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CPA会计学习笔记【第二十五章】
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发表于: 2012-08-23
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会计学系
第二十五章
合并财务报表
点击查看:
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记汇总贴
`<bCq\+`
第二十五章 合并
财务
报表
N7%=K9
本章应关注的主要内容有:
YL_!#<k@
(
1
)
合并
财务报表
的合并范围;
[UUM^!1
(
2
)合并财务报表调整分录的编制;
(}~ 1{C@
(
3
)合并财务报表抵销分录的编制。
Ebmqq#SHjX
学习本章应注意的问题:
BZ8h*|uT"
(
1
)掌握合并财务报表的合并范围;
a^(S!I
(
2
)掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的
会计
处理;
xy2eJJq
(
3
)掌握对子公司个别报表进行调整的
会计处理
;
Nj"_sA p
(
4
)熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。
>0[qi1
合并财务报表,是要站在企业集团整体的角度来看问题。
只有控制的
,才编合并财务报表。同时还要判断是同一控制,还是非同一控制,因为这两种情况下的入账价值不同,合并报表的抵销分录也不同。
^2P;CAjj-
合并报表的编制步骤:
9$}+-Z
第一步,子公司调整阶段,即子公司的账面价值与公允价值不一致的,按公允价值进行调整,注意:同一控制下的不需要调整。
>7eu'
第二步,母公司调整阶段,按权益法调整母公司长期股权投资价值。指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调整,写出权益法调整的分录。注意:企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的,但是编合并报表时,必须转换成权益法。调表不调账。
Au%Wrk3j
第三步,在工作底稿中编制抵销分录
0`zm>fh}
第四步,编制合并报表
OqUE4.vIP
下列几项不应当纳入母公司的合并财务报表范围内:
-uS7~Ww.a
1..
已宣告被清理整顿的原子公司;
fte!Ll'
2.
已宣告破产的原子公司;
5k_Mj*{6
3.
母公司不能控制的其他被投资单位。如联营企业,合营企业不纳入合并范围。
L8%=k%H(1
注意:发生重大亏损的子公司,也应该纳入合并范围的。
U*c{:K-C
.T[!!z#^
一,个别财务报表的调整
M}{n6T6B
对子公司个别财务报表进行调整
\:18Uoe7
同一控制下企业合并取得的子公司
l93Q"*_
如果不存在母公司会计政策和会计期间不一致的情况,一般不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
\Mh4X`<e
注意:
70I4-[/z[d
1.
同一控制下的企业合并,要把合并日被抵销的子公司的“盈余公积”和“未分配利润”在母公司控股范围之内给转回,转的时候,以母公司“资本公积
—
股本溢价”为限往回转
~%::r_hQ
2.
由于购买日以后的子公司所赚的那些钱,对过对长期股权投资权益法核算,在合并报表上一定能够反应的。
`-E.n'+
借:资本公积[以母公司余额为限]
Fb$5&~d
贷:盈余公积[合并日抵销的余额×母公司持股比例]
ueS[sN!
未分配利润[合并日抵销的余额×母公司持股比例]
=!Baz}
非同一控制下企业合并取得的子公司
!~VR|n-
原则:是购买法,认购买日公允。
?`BED6$`G9
以后被投资单位的资产,负债都应该按照购买日的公允价值持续计算下去
。既使把会计政策,会计期间调成一致了,对个别报表也会有调整的事情,也就是说,要将子公司个别报表上的数字调整到按照购买日公允价值持续计算,算到合并财务表日应有的金额。如
09.1.1
子公司个别报表上的
固定资产
账面价值为
200
万,这一天是购买日,购买日的公允价值
300
万,按
10
年提折旧,无残值,到
09.12.31
日编合并财务报表时,要对固定资产的账面价值进行调整,假定
09
年底公允价值为
500
万。则到
09
年底账面价值=
20
0
-200÷10
=
180
万,公允价值=
300
-300÷10
=
270
万,不是在
09
年底把账面调到
500
,这个公允价值不认,而是要把
180
调整到
270
,因为是要按购买日的公允价值持续计算下去。
<'+R%6
pU\xzL D
注意:在合并报表中,“所有者权益”项目的年初数应=上期合并报表中“所有者权益”的期未数。
-6*OF.Ag`
因此在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时应作如下替换:
^.B `Z{Jb
1.
把上期编制合并财务报表时涉及到的
"J0Oa?
A
,“股本或“实收资本”替换成“股本
—
年初”或“实收资本
—
年初”。
C'xU=OnA8
B
,“资本公积”替换成“资本公积
—
年初”
cfQh
C
,“盈余公积”替换成“盈余公积
—
年初”
9X*eE
2.
把利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配
) J:'5hz
利润”栏目的项目,替换成“未分配利润
—
年初”。
(D+{0 /
'44nk(hM69
注意:所编制的调整分录和抵销分录,与个别报表
Vtc)/OH
无关,是在合并财务报表上做的,
1
年算
1
年,
cC(ubUR
目的就是要算合并金额,上年做了的,今年还是要
^ me}k{x
做。上年做的是完成上年合并数的确定,没有
oVxV,oH(
影响到个别报表,不可能过渡到个别企业的账上去
K.sj"#D
本年再编合并财务报表时,报表的年初数还是上年
faKrSmE!
帐上的,所以本期编合并报表时,要把上一年的重
2e D\_IW
新编,然后再编本期的。
`)xU;-
会计分录:
71.:p,Z@z
第一年:
a5Acqa
1.
借:固定资产
—
原价(公允价值>账面价值的部份)
xaq=?3QOH
无形资产
—
原价(公允价值>账面价值的部份)
t=@Jw
贷:资本公积
{ <ao4w6B
2.
借:
资本公积(注意:不是所得税费用)
oW\7q{l2 )
贷:递延所得税负债(账面价值>计税基础,而确认的)
{/[?YTDU
3.
借:
管理
费用
#uDBF
贷:固定资产
—
累计折旧(公允-账面部份的折旧)
iTtAj~dfZ
无形资产
—
累计摊销(公允-账面部份的累计摊销)
XiZ Zo
4.
借:递延所得税负债
C.TCDl
贷:所得税费用
IQ27FV|3
第二年:
BIB>U W
1.
借:固定资产
—
原价(公允价值>账面价值的部份)
;V}FbWz^v6
无形资产
—
原价(公允价值>账面价值的部份)
7;#dX~>@{
贷:资本公积
—
年初
9"u@<]
2.
借:资本公积
—
年初
\t~u :D
贷:递延所得税负债(账面价值>计税基础,而确认的)
t+TbCe
3..
借:未分配利润
—
年初(由第一年的“管理费用”替换的)
![."xHVeL
贷:固定资产
—
累计折旧
FlA$ G3
无形资产
—
累计摊销
e7j]BzGvl
4.
借:递延所得税负债
?p/kuv{\o#
贷:未分配利润
—
年初(由第一年的“所得税费用”替换的)
yP=isi#dDY
5.
借:管理费用(当期的折旧,累计摊销)
_bV=G#qKK
贷:固定资产
—
累计折旧
DF&jZ[##
无形资产
—
累计摊销
:e9jK[)h0
6.
借:递延所得税负债(当期的)
O|g!Y(
贷:所得税费用
*R~(:z>>
>kLH6.
将对子公司的长期股权投资调整为权益
法
会计分录(第一年)
会计分录(第二年)
G cLp"
1.
对于应享有子公司当期实现净利润的份额
ez<wEtS
借:长期股权投资
y<LwrrJ>
贷:投资收益
1V9X(uP
dvdBRrf
如果亏损,则做相反的分录:
Wg;TXs/
借:投资收益
3U.B[7fOM
贷:长期股权投资
借:长期股权投资
贷:未分配利润
—
年初
如果亏损,则做相反的分录:
借:未分配利润
—
年初
贷:长期股权投资
QCY{D@7T
2.
当期子公司宣告分派的现金股利
N?<@o2{
1.
成本下分现金股利:
B7 jlJqV
借:应收股利
5FR#_}k]_F
贷:投资收益
"=RoI
2.
权益法下分现金股利:
g!|E!\p
借:应收股利
rM?Dp2
贷:长期股权投资
r.G/f{=<@
3.
把成本法的调整为权益法的:
:phD?\!w8t
借:投资收益
m ?tnk?oX
贷:长期股权投资
gm8Tm$fY
注意:如果分派的是上年的现金股利,一
般不需要调整。
e~~k}2 ~
借:未分配利润
—
年初
s&_O2(l
贷:长期股权投资
T_B.p*\BM
DlkKQ
备注:在做题的时候,可以与上面的会计分录合并。
pvdZ>D-IU
3.
对子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额
i3WmD@
借或贷:长期股权投资
<!nWiwv
贷或借:资本公积
_ G*x :<
借或贷:长期股权投资
21EUP6}8j
贷或借:资本公积
—
年初
5pyvs ;As
连续编制合并财务报表的时候,不管是调整分录还是抵销分录,掌握二个原则:
?GfA;O
1.
把上期已编的调整分录,抵销分录再抄一遍,损益类替换成“未分配利润
—
年初”
JfINAaboi
2.
对于所有者权益里的“股本”
,
“资本公积
”,
“盈余公积”,上一年编抵销分录涉及到的数字,在本期形成一个年初。对于利润表还
$0C/S5b
有所有者权益变动表“未分配利润”栏目的数字,在本期都要替换成“未分配利润
—
年初”
*A9{H>Vq
$YQ&\[pDA
注意:
`; %a QR
1.
长期股权投资个别报表上体现完全权益法,合并报表上体现购买方权益法。
!P^$g R
2.
成本法没有做的,权益法要做的,该怎么调就怎么调。成本法也做权益法也做的,就是分股利。
uU !i`8
二,编制合并财务报表的抵销分录(五种抵销分录)
vl(v1[pU
一,长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
eii7pbc
概述
会计分录
12DdUPOi
分年初,本年,事实上把子公司所有者权益变动表给抵销掉了,站在整体没有变动,变动表抵销时,分年初,本年来做,不能直接填个数字。
l6U'
注意:
&!~n=]*sz
1.
在购买日出现的负商誉,不能作为营业外收入,因为购买日那天不编合并利润表。但是在这一年,合并利润表又从购买日到期未要编的,因此可以记到当期损益,营业外收入。
p00Bg o
2.
不管是调整分录还是抵销分录,当年编制抵销分录,调整分录的时候,涉及到有利润表上的项目,下一年都要替换成“未分配利润
—
年初”。
U8Jj(]},_
3.
同一控制下的企业合并,没有借贷方差额。
4<>:]
借:实收资本(股本)
—
年初[子公司年初数]
K}(n;6\
—
本年[子公司本年数]
}$c( $
资本公积
—
年初[子公司年初数]
e Em0c]]9
—
本年[子公司本年数]
")gCA:1-
盈余公积
—
年初[子公司年初数]
f?^xh
—
本年[子公司本年数]
)H,<i{80c
未分配利润
—
年未[子公司期未数]
kGeME
商誉(借方差额)[初始投资成本>投资时应享有子公司可辨认净资
Y9ce"*b
产公允价值的份额]
Ph_m'fbf
[调整后的长期股权投资>期未
调整后
投资时应享有子公司可辨认净资产公允价值份额]
>-+X;0&
贷:长期股权投资[母公司调整后的长期股权投资]
M#2U'jy
未分配利润
—
年初[投资当期为营业外收入,即合并当年(贷方差额)
ur[bh
少数股权权益[子公司所有者权
益×少数股东持股比例]
07Cuoqt2
二,母公司对子公司,子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
+! Ag n)
R~(.uV`#j
1.
投资收益
+
少数股东损益=未分配利润增加数。
7B2Og{P
2.
提取盈余公积
+
对所有者(或股东)的分配=未分配利润的减少数
F5q1VEe
说明未分配利润
—
年未的抵销,也是通过年初数,和本期的发生数来确定的。
:Lzj'Ij
相当于:未分配利润增加数
+
年初数=未分配利润年未数
+
减少数
W>IKy#
借:投资收益[母公司的投资损益=子公司净利润×母公司持股比例]
.Vjpkt:H
少数股东损益[子公司净利润×少数股东持股比例]
HliY
未分配利润
—
年初[子公司年初未分配利润]
mpAh'f4$*
贷:提取盈余公积[子公司当年提取的盈余公积]
Wf w9cxGkf
对所有者(或股东)的分配[子公司当年宣告股利]
!K)|e4$
未分配利润
—
年未[子公司](和第一个分录抵销的金额一样,一借一贷冲掉平了,不能通过年未来抵的,所有的所有者权益抵销都是通过年初,本年来抵的。)
S60`'! y
三,内部债权与债务的抵销
NdQ?3'W J
1.
内部债权债务本身的的抵销
| l fPd
总原则:
G ~\$Oq8
借:债务类项目
8+|L ph`/?
贷:债权类项目
Kg67cmj)f
备注:先抵销期初数,再抵销期初数与期未数的差额。
TrAUu`?#
概念:如本期内部没有应收应付了,也会存在着内部应收账款记提坏账准备抵销的事情。只要集团持续经营,上一期合并报表有编抵销分录的,本期这一部份要先抵销期初。
y>18)8
在报表中:“预收账款”叫“预收款项”
}`]^LFU5
“预付账款”叫“预付款项”
? D'-{/<4
一,期初编制合并财务报表时的抵销处理:
-e\kIK %
1.
借:应付账款
z<=t3dj
贷:应收账款
3Ab$
2.
借:应收账款
—
坏账准备
;<