长期股权投资的初始计量与企业合并 &z7N\n
kxcgOjrmI
一.长期股权投资的核算范围 Uh<H*o6e 9
1"mnzbf8*
新准则下长期股权投资的核算范围包括: jB}_Slh1j
N:m@D][/sW
①对子公司的投资; s?4%<jz
d,Im&j
_Z
②对联营企业、合营企业的投资; H[>klzh6
!
CD XB&%Sr
③不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 {s9y@c*15.
6$xo# }8
对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资,按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。 ~ex~(AWh
sa\|"IkD2
二、长期股权投资的初始计量 yHa:?u6
V\e13cL]
(一)企业合并形成的长期股权投资(后续计量用成本法) +z~!#j4Q
RZcx4fL}x
1.同一控制下(权益法结合法) f(w#LuW<
[|c@
Yw
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后(合并前后实时控制的持续时间至少要达到1年)均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 gPA>*;?E;@
wj5qQ
]WC
(1)同一控制下的控股合并 8`R +y
N]O{T_5-0
1)长期股权投资的确认和计量 N|j;=y!
x
mrugNRg
同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足的冲减的,调整留存收益; W(]E04
RE(=! 8lGR
①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 WF3DGqs_]
`\WcF7
如为借方差额: ba1$kU
*Bb|N--jI
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) U{U:8==
ILu0J`;}
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润) R
&1mo
B6Wq/fl/
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) KV)Hywl`
O9Jx%tolF%
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) O,V6hU/ *
auyKLT3C
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) 3_R
#buV;!_!E?
贷:银行存款等(支付的合并对价的账面价值) Bp=oTCG
TCEXa?,L
如为贷方差额: /I`bh
D=q;+,Pc
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) oZ\qT0*eb
'!r+Tz
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润) eD`
,
+UpMMh q
贷:银行存款等(支付的合并对价的账面价值) :<WQ;q
jmk*z(}#:
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) + 8K1]'t$
JPoK\-9NT
②合并方以发行权益性证券作为合并对价的 cA (e"N
XYxm8ee"j
如为借方差额: JtrDZ;^@
"Wn?8vR
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) 0F0Q
=dZ
W2W2WyPk
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润) bN7 UO
KWn1 %oGJ
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) 44fq1<.K
4HJZ^bq9|
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) bsk=9K2_2t
5M\=+5wB
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) mrLx]og,
tci%=3,)
贷:股本等(发行权益性证券的面值) PhI6dB`
z
kX-"}$8
如为贷方差额: M~{P',l*
>kDdWgRQ
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) Rm\
'];
" jQe\
应收股利(应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利) 2dd:5L,
<@AsCiQF
贷:股本等(发行权益性证券的面值) fj
t_9-.
QSs$
资本公积——股本溢价(差额)
CAo )v,f
t+4Y3*WeGF
2)合并日合并财务报表的编制(一般包括编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表) s
eZ<52f2
~q_+;W.
①合并资产负债表 b[[6X
iP?ASqo{
基本处理原则:视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按一下的规定,自合并方的资本公积转入留存收益: 4xpWO6Q
:kiO
a.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额>被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 6nWx>R<
b\0
Q:
借:资本公积(倒挤) <%3SI.
l;Wy,?p
贷:盈余公积(合并日子公司的账面盈余公积) 6 XOu~+7
Va
|9)m
未分配利润(合并日子公司的账面未分配利润) xjhAAM
R$;&O.
5M
【理解】做这笔分录是因为企业在合并日编制合并财务报表时,做了如下抵销分录: 3P^gP32
X,Q=n2X?3
借:股本 4w
j|
C}P
\kDM
资本公积 0-~6}
r$
ks#Z~6+3
盈余公积 h^_taAdS`
?.Yw%{?TG
未分配利润 QH' [(
%Rsf6rJ
贷:长期股权投资 v yLAs;
少数股东权益 o(>-:l i0
jme5'FR
这样被合并方的留存收益被抵销了,此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益,但同一控制下的控股合并是合并方与被合并方在合并日及以前期间一直存在,应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益,所以要做上面恢复留存收益的分录。 Nj-rZ%&
lQ<n
dt~
b.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额<被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 V-ouIqnI
kdMS"iN8x
此时贷方的盈余公积和未分配利润的金额按照子公司的留存收益的比例来分配合并方账面资本公积的贷方余额。 B?ob{K@
nC!^,c
借:资本公积(合并方账面资本公积贷方余额) .SV3<)
HFx"fT
贷:盈余公积(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面盈余公积/合并日子公司的留存收益) aq,)6P`
7(g&z%
未分配利润(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面未分配利润/合并日子公司的留存收益) E e\-q
//5_E7Ehu$
【例题1·计算分析题】(A与B合并,A的资本公积大于B的留存收益)A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下: YG1`%,OW`
'-]BSU
A公司:股本9000万元,资本公积2500万元,盈余公积2000万元,未分配利润5000万元,合计18500万元。 . n
F
$0S" Lh{
B公司:股本1500万元,资本公积500万元,盈余公积1000万元,未分配利润2000万元,合计5000万元。 >fj
$wOq
-%V-'X5
【答案】A公司在合并日应进行的账务处理为(个别报表中): 07"Oj9NlA
s>``-
]3
借:长期股权投资 5000 pL/.JzB
U6'haPlOk%
货:股本 1500 "gikX/Co=
-zLI!F 0
资本公积——股本溢价 3500 p>tdJjnt
g#%FY1xp
进行上述处理后,A公司还需要编制合并报表。A公司在合并日编制合并资产负债表时,对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元)应恢复为留存收益。在合并工作底稿中的抵销分录为: L8tLW09
hGo
|2@sc
借:股本 1500 MHyl=5
rHBjR_L.2
资本公积 500 Ru')X{]25
<IDzv'
盈余公积 1000 Cl.T'A$
:;WDPRx
未分配利润 2000 N5Mz=UgB
j4SGA#;v
贷:长期股权投资 5000
zomNjy*
J+NK+,_*M
借:资本公积 3000 HgATH
EEZ2Gu6c
贷:盈余公积 1000 ;
GT)sI
7-IeJ6,D
未公配利润 2000 pvU oed\
N_Ld,J%g
【例题2·计算分析题】(A与B合并,A的资本公积小于B的留存收益)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元,累计折旧120万元)和一项账面价值为1420万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日,A公司和B公司所有者权益构成如下: DF|lUO]:
8si^HEQ8
A公司:股本3600万元,资本公积100万元,盈余公积800万元,未分配利润2000万元,合计6500万元。 6%INNIyAWa
~%:p_td
B公司:股本600万元,资本公积300万元,盈余公积300万元,未分配利润900万元,合计2100万元。 A y[L{!)2{
G5f57F
【答案】A公司在合并日确认对B公司的长期股权投资,进行以下账务处理: sLqvDH?V
s'Q^1oQM2h
借:长期股权投资 2100 "I FGW4FnL
3(*s|V"
累计折旧 120 Vot+gCZ
10IPq#Jj
货:固定资产 400 pDq_nx9
y+afUJT
无形资产 1420 32P ]0&_O
rg/vxTl
资本公积 400 s
lfVQ809
\o)4m[oF
进行上述处理后,A的资本公积小于B的留存收益,应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限,将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的抵销分录为: u`@FA?+E1
8vW`E_n
借:股本 600 $QBUnLOek&
`2+e\%f/0
资本公积 300 O9)}:++T
&)jZ|Q~
盈余公积 300 PuCA
@qY
:Ia&,;Gc
未分配利润 900 vnC&1
t3g!5
贷:长期股权投资 2100 xU<lv{m`D
fr2w k}/b
借:资本公积 500(100+400) M?zAkHNS$
,x.)L=Cx8
货:盈余公积 125(500/1200×300) mJR
T+SZ
>D62l*V C)
未分配利润 375(500/1200×900) >v,j;[(
}l!_m.#e
②合并利润表 fEv36xb2S
z5vI0 N$
·包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润; _ u2
$Xc<K_Z
·双方在当期所发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销; -V/i%_+Ze
9'h^59
·合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映因同一控制下企业合并规定的编表原则,导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期代入的损益情况。 Asu"#sd
j)qh>y)
③合并现金流量表 M[_I16s
.Kwl8xRg
·应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。 Yg?{x@
x's-UO"^
·涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量,应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。 RhmVHhj
E/']M~Q
(2)同一控制下的吸收合并(不编制合并报表) MV\zwH
/z:K#
1)合并中取得资产、负债入账价值的确定 r^^C9"
".D +#
2Kl
按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 #?6RoFgMe
'Sh5W%NM
2)合并差额的处理 h
cXqg
c$fM6M
}
①以发行权益性证券方式进行的合并: =
g}yA=.
zUqDX{I8
差额=净资产入账价值-发行股票面值总额→计入资本公积(资本公积或股本溢价),资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润。 ht9b=1wd%s
ayp}
TYh*
借:相关资产(子公司资产账面价值) A,qG*lv
m5{SPa,y
贷:相关负债(子公司负债账面价值) `oBzt|f5
`Cxe`w4
股本 K^\9R
GK&Dd"v
资本公积——股本溢价或资本溢价(贷方差额) CV "Y40
--kK<9J7
或: i>2_hn_UR
yk{al SF
借:相关资产(子公司资产账面价值) n]Y _C^
Q@n k T1o
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) y9)",G!
9#!tzDOtD
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) 9<S-b |!@
<bI,y_<K
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) jq{Ix
>B7OTGw
贷:相关负债(子公司负债账面价值) SZvsJ)
|=s3
a5sl
股本 {IWb:p#I]
W( YJz#]6_
②以支付现金、非现金资产方式进行的合并 za7wNe(s
PAkW[;GSDh
差额=净资产入账价值-支付的现金、非现金资产账面价值→调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润。 kZQ;\QL1}
\ua.%|
借:相关资产(子公司资产账面价值) rY}ofq7b
sa* -B
贷:相关负债(子公司负债账面价值) kx[8#+P
'oG'`ED"
银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值) 2uVm?nm
?*,q#ZkA9W
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) v0=~PN~E
1
<+^$QL
或: vaL-Mi(_
rNc>1}DDS
借:相关资产(子公司资产账面价值) zdCt#=QV?R
t2iFd?
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) >pKI'
D$HxPfDZ
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) >nX'RE|F
V
EzIWNV
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) GF&"nW9A
_qV_(TpS+
贷:相关负债(子公司负债账面价值) A\`Uu&
)1/O_N6C
银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值) [z\*Zg
1a<~Rmcil
【例题3·计算分析题】甲公司于2008年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并,支付合并对价2000万元。合并日,乙公司资产的账面价值为3000万元,负债账面价值为800万元,净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是: \B)<<[ $
R)/w
借:相关资产 3000(账面价值) JS9q'd
VMp6s%m
贷:相关负债 800 U|=y&a2Rb
;XT$rtuX
银行存款 2000 NQmDm!-4
2;/hFwm
资本公积——资本溢价 200 `|R{^Sk1o
k.%F!sK
2.非同一控制下(购买法) -t]0DsPg
-UO$$)Q
非同一控制下的企业合并,是参与合并的一方购买另一方或多付的交易,基本处理原则是购买法。 ]P.S5s'
y03l_E,
(1)非同一控制下的控股合并 y}A-o_u@cD
\ CYu;
非同一控制下的控股合并购买日只需要编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表和合并现金流量表,资产负债表日,企业编制合并利润表和合并现金流量表时,应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。 rAWBuEU;!
5gGr|d|(
1)长期股权投资的初始投资成本确定 gIeo7>u
Uu
,Re
①一次交易实现的企业合并 AWw'p
gTQX
%Xn)$Ti~<
非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,购买方按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接费用之和确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 % uKDcj
&A~ 1Q#4
a.以现金作为合并对价 [30e>bSf`
p~t$ll0s
借:长期股权投资(购买日的合并成本) Ex<loVIrP$
N'4*L=Ut
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
u!(|y9p
--FvE|I
贷:银行存款 >QYxX<W
46b.= }
b.以存货作为合并对价 gCmGFQE-f
}+z}vb
借:长期股权投资(购买日的合并成本) 2l9_$evK~
Epx.0TA= t
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) d97wiE/i<
il:""x7^y
贷:主营业务收入(库存商品的公允价值) "YivjHa7H
}G]]0Oi2
应交税费——应交增值税(销项税额) 7Ev~yY;N
Q,>AT$|
同时: Q,scjt[
kY|<1Ht
借:主营业务成本 #N*~Q
O?P6rXKr
存货跌价准备 3 Tt8#B
9vXrC_W9
贷:库存商品 0'gJSrgNI
IlH*s/
c.以固定资产、无形资产等作为合并对价 Q~jUZ-qN
wEdXaOEB5
借:长期股权投资(购买日的合并成本) zDX-}t_'q
'E9\V\bi
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) ]1X];x&e
kc}e},k
贷:无形资产(固定资产清理)等 $ #CkI09
{&xKSWNc
营业外收入(或借:营业外支出)(差额) X4jtti
TtHqdK
L
②多次交易分步实现的企业合并 ;:v:pg8qc
HH^eEh4g
a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和; B7cXbUAQs
dH8H<K~
b.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本,在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 C/)Xd^#
U`xjau+
2)企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 Uc.K6%iI
lOql(ZH`w
当企业合并成本>合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时: @X|Cu bJ
YqYCW}$
·控股合并:该差额是列示在合并资产负债表中的商誉 `U)~fu/\2M
tv5SQ+AI3
·吸收合并:该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
cO'
\s
-FwOX~s/'
当企业合并成本<合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时: O0e6I&u:
^dQ#\uy
·控股合并:该差额应体现在合并当期的合并利润表中,不影响购买方的个别利润表 TeQpmhN
1I_(!F{Ho
·吸收合并:该差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。 ^ [2A<
g
>
-f`mT
3)编制抵销分录: l9
\
*G;
2-FL&DE
借:存货(合并日资产的公允价值减去账面价值,下同) 9|fg\C
>o
sY?9
长期股权投资 [*@"[u
awGI|d
固定资产 2ACN5lyUS
SZNM$X|T
无形资产等 6Wl+5
a6V
iCnKQG
贷:资本公积 qy"#XbBeV
W-2,QVp%
借:实收资本 uD_iyK0,
DR;rK[f
资本公积 m\RU|Z
eNR>W>;'
盈余公积 |#>\GU=!
|\Nu+w
未分配利润 nD6NLV%2x
?Mtd3F^o?
商誉 'gI q_t|^
[2
:Q.Zj
贷:长期股权投资 vvwNJyU-
_SY4Qs`d
少数股东权益 1YL6:5n
!RN(/ &%y
(2)非同一控制下的吸收合并(不编制合并报表) ,3 =|a|p
KEEHb2q
①购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债; LB1LQ0M
jhl9
②作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表; >{C=\F#*L
2r4owB?
③合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。 9ldv*9v
Gm~jC <
④具体处理类似非同一控制下的控股合并,不同点在于非同一控制下的吸收合并中,合并中取得的可辨认净资产和负债作为个别报表中的项目列示。 tNj-~r
tJ;<=.n
借:相关资产 ?RNm8,M
qbrY5;U
商誉(借方差额) 2dg+R)%
*mwHuGbZed
贷:相关负债 >+Z BQ]~
a\;Vly;
银行存款等(合并对价) I?r7dQEm
}coSMTMv6
营业外收入(贷方差额) :s DE
'o
(二)企业以合并以外的方式取得的长期股权投资 E{'{fo!#)
>>22:JI`
1.支付现金的,以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。 o_R<7o/d|
;;;aM:6\
借:长期股权投资(实际支付的价款) [;~:',vHQf
FOz~iS\
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) J)tk<&X
2^RWGCEv
贷:银行存款 Vz_ac
vfk^
^C$Oht,cU
2.发行权益性证券的,以发行权益性证券的公允价值作为初始成本,不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收股利处理)以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用(该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润)。 t+y$i@R:
TkHyXOk"Ky
借:长期股权投资(发行权益性证券的公允价值) =A[:]),v
@/jLN
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) 4
JC*c
7m='-_w)?w
贷:股本 Zcst$Aro
ML eo3
资本公积——股本溢价 $$'a
z 3((L
借:资本公积——股本溢价(发行权益性证券支付的手续费、佣金等) 0oR'"Vo
#x|xL7
贷:银行存款 Q5%$P\
v_=xN^R
3.投资者投入的长期股权投资,以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议不公允的除外; 9)2kjBeb
[&H$Su}$0
借:长期股权投资(投资合同或协议约定的价值/公允价值) 4PdJ
=T7lv%u
贷:股本(或实收资本) vl}fC@%WRI
$U. >]i
资本公积——股本溢价 EY+/
foP
PH!^ww6
4.以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有关规定确定。 f[r?J/;P9
tFj[>_d7
【注】按照上面列举的情况分别确定初始投资成本,初始投资成本金额确定以后,不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素: '?$N.lj$d
!W\Zq+^^J3
①如果后续计量是权益法下的(重大影响、共同控制,20%≤持股比例≤50%),要对初始投资成本进行调整: .0
ov>4,R
,^Ug[pGG-
如果初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不进行调整。 (_2Iu%F
U-h'a:
K
如果初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,差额计入营业外收入。 VT@,RlB0
8n
V#\J9
②重大影响以下的(持股比例<20%)后续计量采用成本法核算,不需对初始投资成本进行调整。 MZPXI{G
Gz09#nFZk
【例题·单选题】2008年1月1日,正保公司购入A公司40%的普通股权,对A公司有重大影响,正保公司支付买价1800万元,同时支付相关税费40万元,购入的A公司股权准备长期持有。A公司2008年1月1日的所有者权益的账面价值为4 000万元,公允价值为5000万元。正保公司长期股权投资的初始投资成本和入账价值分别为( )万元。 X1wlOE
XHN*'@
77;
A.1840,2000 B.1800,2000 C.1840,1600 D.2000,1840 Uw`YlUT\
*;N6S~_'Y
【答案】A lRO7 Ae
X6h@K</c^:
【解析】企业会计准则规定,除同一控制下的企业合并外其他方式取得的长期股权投资,其中以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。甲公司长期股权投资的初始投资成本=1800+40=1840(万元)。 Wnf3[fV6P
S{uKm1a
正保公司对A公司有重大影响,长期股权投资的后续计量采用权益法核算,长期股权投资的初始投资成本1840万元小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额5000×40%=2000万元,差额计入营业外收入。 N"',
N*mm[F2+F
借:长期股权投资 2000(5000×40%) C4,;l^?=%
Uj/m
贷:银行存款 1840 fCMFPhF
|M;tAG$,"y
营业外收入 160 WSi`KNX
U-]Rm}X\M
可以看出长期股权投资的入账价值是2000万元。 Ng Jp2ut
EdH;P\c
对于本题而言长期股权投资的初始成本为1840,长期股权投资的入账价值为2000,不同的问法答案是不一样的,这种情况只有在长期股权投资后续计量采用权益法核算时才可能出现。采用权益法核算的长期股权投资,长期股权投资的初始投资成本和入账价值的金额可能相等也可能不相等:初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时,入账价值等于初始投资成本,差额为商誉,商誉不在个别报表中单独确认;初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时,按照享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值,差额确认为营业外收入。 pwIu;:O!?
Jm#mC
要注意区分初始计量和后续计量: ]'"aVGqa.
j:Y1
1、初始计量时,初始投资成本: 'nx";[6(
n "J+?~9
借:长期股权投资 1840 1J{1>r
{?+dVLa^;
贷:银行存款 1840
F]
qX}
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2、根据享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额,调整长期股权投资的账面价值 e6
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LK>J]p
借:长期股权投资 160 {e/6iSpT
iHYvH
贷:营业外收入 160 Id(wY$C&>
vG2&qjY1
一般的处理是将两笔分录合并,但是合并后的分录实际上并不仅仅是初始计量,还包括了对长期股权投资初始投资成本的调整,针对本单选题来说,要分开来理解才能选出正确的答案。 X:/Y^Xu
Lh_Q@>k
【识记要点】 7,v}Ap]Pa
S&q(PI_"
①一般情况下,长期股权投资的初始投资成本和其入账价值是一致的,只有长期股权投资后续计量采用权益法核算时初始投资成本和入账价值才可能不同。 s{Wj&.)M
hQFF%xl
②同一控制下的控股合并:合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 [(81-j1v
8T]x4JQ0
③非同一控制下的控股合并:购买日只需要编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表和合并现金流量表,资产负债表日,企业编制合并利润表和合并现金流量表时,应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。 o6b\
w
^Gt9.
④在资产负债表日,同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。 +G.F'
_=g;K+%fb
⑤同一控制下和非同一控制下的吸收合并都不编制合并报表。 Q>QES-.l
e/J|wM9Ak
⑥同一控制下的企业合并采用权益结合法,是以账面价值为基础;非同一控制下的企业合并采用购买法,是以公允价值为基础。 (\qO~)[0
长期股权投资的后续计量之成本法 wI{ED
0hCrEM!
8
一、长期股权投资核算方法的选择 %~{G*%:
OS{j5o
长期股权投资的核算方法分为成本法和权益法两种,在新准则下,不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素的情况下,我们可以通过下表来选择: =7l'3z8
h ycdk1SN
i0jR~vF
{B
.I1k+
二、对子公司的核算采用成本法而不是权益法的原因 WF&?OHf2
7j//x Tr}a
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求,对子公司的核算应采用成本法,这主要是基于两点考虑: }
N$soaUs
W]aX}>0
(1)是与合并财务报表准则的规定相协调;按照合并报表准则的要求,母公司需要将其所能够控制的子公司都纳入合并报表中,在这种情况下,在编制合并财务报表的时候是把子公司的资产和负债都并入,这种情况下,由子公司的生产经营活动所实现的净利润以及所反映的资产增值已经反映在资产当中,从合并报表的角度来考虑,合并报表所体现的是实质上的权益法。在这种情况下,对子公司的长期股权投资采用成本法核算原则上可以避免信息重复。 ]ysEj3
zEJZ, <
(2)可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润的情况。 ==^9_a^
2<X.kM?N{B
(3)是与现行国际财务报告准则的有关规定相协调。 s.{n
xk.
?E2$
三、成本法的核算 <<iwJ
U%:
uB*Y}"Fn
1.初始投资或追加投资时: 49Y_ze6L}
7w
A.:$
借:长期股权投资(初始投资成本或追加投资时的成本) -V\$oVS0S
Ug~]!L
贷:银行存款等 C\RJ){dk
MzP
q(`W
2.当被投资单位宣告分配现金股利或利润时: O&vE 5%x
#ts;s\!
①如果是投资当年取得投资以前年度的现金股利或利润,按以下公式计算: P-2 5]-
fa:V8xa
★投资企业投资年度享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷全年月份) 7#G8qh<
K4`)srd
★应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例-投资企业投资当年应享有的投资收益 1{0 L~
by0@G"AE+
借:应收股利(被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例) R32A2Ml
$T-Pl57
贷:投资收益(投资企业投资年度享有的投资收益) tUXly|k
9% wVE]
长期股权投资(应冲减初始投资成本的金额) or)v:4PXW
8gK
<xp
一般情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。 WA1h|:Z
o)}M$}4
②成本法下取得投资以后年度的现金股利或利润,按以下公式计算: J.;{`U=:
O% }EpIP_
★应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本 U1,f$McZs
u.~`/O
★应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额 k&M9Hn2
P
r_$%x9D
借:应收股利(被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例) |tVWmm^m
2]i>kV/,0
贷:投资收益 6&qT1nF1
`rQDX<?
长期股权投资(或借记) !8ch&cr)o+
iFBH;
O_~
这个公式如何理解呢?我们来把这个公式变一下形: .`;
bQh'!
?VCM@{9
应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例]-投资企业已冲减的初始投资成本 e4rhB"qQdn
tY>_+)oi
“投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“实得股利”,“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“应得股利”,差额部分就是得到的“清算性股利”的余额,注意这里计算出来的是应冲减的初始投资成本的金额的余额,还要减去以前“投资企业已冲减的初始投资成本”才是当期应冲减或恢复的初始投资成本。 |Js?@
Ao}J
所谓清算性股利就是本身企业按照持股比例只能享有企业“应得股利”的部分,但是现在“实得股利”的股利比“应得股利”大,那么就要把差额作为初始投资成本的收回,相反,如果“实得股利”的股利比“应得股利”小,就要把冲减的投资成本进行恢复,要注意的是这个恢复的部分要以原来已经冲减的初始投资成本为限。 PrwMR_-
7~H
.\4HB
【例题·计算题】正保公司于2007年初对A公司投资,以200000元购入A公司有表决权资本的15%(A公司为非上市公司)并准备长期持有,对A公司无重大影响。 <JkmJ/X
FM=-^l,
当年5月4日,A公司宣告发放2006年的现金股利50000元。 27CVAX ghV
\]$TBN
dJ4
2007年A公司实现净利润50000元; )o\U4t
Aav|N3
2008年5月10日A公司宣告发放2007年现金股利40000元,2008年A公司实现净利润20000元; FsTl@zN
2z+-vT%
2009年5月6日A公司宣告发放2008年现金股利45000元,2009年A公司实现净利润6000元。 AhauNS^"{R
S1&Df%Ra
2010年5月3日A公司宣告发放2009年现金股利5000元,2010年A公司实现净利润30000元。 ^PrG5|,s
YVT\@+C'
要求:计算正保公司各年应确认的投资收益并编制有关会计分录。 y%NZ(Y,v
\-eDNwJ:#@
【答案】 c!20((2|I
UL
<*z!y
(1)2007年1月1日: UX!)\5-
PEIf)**0N
借:长期股权投资 200000 s^
6"qhTa
*\4u :1Cu
贷:银行存款 200000 ){S/h<4m
Q/u1$&1
(2)2007年5月4日冲减投资成本: Z.x9SEe1t
j
$Unw
借:应收股利 7500(50000×15%) ?VaAVxd29
F?EAIL
贷:长期股权投资 7500 Oqy&V&-C
1 ^q~NYTK
(3)2008年5月10日发放2007年现金股利: aNxq_pRb
s?-J`k~q
应冲减的初始投资成本的金额=(投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)-投资企业已冲减的初始投资成本=(50000+40000-50000)×15%-7500=-1500(元) 4qe!+!#$
$EUlh^
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额=40000×15%-(-1500)=7500(元) SRfnT?u6
g2t'u4>
借:应收股利 6000(40000×15%) %"{jNC?
5L% \rH&N
长期股权投资 1500 a-(OAzQ_
,R8:Y*@P
贷:投资收益 7500 6OLp x)fG
{L9WeosQ
(4)2009年5月6日发放2008年现金股利: v5Qp[O_
G;k#06
应冲减的初始投资成本的金额=(50000+40000+45000-50000-20000)×15%-(7500-1500)=3750(元) 8 "5^mj
aW.[3M;?v
应确认的投资收益=45000×15%-3750=3000(元) 4,.B#: 8
a3?D@@Qnw
借:应收股利 6750(45000×15%) DuV@^qSbG.
t;2\(_A
贷:长期股权投资 3750 fAHf}j
Wd78 bu|
投资收益 3000 XA4miQn&
:i8B'|DN5
(4)2010年5月3日发放2009年现金股利: kH9P(`;Vq
XzV:q!e-
应冲减的初始投资成本的金额=(50000+40000+45000+5000-50000-20000-6000)×15%-(7500-1500+3750)=-150(元) [<H'JsJl
y)%CNH)*x
应确认的投资收益=5000×15%-(-150)=900(元) hJsYKd8g
L%sskV(
借:应收股利 750(5000×15%) gdKn!; ,w#
r'5~4'o$
长期股权投资 150 $T%~t@Cv1
*W&}}iL
贷:投资收益 900 Yj-JB
-YD+xPD
【解析】 "z/)> ?Wn
zv>3Tc0R
对于成本法下被投资方宣告分配现金股利或利润时的处理,本题也可以按照下面表格的思路来计算应冲减的初始投资成本和应确认的投资收益: {~u#.
(
B>=NE.ulUL
q` Z_Bw
?^l{t4
用这种方法要比用教材上的公式来计算要方便和快捷很多。 /%4wm?(eA
:<w2j6V
【识记要点】 |?=a84n1l
5:r*em
①一般情况下,成本法下投资企业取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。 +^0Q~>=VD
riuG,$EX
②不考虑其他情况,对子公司和共同控制、重大影响以下的长期股权投资采用成本法核算。 Rx\.x? &
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2
成本法和权益法的比较 40ZHDtIu<
^xZ o.P
长期股权投资的核算方法有成本法和权益法两种,它们的核算区别对于很多理解不是很深的学友总是混淆,在这里给大家比较一下成本法和权益法的核算,如下表所示(图片比较大,大家单击图片就可以看到大图了): npD`9ff
{ t1|6R0
5OS|Vp||b
p
A|Z%aL
6Uik>e7?
9]E;en NQ
=iZj&B X
I]dt1iXu_{
Nd] w I|>
#;*0 Pwe`
根据上表可以看出,权益法的处理要体现享有的被投资单位所有者权益份额的变动,同时调整长期股权投资的账面价值;而成本法却不体现被投资单位所有者权益的变动,这从权益法的定义中是可以很明显地看出来的,理解了这一点,记忆权益法和成本法核算的区别就会容易很多。 J#OiY
Kx[u9MD
【识记要点】 )4@La&
14LOeo5O
①成本法下,被投资单位实现净损益、分派股票股利以及发生除净损益以外所有者权益的其他变动,投资方不做处理。 6%nKrK
)08mG_&atL
②权益法下,被投资单位分派股票股利时,投资企业不做账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。 >^\}"dEvr
成本法和权益法的转换 ESQgN+llj
:p6.v>s8
长期股权投资在持有期间,可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由权益法改为成本法。 /-_<RQ
]`S35b
一、成本法转换为权益法 ?oKY"C8/
h%0hryGB
1.增资由成本法转为权益法 `EjPy>kM
/`)>W :
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理: :% o32
N9s ,..
(1)原持有长期股权投资的处理 K;fRDE){
\KpSYX1
原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额: K$K
6,54y
D. _*p
①属于通过投资作价体现的商誉部分(即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分),不调整长期股权投资的账面价值; R,'`
A.Kk
4PVkKP'/
②属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,另一方面应同时调整留存收益(追溯调整)。 xbeVqP
}RT#V8oc
借:长期股权投资
equTKM
spV E'"^
贷:盈余公积 Q:/BC= ~
TAl#V7PF}
利润分配——未分配利润 e?"XM
Y
$2?10}mrx
如下图所示: k;AV'r
^/k`URQ
mV58&SZT
AzwG_XgM)
MK*WStY
8D[,z 7n
}/{G
(2)新增长期股权投资的处理 @\_l%/z{
)w.\xA~|
对于新取得的股权部分,应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的账面价值;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。 2d`:lk%\
/<\B8^yQ
注意:两次投资形成的商誉或计入留存收益(或当期损益)的金额应综合考虑,以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益(或当期损益)的金额。 in/ITy-
f-!A4eKe
(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分 H+VKWGmfG
N0:gY]o%
①属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益; kN99(
jZ;dY~fE
②对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益; x-Cy,d:YX
^JKV~+ Q
③属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”。 tk"+PTGJT
rTR4j>Ua~
如下图所示: :YAxL J
"gR W91
T
@7C?]/8#
QnWM<6xK"
借:长期股权投资(被投资方可辨认净资产公允价值变动数×原持股比例) quvdm68
ylEQeN
贷:盈余公积(被投资方实现净损益×原持股比例×盈余公积提取比例) 5tIM@,.I/
pX nY=
利润分配——未分配利润(被投资方实现净损益×原持股比例×(1-盈余公积提取比例)) yLo{^4a.
&?-LL{W{
资本公积——其他资本公积(差额) D~< 3
RnA>oKc
【例题·计算及会计处理题】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股权,成本为500万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 GO=&
-]uN16\ F
2009年1月1日,A公司又以1450万元的价格取得B公司20%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。 -RSPYQjz
(Nky?*
要求: 7d7"^M
GCf3'u
(1)编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。 S;582H9D
UP@a
?w
(2)编制2009年1月1日A公司以1450万元的价格取得B公司20%的股权的会计分录。 yWs_Z6 b
HhmC+3w.7
(3)若2009年1月1日A公司支付1650万元的价格取得B公司20%的股权,编制相关会计分录。
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