从最终控制方的角度，企业合并交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，在同一控制下的企业合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为投资方对被投资方的长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付股权的账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，投资方因进行企业合并的股权出资而发生各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益。
3 \KII9 另外，根据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定，如果非企业合并方式下以股权出资的行为，不能满足该项股权交换具有商业实质的条件，或者在出资股权或换入股权公允价值不能够可靠计量的情况下，投资方则应当以出资股权的账面价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本，不确认损益。
hf<$vRti> 【税务处理】
u!uDu,y 股权出资实质是以股权换股权，可能涉及的税种有
企业所得税、
个人所得税、营业税、印花税。
t%U[\\ic 一、个人所得税
U R@BSK' 根据国家税务总局于2008年12月9日发布的《关于
资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）文件规定：个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。
^2r}_ AX 该文件从发文之日2008年12月9日开始执行，对于于之前的股权出资，可按照国家税务总局2005年4月13日发布的《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）文件规定，股权评估增值部分可暂不征收个人所得税，在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税。
cY2-T#rL 另外，根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国函[2009]285号）和《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）文件规定，个人股权出资的纳税义务发生时间为签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前；要加强股权转让所得征收管理，要继续加强与工商行政管理部门的合作，探索建立自然人股权变更登记的税收前置措施或以其他方式及时获取股权转让信息。对平价或低价转让的，要依法核定计税依据。
Z % ;4Ed 二、企业所得税
|mk}@OEf 企业股权出资的实质是以一家公司的长期股权投资换取对另一家公司的长期股权投资。
uit-Q5@~ 1、非企业合并方式以及非同一控制下企业合并
* |H Z&} 在会计上已经实现了股权转让所得，但应注意此会计上的股权转让所得与税务上应确认的股权转让所得存在差异，需要进行纳税调整。主要因为会计上原按照权益法将应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资损益，并已经调整长期股权投资的账面价值，而税务处理并未确认投资损益，也未调整长期股权投资的计税基础，从而导致会计与税务对股权转让所得的规定存在差异。同时，根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）的规定，企业在一般的股权买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。A公司在结转对E公司的长期股权投资时，以上
账务处理时转出明细科目“损益调整”30万元，而在税务处理上也应确认为股权转让所得，在计算应纳税所得额时进行纳税调增。
{F :v$ K 根据
税法有关规定，投资成本的确定应遵循历史成本原则，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。
~RXpz-Ye 2、同一控制下企业合并
M_1Tx 所涉及的会计处理不需要确认股权转让损益，但根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定，除经税务机关批准合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失外，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定确定资产的转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。以股权出资属于文件规定的以非货币性资产对外投资，所以在计算应纳税所得时需要按规定确认转让股权损益。
DLYZsWA, 值得注意的是，即使经税务机关审核确认，在出资企业可暂不计算确认资产转让所得或损失的情况下，根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，接受投资企业取得的长期股权投资的成本，仍可以按合同或协议价值来确定。但由于股权隐含的增值或损失在税收上未确认实现，投资方对被投资方的长期股权投资初始成本应按原出资股权的账面价值作为计税基础，从而产生纳税调整差异。
u- [t~-(a 另外，在会计处理上，同一控制下的企业合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益，而在税务处理上，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”，因而会计上长期股权投资的初始成本与计税基础存在差异，企业需要做好备查登记，并按规定进行纳税调整。同时，由于同一控制下的企业合并属于关联方之间的业务往来，按照《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，也会产生纳税调整差异。
olMO+-USP 3、特殊税务处理
y<`?@(0$ 此外，对于非同一控制下企业合并和同一控制下企业合并这二种方式下的股权出资，可以参照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，按股权收购重组交易的企业所得税处理规定进行处理。
RW 7oL:$dt 三、营业税
AD@PNM 据《财政部、国税总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：股权转让不征收营业税。
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Ob 四、印花税
+ |qfgi 股权转让合同应按照产权转移书据税目缴纳印花税，计税依据为合同所载金额，税率为万分之五，纳税人为书立合同的各方当事人。
作者：投行小兵
