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[知识整理]2009年注册会计师考试《会计》复习笔记(第五章) [复制链接]

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财务经理

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— 本帖被阿文哥从学会计移动到本区(2012-07-05) —

长期股权投资的初始计量与企业合并

　　一.长期股权投资的核算范围

　　新准则下长期股权投资的核算范围包括：

　　①对子公司的投资;

　　②对联营企业、合营企业的投资;

　　③不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。

　　二、长期股权投资的初始计量

　　(一)企业合并形成的长期股权投资(后续计量用成本法)

　　1.同一控制下(权益法结合法)

　　同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后(合并前后实时控制的持续时间至少要达到1年)均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　(1)同一控制下的控股合并

　　1)长期股权投资的确认和计量

　　同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足的冲减的，调整留存收益;

　　①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的

　　如为借方差额：

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：银行存款等(支付的合并对价的账面价值)

　　如为贷方差额：

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

　　贷：银行存款等(支付的合并对价的账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　②合并方以发行权益性证券作为合并对价的

　　如为借方差额：

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：股本等(发行权益性证券的面值)

　　如为贷方差额：

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利)

　　贷：股本等(发行权益性证券的面值)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　2)合并日合并财务报表的编制(一般包括编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表)

　　①合并资产负债表

　　基本处理原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按一下的规定，自合并方的资本公积转入留存收益：

　　a.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额>被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分

　　借：资本公积(倒挤)

　　贷：盈余公积(合并日子公司的账面盈余公积)

　　未分配利润(合并日子公司的账面未分配利润)

　　【理解】做这笔分录是因为企业在合并日编制合并财务报表时，做了如下抵销分录：

　　借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资
少数股东权益

　　这样被合并方的留存收益被抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是合并方与被合并方在合并日及以前期间一直存在，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，所以要做上面恢复留存收益的分录。

　　b.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额<被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分

　　此时贷方的盈余公积和未分配利润的金额按照子公司的留存收益的比例来分配合并方账面资本公积的贷方余额。

　　借：资本公积(合并方账面资本公积贷方余额)

　　贷：盈余公积(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面盈余公积/合并日子公司的留存收益)

　　未分配利润(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面未分配利润/合并日子公司的留存收益)

　　【例题1·计算分析题】(A与B合并，A的资本公积大于B的留存收益)A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

　　A公司：股本9000万元，资本公积2500万元，盈余公积2000万元，未分配利润5000万元，合计18500万元。

　　B公司：股本1500万元，资本公积500万元，盈余公积1000万元，未分配利润2000万元，合计5000万元。

　　【答案】A公司在合并日应进行的账务处理为(个别报表中)：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　5000

　　货：股本　　　　　　　　　　　　1500

　　资本公积——股本溢价　　　　3500

　　进行上述处理后，A公司还需要编制合并报表。A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元)应恢复为留存收益。在合并工作底稿中的抵销分录为：

　　借：股本　　1500

　　资本公积 500

　　盈余公积 1000

　　未分配利润 2000

　　贷：长期股权投资 5000

　　借：资本公积 3000

　　贷：盈余公积 1000

　　未公配利润 2000

　　【例题2·计算分析题】(A与B合并，A的资本公积小于B的留存收益)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为1420万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下：

　　A公司：股本3600万元，资本公积100万元，盈余公积800万元，未分配利润2000万元，合计6500万元。

　　B公司：股本600万元，资本公积300万元，盈余公积300万元，未分配利润900万元，合计2100万元。

　　【答案】A公司在合并日确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资 2100

　　累计折旧 120

　　货：固定资产 400

　　无形资产 1420

　　资本公积 400

　　进行上述处理后，A的资本公积小于B的留存收益,应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的抵销分录为：

　　借：股本 600

　　资本公积 300

　　盈余公积 300

　　未分配利润 900

　　贷：长期股权投资 2100

　　借：资本公积 500(100+400)

　　货：盈余公积　　125(500/1200×300)

　　未分配利润　　375(500/1200×900)

　　②合并利润表

　　·包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润;

　　·双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销;

　　·合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期代入的损益情况。

　　③合并现金流量表

　　·应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。

　　·涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

　　(2)同一控制下的吸收合并(不编制合并报表)

　　1)合并中取得资产、负债入账价值的确定

　　按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

　　2)合并差额的处理

　　①以发行权益性证券方式进行的合并：

　　差额=净资产入账价值-发行股票面值总额→计入资本公积(资本公积或股本溢价)，资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　股本

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(贷方差额)

　　或：

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　股本

　　②以支付现金、非现金资产方式进行的合并

　　差额=净资产入账价值-支付的现金、非现金资产账面价值→调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　或：

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值)

【例题3·计算分析题】甲公司于2008年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：

　　借：相关资产　　　　　　　3000(账面价值)

　　贷：相关负债　　　　　　　　　800

　　银行存款　　　　　　　　　2000

　　资本公积——资本溢价　　　200

　　2.非同一控制下(购买法)

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多付的交易，基本处理原则是购买法。

　　(1)非同一控制下的控股合并

　　非同一控制下的控股合并购买日只需要编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表和合并现金流量表，资产负债表日，企业编制合并利润表和合并现金流量表时，应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。

　　1)长期股权投资的初始投资成本确定

　　①一次交易实现的企业合并

　　非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接费用之和确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　a.以现金作为合并对价

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款

　　b.以存货作为合并对价

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：主营业务收入(库存商品的公允价值)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　同时：

　　借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　c.以固定资产、无形资产等作为合并对价

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：无形资产(固定资产清理)等

　　营业外收入(或借：营业外支出)(差额)

　　②多次交易分步实现的企业合并

　　a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和;

　　b.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

　　2)企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　当企业合并成本>合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：

　　·控股合并：该差额是列示在合并资产负债表中的商誉

　　·吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　当企业合并成本<合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：

　　·控股合并：该差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表

　　·吸收合并：该差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。

　　3)编制抵销分录：

　　借：存货(合并日资产的公允价值减去账面价值，下同)

　　长期股权投资

　　固定资产

　　无形资产等

　　贷：资本公积

　　借：实收资本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　(2)非同一控制下的吸收合并(不编制合并报表)

　　①购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;

　　②作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;

　　③合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

　　④具体处理类似非同一控制下的控股合并，不同点在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认净资产和负债作为个别报表中的项目列示。

　　借：相关资产

　　商誉(借方差额)

　　贷：相关负债

　　银行存款等(合并对价)

　　营业外收入(贷方差额)
(二)企业以合并以外的方式取得的长期股权投资

　　1.支付现金的，以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。

　　借：长期股权投资(实际支付的价款)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款

　　2.发行权益性证券的，以发行权益性证券的公允价值作为初始成本，不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收股利处理)以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用(该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润)。

　　借：长期股权投资(发行权益性证券的公允价值)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价

　　借：资本公积——股本溢价(发行权益性证券支付的手续费、佣金等)

　　贷：银行存款

　　3.投资者投入的长期股权投资，以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议不公允的除外;

　　借：长期股权投资(投资合同或协议约定的价值/公允价值)

　　贷：股本(或实收资本)

　　资本公积——股本溢价

　　4.以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有关规定确定。

　　【注】按照上面列举的情况分别确定初始投资成本，初始投资成本金额确定以后，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素：

　　①如果后续计量是权益法下的(重大影响、共同控制，20%≤持股比例≤50%)，要对初始投资成本进行调整：

　　如果初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不进行调整。

　　如果初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入营业外收入。

　　②重大影响以下的(持股比例<20%)后续计量采用成本法核算，不需对初始投资成本进行调整。

　　【例题·单选题】2008年1月1日，正保公司购入A公司40%的普通股权，对A公司有重大影响，正保公司支付买价1800万元，同时支付相关税费40万元，购入的A公司股权准备长期持有。A公司2008年1月1日的所有者权益的账面价值为4 000万元，公允价值为5000万元。正保公司长期股权投资的初始投资成本和入账价值分别为(　　)万元。

　　A.1840，2000 　　　B.1800，2000 　　　C.1840，1600　　　D.2000，1840

　　【答案】A

　　【解析】企业会计准则规定，除同一控制下的企业合并外其他方式取得的长期股权投资，其中以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。甲公司长期股权投资的初始投资成本=1800+40=1840(万元)。

　　正保公司对A公司有重大影响，长期股权投资的后续计量采用权益法核算，长期股权投资的初始投资成本1840万元小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额5000×40%=2000万元，差额计入营业外收入。

　　借：长期股权投资　　2000(5000×40%)

　　贷：银行存款　　　　1840

　　营业外收入　　　160

　　可以看出长期股权投资的入账价值是2000万元。

　　对于本题而言长期股权投资的初始成本为1840，长期股权投资的入账价值为2000，不同的问法答案是不一样的，这种情况只有在长期股权投资后续计量采用权益法核算时才可能出现。采用权益法核算的长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本和入账价值的金额可能相等也可能不相等：初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，入账价值等于初始投资成本，差额为商誉，商誉不在个别报表中单独确认;初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，按照享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值，差额确认为营业外收入。

　　要注意区分初始计量和后续计量：

　　1、初始计量时，初始投资成本：

　　借：长期股权投资　　1840

　　贷：银行存款　　　　1840

　　2、根据享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值

　　借：长期股权投资　　160

　　贷：营业外收入　　　160

　　一般的处理是将两笔分录合并，但是合并后的分录实际上并不仅仅是初始计量，还包括了对长期股权投资初始投资成本的调整，针对本单选题来说，要分开来理解才能选出正确的答案。

　　【识记要点】

　　①一般情况下，长期股权投资的初始投资成本和其入账价值是一致的，只有长期股权投资后续计量采用权益法核算时初始投资成本和入账价值才可能不同。

　　②同一控制下的控股合并：合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　③非同一控制下的控股合并：购买日只需要编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表和合并现金流量表，资产负债表日，企业编制合并利润表和合并现金流量表时，应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。

　　④在资产负债表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。

　　⑤同一控制下和非同一控制下的吸收合并都不编制合并报表。

　　⑥同一控制下的企业合并采用权益结合法，是以账面价值为基础;非同一控制下的企业合并采用购买法，是以公允价值为基础。
长期股权投资的后续计量之成本法

　　一、长期股权投资核算方法的选择

　　长期股权投资的核算方法分为成本法和权益法两种，在新准则下，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素的情况下，我们可以通过下表来选择：

　　二、对子公司的核算采用成本法而不是权益法的原因

　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求，对子公司的核算应采用成本法，这主要是基于两点考虑：

　　(1)是与合并财务报表准则的规定相协调;按照合并报表准则的要求，母公司需要将其所能够控制的子公司都纳入合并报表中，在这种情况下，在编制合并财务报表的时候是把子公司的资产和负债都并入，这种情况下，由子公司的生产经营活动所实现的净利润以及所反映的资产增值已经反映在资产当中，从合并报表的角度来考虑，合并报表所体现的是实质上的权益法。在这种情况下，对子公司的长期股权投资采用成本法核算原则上可以避免信息重复。

　　(2)可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润的情况。

　　(3)是与现行国际财务报告准则的有关规定相协调。

　　三、成本法的核算

　　1.初始投资或追加投资时：

　　借：长期股权投资(初始投资成本或追加投资时的成本)

　　贷：银行存款等

　　2.当被投资单位宣告分配现金股利或利润时：

　　①如果是投资当年取得投资以前年度的现金股利或利润，按以下公式计算：

　　★投资企业投资年度享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷全年月份)

　　★应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例-投资企业投资当年应享有的投资收益

　　借：应收股利(被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例)

　　贷：投资收益(投资企业投资年度享有的投资收益)

　　长期股权投资(应冲减初始投资成本的金额)

　　一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。

　　②成本法下取得投资以后年度的现金股利或利润，按以下公式计算：

　　★应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

　　★应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

　　借：应收股利(被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例)

　　贷：投资收益

　　长期股权投资(或借记)

　　这个公式如何理解呢?我们来把这个公式变一下形：

　　应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例]-投资企业已冲减的初始投资成本

　　“投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“实得股利”，“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“应得股利”，差额部分就是得到的“清算性股利”的余额，注意这里计算出来的是应冲减的初始投资成本的金额的余额，还要减去以前“投资企业已冲减的初始投资成本”才是当期应冲减或恢复的初始投资成本。

　　所谓清算性股利就是本身企业按照持股比例只能享有企业“应得股利”的部分，但是现在“实得股利”的股利比“应得股利”大，那么就要把差额作为初始投资成本的收回，相反，如果“实得股利”的股利比“应得股利”小，就要把冲减的投资成本进行恢复，要注意的是这个恢复的部分要以原来已经冲减的初始投资成本为限。

　　【例题·计算题】正保公司于2007年初对A公司投资，以200000元购入A公司有表决权资本的15%(A公司为非上市公司)并准备长期持有，对A公司无重大影响。

　　当年5月4日，A公司宣告发放2006年的现金股利50000元。

　　2007年A公司实现净利润50000元;

　　2008年5月10日A公司宣告发放2007年现金股利40000元，2008年A公司实现净利润20000元;

　　2009年5月6日A公司宣告发放2008年现金股利45000元，2009年A公司实现净利润6000元。

　　2010年5月3日A公司宣告发放2009年现金股利5000元，2010年A公司实现净利润30000元。

　　要求：计算正保公司各年应确认的投资收益并编制有关会计分录。

　　【答案】

　　(1)2007年1月1日：

　　借：长期股权投资　　200000

　　贷：银行存款　　　　200000

　　(2)2007年5月4日冲减投资成本：

　　借：应收股利　　7500(50000×15%)

　　贷：长期股权投资　　　　　7500

(3)2008年5月10日发放2007年现金股利：

　　应冲减的初始投资成本的金额=(投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)-投资企业已冲减的初始投资成本=(50000+40000-50000)×15%-7500=-1500(元)

　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额=40000×15%-(-1500)=7500(元)

　　借：应收股利　　　　6000(40000×15%)

　　长期股权投资　　1500

　　贷：投资收益　　　　7500

　　(4)2009年5月6日发放2008年现金股利：

　　应冲减的初始投资成本的金额=(50000+40000+45000-50000-20000)×15%-(7500-1500)=3750(元)

　　应确认的投资收益=45000×15%-3750=3000(元)

　　借：应收股利　　6750(45000×15%)

　　贷：长期股权投资　　3750

　　投资收益　　　　3000

　　(4)2010年5月3日发放2009年现金股利：

　　应冲减的初始投资成本的金额=(50000+40000+45000+5000-50000-20000-6000)×15%-(7500-1500+3750)=-150(元)

　　应确认的投资收益=5000×15%-(-150)=900(元)

　　借：应收股利　　　　750(5000×15%)

　　长期股权投资　　150

　　贷：投资收益　　　　900

　　【解析】

　　对于成本法下被投资方宣告分配现金股利或利润时的处理，本题也可以按照下面表格的思路来计算应冲减的初始投资成本和应确认的投资收益：

　　用这种方法要比用教材上的公式来计算要方便和快捷很多。

　　【识记要点】

　　①一般情况下，成本法下投资企业取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。

　　②不考虑其他情况，对子公司和共同控制、重大影响以下的长期股权投资采用成本法核算。

　　成本法和权益法的比较

　　长期股权投资的核算方法有成本法和权益法两种，它们的核算区别对于很多理解不是很深的学友总是混淆，在这里给大家比较一下成本法和权益法的核算，如下表所示(图片比较大，大家单击图片就可以看到大图了)：

　　根据上表可以看出，权益法的处理要体现享有的被投资单位所有者权益份额的变动，同时调整长期股权投资的账面价值;而成本法却不体现被投资单位所有者权益的变动，这从权益法的定义中是可以很明显地看出来的，理解了这一点，记忆权益法和成本法核算的区别就会容易很多。

　　【识记要点】

　　①成本法下，被投资单位实现净损益、分派股票股利以及发生除净损益以外所有者权益的其他变动，投资方不做处理。

　　②权益法下，被投资单位分派股票股利时，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
成本法和权益法的转换

　　长期股权投资在持有期间，可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由权益法改为成本法。

　　一、成本法转换为权益法

　　1.增资由成本法转为权益法

　　原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

　　(1)原持有长期股权投资的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

　　①属于通过投资作价体现的商誉部分(即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分)，不调整长期股权投资的账面价值;

　　②属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益(追溯调整)。

　　借：长期股权投资

　　贷：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　如下图所示：

　　(2)新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　注意：两次投资形成的商誉或计入留存收益(或当期损益)的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益(或当期损益)的金额。

　　(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分

　　①属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益;

　　②对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益;

　　③属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

　　如下图所示：

　　借：长期股权投资(被投资方可辨认净资产公允价值变动数×原持股比例)

　　贷：盈余公积(被投资方实现净损益×原持股比例×盈余公积提取比例)

　　利润分配——未分配利润(被投资方实现净损益×原持股比例×(1-盈余公积提取比例))

　　资本公积——其他资本公积(差额)

　　【例题·计算及会计处理题】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　2009年1月1日，A公司又以1450万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。

　　要求：

　　(1)编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

　　(2)编制2009年1月1日A公司以1450万元的价格取得B公司20%的股权的会计分录。

　　(3)若2009年1月1日A公司支付1650万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

　　(4)若2009年1月1日A公司支付1520万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。

　　【答案】

　　(1)对长期股权投资账面价值的调整

　　①对于原l0%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×10%)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　借：长期股权投资 100

　　贷：盈余公积 10

　　利润分配—未分配利润 90

　　②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：资本公积—其他资本公积 50

　　盈余公积 10

　　利润分配—未分配利润 90

　　(2)2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资 1450

　　贷：银行存款 1450

　　对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。

　　借：长期股权投资 50

　　贷：营业外收入 50

　　(3)2009年1月1日支付1650万元的会计分录

　　①对长期股权投资账面价值的调整

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：资本公积—其他资本公积 50

　　盈余公积 10

　　利润分配—未分配利润 90

　　②2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资 1650

　　贷：银行存款 1650

　　对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。
(4)2009年1月1日支付价格1520万元的会计分录

　　①对长期股权投资账面价值的调整

　　对于原l0%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×10%)之间的差额100万元确认为留存收益;对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额20万元确认为商誉，所以综合考虑应确认留存收益100-20=80(万元)

　　借：长期股权投资 80

　　贷：盈余公积 8

　　利润分配—未分配利润 72

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：资本公积—其他资本公积 50

　　盈余公积 10

　　利润分配—未分配利润 90

　　②2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资 1520

　　贷：银行存款 1520

　　2.减资从成本法转为权益法

　　因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下：

　　(1)应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本;

　　借：银行存款等

　　贷：长期股权投资(账面价值)

　　投资收益(差额，或借记)

　　(2)比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

　　①属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;

　　②属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

　　借：长期股权投资

　　贷：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　如下图所示：

　　(3)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额：

　　①一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益(对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益);

　　②其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积--其他资本公积”。

　　【注】除非题目条件告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加或减少等条件，类似变动额投资方要调整资本公积。其他题目条件未告知的情况下，但确实所有者权益的金额有变化，我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值，投资方不做调整。

　　如下图所示：

　　【例题·计算及会计处理题】甲公司于2007年1月1日取得B公司60%的股权，成本为3200万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元

　　(1)2007年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。

　　(2)2008年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。假设除所实现损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　(3)2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。

　　出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。

　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

　　【答案】

　　(1)2007年1月1日：

　　借：长期股权投资　　　　　3200

　　贷：银行存款　　　　　　　 3200

　　(2)2009年1月3日出售30%股权：

　　借：银行存款　　　　　　　2600

　　贷：长期股权投资　　　　　1600

　　投资收益　　　　　　　1000

　　(3)剩余的长期股权投资成本3200-1600=1600(万元)>原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值5000×剩余持股比例30%=1500(万元)，不调整长期股权投资的账面价值;

　　(4 )转为权益法并调整长期股权投资的账面价值

　　借：长期股权投资　　　 600

　　贷：盈余公积　　　　　　60 [(800+1200)×30%×10%]

　　利润分配　　　　　 540(2000×30%-60)

★对于教材例题5-16和5-17处理不同的解释：

　　对于成本法转权益法，有两种情况：

　　(1)由于增资使得成本法改为权益法，此时进行追溯调整。对于两次投资之间被投资方可辨认净资产公允价值的变动额，除了被投资方实现净损益部分和分配现金股利部分，投资方直接调整相关的损益外;其他的可辨认净资产公允价值的变动投资方一律按照持股比例计算调整资本公积。教材例5-16就属于这种情况。

　　(2)由于减资使得成本法改为权益法，此时也要进行追溯调整。初始投资和减资之间被投资方所有者权益账面价值的变动额中，除被投资方实现净损益部分和分配现金股利部分，投资方直接调整相关的损益外，对于所有者权益账面价值的其他变动，除非题目条件告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加或减少等条件，类似变动额投资方需要调整资本公积。其他题目条件未告知的情况下，但确实所有者权益的金额有变化，我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值，投资方不做调整。教材例5-17就属于这种情况，对被投资方实现净损益及分配现金股利等事项调整完毕后，由于题目中已经说明“B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项”，故被投资方初始投资和减资期间可辨认净资产公允价值的变动就不再调整资本公积。

　　二、权益法转为成本法

　　1.增资由权益法转为成本法

　　因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的,要追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，追溯调账时，资产负债表科目正常些，利润表的科目要换成“利润分配——未分配利润”。

　　继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益(按权益法的思路处理，由于无损益调整明细，所以冲减长期股权投资成本)。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

　　【例题·计算及会计处理题】2007年1月1日，甲公司以1500万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付， C公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元(假定其公允价值等于账面价值)，因对C公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

　　2007年C公司实现净利润1000万元，未分派现金股利。

　　2008年1月1日，甲公司又以1800万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。

　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

　　【答案】

　　(1)2007年1月1日

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　1500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1500

　　(2)2007年末：

　　借：长期股权投资——C公司(损益调整) 300

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　300

　　(3)2008年1月1日

　　①购入30%股权时：

　　借：长期股权投资——C公司　　　　　1800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1800

　　②调整长期股权投资的账面价值

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　30 (300×10%)

　　利润分配——未分配利润　　　 270 (300-30)

　　贷：长期股权投资——C公司　　　　　300

　　2.减资等原因由权益法转为成本法

　　因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，不需要追溯调整。

　　继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益(按权益法的思路处理，由于无损益调整明细，所以冲减长期股权投资成本)。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

　　【例题·计算及会计处理题】东方股份有限公司(以下简称东方公司)20×6年至20×9年投资业务的有关资料如下：

　　(l)20×6年11月1日，东方公司与A股份有限公司(以下简称A公司，A公司为非上市公司)签订股权转让协议。该股权转让协议规定: 东方公司收购 A 公司股份总额的 30%，收购价格为220万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付;该股权协议生效日为20×6年12月31日。

　　该股权转让协议于20×6年12月25日分别经东方公司和A公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。

　　(2)20×7年1月1日，A公司净资产的账面价值和公允价值均为 800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为 300万元(均为20×6年度实现的净利润)。

　　(3)20×7年1月1日，A公司董事会提出20×6年利润分配方案。该方案如下: 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积;按实现净利润的5%提取任意盈余公积金;不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司净资产总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为45万元，未分配利润为255万元。

　　(4)20×7年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款220万元，并办理了相关的股权划转手续。

　　(5)20×7年5月8日，A公司股东大会通过20×6年度利润分配方案。该分配方案如下: 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积;按实现净利润的5%提取任意盈余公积金;分配现金股利200万元。

　　(6)20×7年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

　　(7)20×7年6月12日，A公司持有的可供出售金融资产公允价值增加，A 公司由此确认的资本公积为80万元，并进行了相应的会计处理。

　　(8)20×7年度，A公司实现净利润400万元。

　　(9)20×8年5月6日，A公司股东大会通过 20×7年度利润分配方案。该方案如下: 按实现净利润的10%提取法定盈余公积;按实现净利润的5%提取任意盈余公积金;不分配现金股利。

　　(10)20×8年度，A公司实现净利润200万元。

　　(11)20×8年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为250万元。

　　(12)20×9年1月1日，A公司增资扩股，因东方公司未追加投资，其持有的A公司股份比例降为15%，并不再对A公司具有重大影响。A公司董事会提出20×8年利润分配方案。该分配方案如下: 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积;按实现净利润的5%提取任意盈余公积金;分配现金股利500万元。
(13)20×9年5月8日，A公司股东大会通过 20×8年度利润分配方案。该方案如下: 按实现净利润的10% 提取法定盈余公积;按实现净利润的5%提取任意盈余公积金;分配现金股利600万元。

　　要求：

　　(1)确定东方公司收购 A 公司股权交易中的 “股权转让日”;

　　(2)编制东方公司上述经济业务有关的会计分录(“长期股权投资”科目要求写出明细科目)。(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】

　　(1)东方公司收购 A 公司股权交易中的“股权转让日”为 20×7年1月1日。

　　(2)

　　①20×6年12月31日

　　借: 长期股权投资——A公司(成本)　　　　　240

　　贷: 银行存款　　　　　　　　　　　　　　　220

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　20

　　②20×7年5月8日

　　借: 应收股利　　　　　　　　　　　　　　　60(200×30%)

　　贷: 长期股权投资——A公司(成本)　　　　　60

　　③20×7年6月5日

　　借: 银行存款　　　　　　　　　　　　　　　60

　　贷: 应收股利　　　　　　　　　　　　　　　60

　　④20×7年6月12日

　　借: 长期股权投资——A 公司(其他权益变动) 24(80×30%)

　　贷: 资本公积——其他资本公积　　　　　　　24

　　⑤20×7年度实现净利润400万元：

　　借: 长期股权投资——A 公司(损益调整)　　120(400×30%)

　　贷: 投资收益　　　　　　　　　　　　　　　120

　　⑥20×8年度实现净利润200万元：

　　借: 长期股权投资——A 公司(损益调整)　　60(200×30%)

　　贷:投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　⑦20×8年12月31日

　　借: 资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 134(240-60+24+120+60-250)

　　贷: 长期股权投资减值准备　　　　　　　　　134

　　⑧20×9年1月1日

　　借: 长期股权投资——A公司　　　　　　　　384

　　贷: 长期股权投资——A公司(成本)　　　　180

　　——A公司(损益调整)　　180

　　——A公司(其他权益变动) 24

　　⑨20×9年5月8日

　　取得的现金股利或利润=600×15%=90(万元)，转换时被投资单位的账面未分配利润本企业享有的份额=(300-300×15%-200+400-400×15%+200-200×15%)×15%=84.75(万元)，则应冲减长期股权投资84.75万元，超过部分90-84.75=5.25(万元)应该确认为投资收益。

　　借：应收股利　　90

　　贷：长期股权投资　　84.75

　　投资收益　　　　5.25

　　【识记要点】

　　①权益法和成本法的转换除减资从权益法转为成本法不需要追溯调整外，其他的转换均要进行追溯调整。

　　②增资从成本法转为权益法，两次投资形成的商誉或计入留存收益(或当期损益)的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益(或当期损益)的金额。

　　③从权益法转为成本法，不需要考虑转换时点与第一次投资时点之间被投资方可辨认净资产公允价值的变动。