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如果说文艺复兴时期的威尼斯簿记法、佛罗伦萨簿记法、热那亚簿记法是西式会计发展的里程碑，那么，明清晋商发明的中式复式记账———“龙门账”在世界会计的星空同样熠熠生辉。本期，就让我们循着历史的足迹走进晋中、走进平遥、走进19世纪中国的“华尔街”，在这里，我们强烈感受到我国金融业初长成时浓浓的“会计底蕴”，感受晋商文化背后蕴含的丰富的会计智慧。 y; oPg4
今天，我们仰望于晋商会计的璀璨成就，而在从会计大国向会计强国迈进的征途上，我们则应该从晋商的会计智慧中获得启迪，并传承其精髓。 <:(p nw*L
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之一：最早实现所有权与经营权分离 K ?R*
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“汇通天下”，四字磅礴。即令晋商当之无愧居于我国十大商帮之首。 }.+{M.[}
而其一挥而就的“汇通天下”的大手笔，不仅让中国内陆名不见经传的平遥小城挺起了脊梁，更为一个时代赋予了重量与华彩，成为山西晋商群体一面永恒的旗帜。 A 5U//y![{
平遥，山西中部的一座古老县城，青色、古朴的高大城墙，大气、方正的建筑风格，无不让人有一种岁月悠远的感觉。正是在这里，山西人出发“走西口”，走出了富可敌国的巨商，也走出了中国金融业的雏形。 M1Uab qQ
循着历史的足迹走进平遥、走进19世纪中国的“华尔街”，在这里，在我国第一家票号“日昇昌”，我们强烈地感受到我国金融业初长成时浓浓的“会计底蕴”。 \9r 1JP0
1823年，在这里诞生了中国第一家票号———日昇昌。日昇昌，日日升日日，古语意为日新，日又新，日日新之意，可见这个名称寓意不凡，其思想深处蕴含着中国儒商的智慧；同时，这个名字也表达了一种美好的愿望，即希望这个新兴产业能蒸蒸日上、欣欣向荣。 T
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为了更好地经营和管理商号，首先要做到的就是实现所有权和经营权的分离。据潜心研究晋商会计十数载的山西省财政税务专科学校副校长赵丽生教授考证，山西商号实现所有权和经营权分离至少有300年的历史。“人们普遍认为两权分离是西方市场经济发展的产物，实际上300年前的晋商商号就是两权分离的实践者。明清时期，许多商号的投资者基本是自己投资自己经营起家的，但当资本积累到一定程度、经营达到一定规模的时候，投资者没有精力料理全部业务时，就需要采用委托代理的形式聘用经营管理人员，出让资本经营权，实行所有权与经营权的分离。”当时的掌柜实际上就相当于我们今天的职业经理人，股东们集资入股，完成了资本的筹集，就不再参与商号的后续管理，而是雇佣掌柜和伙计，由掌柜和伙计作为东家经济活动的受托人，实际掌控经济活动的过程和结果，对东家负责。如当时，日昇昌票号的东家是平遥县达蒲村的李大全，大掌柜是雷履泰；蔚泰厚票号的东家是介休北贾村的侯荫昌，聘用的掌柜是日昇昌票号原来的二掌柜毛鸿翙。 #
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晋商时代，商号一般设大掌柜、二掌柜、三掌柜、账房、柜员和学徒等人。大掌柜、二掌柜和三掌柜由东家直接出面雇佣，大掌柜主持全面工作，而二掌柜实则为财务副总，三掌柜主管行政工作。 =8`
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在山西的商号中还有一个规矩，“三爷”即东家的姑爷、少爷、舅爷不准进入商号，因此，明清晋商有许多百年老店，这些百年老店之所以能够基业长青，就是因为规避了家族式管理，没有产生家族式企业可能产生的问题。在雇佣伙计的时候，一般要雇佣有保人作保的知根知底的本地人，这样就可以对其家庭和为人有非常深入的了解，便于选择。 $hND!T+ ;
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之二：中国股份制的鼻祖 =E
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《晋商经营之道》一书中披露了一份太谷贠氏志成信商号在同治十二年，所立股份制商号的合约。该合约共涉及银股股东21人，银股为17股，每股2000两，共筹银股34000两；身股股东8人，共计身股6股，全部股份合计23股。 [WZGu6$SU
如此完整的一份股份制合同，让我们清晰地看到，在清朝时期，晋商已经成为股份制经营的较早实践者。对于具有敏锐商业触觉的晋商而言，依靠单个资本积累的缓慢和狭隘完全可以通过股份制的形式克服掉。据考证，晋商使用股份制的形式创建商号，要远早于西方，大概萌芽于明代，大兴于清代，距今足足有300余年。 ] yg3|C;
在晋商所开的商号中，一般东家往往多达数人、数十人，而票号由于其所需资本庞大，更是出资者众。在晋商中，投资者即持股人一般称为“东家”，实际上就是现在所说的“股东”的意思，这些人并不参与票号的日常管理，仅仅是作为票号的出资人，有资格对票号的掌柜进行选择和任免，并在一个会计周期结束后按照股份进行分红。 e+'PRVc
实际上，当时晋商所实行的这种股份制更像是我们现今所说的“普通合伙制”，即东家对商号承担无限责任，“亏东家不亏伙计”，一旦商号倒闭，所有的负债全部都由东家来偿还；若出现资不抵债的情况，则由东家的其他财产进行偿还。当然，东家也有“抽股”的自由，即退出投资，只需按股清算账目即可。 z`)i"O]-K_
而为了商号的发展壮大以及充分调动掌柜和伙计们的积极性，晋商还实行“倍股”、“厚成”等做法，以保证商号具有充足的流动性资金。如“倍股”，就是在股东分红时，要提留一定比例的红利充作流动资金，而“厚成”则是折扣部分资产，使商号实际财产超过账面资产等。 Pn& !C *,
股份制无疑带动了山西票号的蓬勃发展，从1823年日昇昌票号建立到1853年，山西平遥有票号14家，祁县有票号2家，太谷有2家，一共18家，滚滚的财源硬是把晋商推上了中国十大商帮之首。 D cjF $E
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之三：中国期权激励制度的开拓者 $@WqM$
如何更好地将职业经理人与股东的利益更好地结合起来，至今仍是现代企业的一门必修课。而晋商以自身的实践证明，“顶身股”这种期权激励制度，很好地将整个企业的利益结合起来。而且，其中东家让渡利润的胸怀，也彰显了晋商独有的大气。 j`
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中国自古有“学而优则仕”的说法，然而正是由于“顶身股”的吸引，在当时的山西人中，“学而优则商”的思想更胜。 }K<% h
在清朝统治中国的268年间，除了地处偏僻的奉天、甘肃和云南外，山西是唯一一个没有出过状元的省份。在山西人看来，未来职业的选择，首选经商，读书甚至不如当兵或务农。文化领域英才的缺失，却让山西人在商海出尽了风头。当时，小孩子13岁就会被送到商号当伙计，其对商业的学习，绝不亚于艺术家“台上一分钟、台下十年功”的精雕细琢。 _SVIY@K
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而在商号中，顶身股实际上就是东家根据掌柜或伙计业务能力的大小来确定其人力资源资本，从而通过这种顶身股形式将商号的经营成果与经营者的利益直接挂钩，激励经营者开拓市场、提高效益。 Ii*tux!S
在商号里的顶身股制度普遍将顶身股分为从1厘到10厘10个级别，1厘即0.1股，10厘即一股。每一个会计周期，也就是4年至6年，东家会根据掌柜和伙计们的业务能力和经营成果调整其身股比例，但最高不能超过1股。 ~f:y^`+Q[
看似微不足道的0.1股，实际上带来的收益是非常可观的。 ]'
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以一个初出茅庐的伙计为例，如果能顶上2厘即0.2股，在一个账期结束后，分红就是200多两白银。按当时每亩地1.5两白银计算，可买100多亩土地。以当时的消费水平，一个5口之家，一年只需3两银子就够了。而当时一个七品县太爷的年俸只有45两白银，九品县丞只有36两白银。这200两银子，县太爷需4年才能挣到。所以，这也就不难理解，在山西，缘何重商不重官、学而优则商了。
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同时，虽然身股在商号结算时，与等量银股享有同样的分红，但这种顶身股却不似银股可以世代承袭，人在则股在，人去则股无。仅在部分商号，对贡献卓著的掌柜，允许其在去世后的一段时间内继续享受分红，分红账将其称为“故身股”。实际上，这也体现了商号的一种内控思想，防止商号“经理人”在快退休期间，损害商号的利益。 }02#[vg
据了解，在商号的掌柜和伙计中间，大概有三分之二的伙计可以获得顶身股，而只有三分之一的高级管理者可以获得较为丰厚的顶身股股份。这实际上也是与现代企业的管理经验相吻合的，即一个企业只要拥有职工总数30%左右的高级职工或骨干力量，而且高级管理者的物质待遇明显地区别于其他员工，那么就可通过高级员工去影响和带动全体员工兢兢业业地办好企业。 aHhr_.>X
“我们都认为期权激励制度是西方的舶来品，但从晋商商帮的管理实践中，我们可以看到，这种制度最早在清代就已经存在。这种顶身股制度大概产生于乾隆年间，它将管理层与员工的利益紧紧结合在了一起，从而带动了整体商业利益的提升。”山西省财政税务专科学校副校长赵丽生教授表示。 fLGZ@-qA0
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之四：中式会计四要素的缔造者 hU:
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资产、负债、所有者权益、收入、支出等会计要素，对现代人而言，如雷贯耳。然而，早在明清时期，山西商界已经开始将经济业务分为进、缴、存、该四类，而这正是中国商人在实践中摸索出来的对会计要素的分类与认识。 `Mg& s*
据了解，山西晋商将经济业务分为四类，分别为进、缴、存、该，其中“进”为所有的收入，“缴”为所有的支出，“存”为所有的资产，“该”为所有的负债。 $_ &Lp\
“进减去缴等于存减去该，实际上就是我们现在所说的收入减去支出等于资产减去负债。如果将负债移到左边，就是资产等于收入减去支出加上负债，而其中收入减去支出即利润，相当于所有者权益，也就是我们现今更为常用的资产等于所有者权益加上负债。”山西省财政税务专科学校副校长赵丽生教授进一步解释说。 |<:Owd=
资产等于负债加上所有者权益是西方复式记账法的基础，而进减去缴等于存减去该又何尝不是中国会计复式记账的基础呢？我国会计学界一直讲这种分类及四者的关系叫做“合龙门”，据此而使用的记账方法称之为“龙门账”，尽管学界对龙门账的创立始终存在疑问，然而，龙门账中体现的这种复式记账的方法却确实在晋商的经营中被普遍应用。 [Un~]E.'J
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之五：中国传统会计假设的奠基者 B<V8:vOam
明清晋商尽管财贯天下、富可敌国，但是明清晋商会计属于民间会计。我国民间会计的特点是实践先于理论，明清晋商的许多核算制度和规定都是管理者根据需要从实践中提炼出来的，民间商号虽有系统的记账方法和账簿体系，却没有形成完整的理论体系。 J #ukH`|-
出人意料的是，在进行了较为系统深入的分析判断后，人们发现，明清时期会计的理论基础非常坚实，特别表现在晋商会计的会计假设上，与现代会计进行比对，尽管二者相隔几百年，之间也未发现传承关系，但却出奇地一致。 1$+-?:i C
一是会计主体假设。在山西，当时，小规模的商号本身就是一个会计主体，而对于规模较大的晋商，一般则分为总号和分号两级，在一个账期结束的时候，分号的掌柜或伙计一定要回到山西给东家报账，不负盈亏责任，因此，总号就是其会计主体。 A(j9T, !
二是持续经营假设。明清晋商的商号，无论是小规模商号还是集团规模的商号，不管其实际经营时期有多长，实际上都一直视为可以无限期地持续经营，因而所有的摊销分配都是以持续经营假设为条件的。 #Qi r%\*V
三是会计分期假设。现代企业一个会计年度就是从当年的元月1日到当年的12月31日，每一年为一个账期。但在明清时期，一个账期至少要3年，最长为6年。以电视剧《乔家大院》中的乔家商票号为例，其账期就是3年。其主要原因在于交通不够便利，如果一家商号的分号设在昆明，从昆明到平遥的路程就要3个月左右，以1年为一个账期显然很不合理。 oSAO0h>0N
四是货币计量假设。明清两代流通两种货币，即银子和铜钱，当时钱庄的主要业务就是银子换铜钱、铜钱换银子，整银子换碎银子等。而商家在报决算的时候，必须折成银子，银子才是其真正的本位币。相关学者作了一个统计，在清代光绪年间，1两银子是1000文，1000文为一贯，当时1斤白面的价钱是9文钱，现在1斤白面是1.5元至1.6元，也就是说，1两银子相当于现在的200元钱。当时山西最富有的晋商资产在1000万两以上，即相当于20亿元人民币左右，而同时期，清政府全年的财政收入大概为3000万两左右，晋商富可敌国的家底可见一斑。 *#{V ^}
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之六：明清晋商的内部控制 qwf97pg$
日昇昌大掌柜雷履泰和二掌柜毛鸿翙龙虎相争的一段故事，至今仍在山西广为流传。作为中国金融界发创时期的泰斗级人物，无论争斗输赢、无论峰回路转，在没有任何先例可循的背景下，创立票号，成功建立起一套行之有效的票号内部控制体系，这无疑奠定了晋商在全国商帮中的历史地位。 /"q
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那么，仅凭一张票据，日昇昌是如何做到从创建到倒闭而没有发生过一例冒领或伪造票据的情况呢？这是因为票号建立起了一套有效的防假密押。以日昇昌票号为例，其防假密押的第一句为“谨防假票冒取，勿忘细视书章”，外人看似票号教育伙友的生意经，实为汇兑业务的一道密押，这12个字依次代表的是一年的12个月份；第二句为“堪笑世情薄，天道最公平。昧心图自利，阴谋害他人。善恶总有报，到头比分明”，这30个字依次代表农历一个月的30天；第三句为“生客多察看，斟酌而后行。赵氏连成璧，由来天下传”，这两句话分别代表从1到10十个数字；第四句为“国宝流通”，其就是指银两的单位万千百两，即万两为国通，千两为宝通，百两为流通。 -a ^%9 U
例如，如果一个人9月6日要提取6000两的白银，在汇票正面写的数额，但在汇票的背后，这些内容是由汉字来代替的。9月6日，对应的即是细天；6000两，斟宝通。合起来，9月6日取6000两白银的汉字密押为细天斟宝通。 8c
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除了汉字密押，当时的票号还有笔迹防伪、印章防伪、水印防伪等，但汉字密押被认为是最成功的一种防伪手段。为了有效防伪，票号的汉字密押还会经常更换，如日昇昌汉字密押代表12个月的12个汉字就更换过300多套，而代表一个月30天的30个汉字则更换过无数套。
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在日昇昌一直流传这样一个故事，其也充分说明了这种汉字密押的保险性。据了解，30年前曾有一个生意人在日昇昌的张家口分号存了12000两银子，但不料在归来的途中意外身故。30年间，他的妻子生活非常拮据，几乎靠要饭糊口，30年后，在晾晒他的遗物时发现了一张票据，就到日昇昌查询，没想到，票号掌柜通过查询几十年前的账簿，通过汉字密押，最终确定了这张票据的真实性，并足额支付了银两。 ft aGu-d%
另外，因为日昇昌的票号遍布全国，为了防止票据被其他人捡到到票号冒领，在客户存了银子以后，日昇昌的大掌柜会马上书信一封，信中详细描述相对应客户的相貌，以帮助支取银两的分号甄别客户，就相当于今天的身份证。 F\K&$5J{p
在票号，这种内部控制的思想不仅体现在汇兑业务上。 V?yTJJ21X
在人才选拔上，票号也非常严格。据了解，每一个进入日昇昌票号当学徒的小伙计都要经过三试，即面试、口试和笔试，考察内容包括五官是否端正、是否背直足小、口齿是否伶俐、思维如何以及是否会写字、打算盘或对偶句等。一道道关卡通过后，进入票号还有三验，即看是否人品端正、遵守号规；是否勤劳俭朴、谦恭好学；是否忠诚廉洁、专业敬业。 s|cL
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据说，在日昇昌票号里通往银库的路上，一个拐弯的地方，掌柜故意将其设计得比较暗，还会散些银子在角落，以此观察票号小伙计们的反应。不仅如此，如果票号中的小伙计被派往分号工作，是不被允许带家眷出外的。究其原因，主要是为了节省费用，以免工作人员吞蚀庄款，防止舞弊。而如果出现工作人员携款潜逃之事，因其家眷在山西，仍有人质保障。所以，一般的票号除一两个仆役外，其余几乎都是雇佣山西人。这样既为本省人谋了生计，而且还能起到监督舞弊的作用。 Xyz w.%4c
100多年的历史，历经几代人，晋商以自身的智慧与执着，将“票号”这一创造性的机构经营发扬壮大，并成功实现了“汇通天下”的理念，而在经营中，晋商在会计技术、会计方法等方面做出的非凡贡献，以及其重视诚信的儒商品质，都带给后世以启迪。平遥城古老的城墙就是晋商历史浑厚的见证，而会计智慧更是晋商文化积淀所在。
