CPA会计学习笔记【第二十一章】|注会会计

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2012-08-23

关键词：资料下载会计学习租赁第二十一章

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第二十一章租赁
本章应关注的主要内容：
（1）承租人对融资租赁业务的会计处理；
（2）出租人对融资租赁业务的会计处理；
（3）售后租回交易的会计处理等。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握各种情况下初始直接费用的会计处理；
（2）掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；
（3）掌握固定资产折旧的计算；
（4）掌握售后租回交易的会计处理；
（5）本章内容独立性较强，一般情况下考题为客观题。

概述

1.       租赁：在约定的期间内，出租人将资产使用权（不是所有权）让与承租人，以获取租金的协议。
2.       租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。有续租情况出现的，如签5年，最以低价租3年，则租赁期
   相当于8年。
3. 租赁开始日：签协议的日期，就是要确定是经营租赁还是融资租赁，租金是多少。还有一种情况，就是双方认定了的，但协议还没签，也似同开始。
4. 租赁期开始日：整个资产已到位，承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始，就是进行会计处理的日期，承租人应确认最低租赁付款额和未确认融资费用。 出租人应确认应收融资租赁款，未担保余值和未实现融资收益。
注意：区别租赁开始日和租赁期开始日。
5. 担保余值：余值是在租赁期开始日，估计到租赁期满时这一项资产的公允价值，如现在公允300万，租10年，估计10年结束后，是多少钱，假定是100万，这就是余值。
   承租人的担保余值：是承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
   出租人的担保余值：是承租人担保的余值+独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
6. 未担保余值：是余值扣除出租人担保的余值，有人担保的叫担保余值，没有担保的叫未担保余值。
   如某资产余值100万元，承租人担保余值40万，与承租人有关的第三方（如承租人的朋友）担保30万，与承租人和出租人无关的第三方担保20万，则未担保余值为10万。承租人担保余值=40+30=70万，如果出现问题，出租人就找承租人要70万，你朋友的30万，你自己跟他算去。出租人的担保余值是40+30+20=90万，出租人不管是谁担保的，只要这个余值有人担保的，都是他的担保余值。
   折旧：承租人认为这一项资产到租赁期满时一定会有这个价值，要是没有这个价值，肯定不会担保这么多了，承租人担保的余值类似于残值，残值是不提折旧的。
7. 最低租赁付款额（与承租人有关的）==承租人应支付或可能被要求支付的款项+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
   注意：不包括以下2项：
（1）       或有租金：如销售量，使用量，特价指数等，金额不固定的。在实际发生时计入当期损益。
（2）       履约成本：如技术咨询和服务费，人员培训费，维修费，保险费等。在实际发生时计入当期损益。
注意：区别初始直接费用：印花税，佣金，律师费，差旅费等。
  承租人有购买的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，所购买的价款也应计入最低租赁付款额，如资产余值100万，协议里订，租赁期满时，以1万元购买，这就叫优惠购买，要买的金额记到最底租赁付款额。如有优惠购买的，出租人就不找人担保了，所以要么就有担保，要么就是优惠价购买，不能同时存在。
8. 最低租赁收款额（与出租人有关）==最低租赁付款额+独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
  最低租赁收款额>=最低租赁付款额

满足下列一项或数项标准的应当认定为融资租赁：
1.       租赁期满时，所有权转移给承租人。总原则，风险和报酬转移，是融资租赁，没转移的是经营租赁。
2.       有优惠购买选择权的
3.       租赁期占租赁资产使用寿命的大部份（>=75%）
4.       最低租赁付款额现值>=租赁开始日租赁资产的公允价值的90%
最低租赁收款额现值>=租赁开始日租赁资产的公允价值的90%
5. 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造只有承租人才能使用。一般出租人不往回收了，别人用不了，结束时一般没多大价值了

承租人的会计处理

说明

会计处理

经营租赁

1.       租金，在租赁期内按直线法计入相关资产成本或当期损益，也可用其他方法，没特别说明，按直线法。
2.       承租人发生的初始直接费用，应记入当期损益。资产的风险和报酬没转移，资产不是自己的，想记也记不进去。
3.       或有租金，在实际发生时记入当期损益。
4.       如有免租的，租金总额应在整个租赁期，包括免租期内，按直线法或其他方法进行摊销。如租4年，第1年免租，第2年36，第3年34，第4年26，则第1年的租金费用=（36+34+26）/4=24
5.       如出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，再进行分摊。

1.       预付时：
借：长期待摊费用
贷：银行存款

2.       分摊时
借：管理费用（确定的）
贷：长期待摊费用（差额）
   银行存款（确定的）

融资租赁

一,租赁开始日的会计处理：
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选定：(考试时给哪个用哪个)
1.       出租人租赁内含利率
2.       租赁合同规定的利率
3.       同期银行贷款利率

租赁内含利率：
是指出租人的折现率（未来现金流入现值等于现在的现金流出的折现率）
出租人未来现金流入现值=最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 CiSG=obw
出租人现在的现金流出（是唯一确定的，不需要选择）=租赁资产公允价值（购买价格）与出租人的初始直接费用（其他直接费用）之和

注意：对于出租人来说，未来要得到的资产，用什么的利率折现和现在付出的对价相等。

提示：1.融资租赁似同自己的资产处理。
2..入账价值哪个低选哪个，体现谨慎。
3..似同分期付款购买固定资产。

借：固定资产（或在建工程）--租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者）
未确认融资费用（差额，未来应付利息）

贷：长期应付款（最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保余值，未来应付的本金和利息）

借：固定资产（在建工程）--在租赁谈判和签合同中发生手续费，律师费，差旅游费，印花税等初始直接费用

贷：银行存款

二，未确认融资费用的分摊
按准则规定，分摊未确认的融资费用时，应采用实际利率法，未确认融资费用分摊率的确定分下下列几种情况：
1. 以最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值时，选用上面说的三个利率中的哪个，未确认融资费用分摊率也选哪个。

2. 以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值==租赁资产公允价值的折现率。
注意：
1.如果是优惠购买的，租赁期满时，未确认融资费用应摊销完，且租赁负债也应减少为优惠购买金额。
2.如果是提供担保，或没有续租而支付违约金的情况下，未确认融资费用也应摊销完，租赁负债应减少至担保余值。

借：财务费用

贷：未确认融资费用

具体计算分摊，在前面章节都有写了。

三，租赁资产折旧的计提
1.       似同自有资产提折旧，注意，提折旧时应扣除承租人担保余值，如果是优惠购买的，优惠购买价要提折旧，
2.       如果能够合理确定租赁期满时取得租赁资产所有权的，应在租赁资产使用寿命内计提折旧。
3.       如果不能确定是否能取得资产所有权的，应在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
特点注意：融资租赁资产也应按照：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧，不能租赁几年就按几年提折旧。

四，租赁期满时的会计处理

fu/c)D6u*m 1. 返还租赁资产 -_3.]o/J 长期应付款记的是： !ktr\|9Bl （1）最低租赁付款额+承租人担保余值 a/ZfPl0Ns[ （2）最低租赁付款额+优惠购买价	X {$gdz8S9 A，如果存在承租人担保余值 O_ cK4 借：长期应付款—应付融资租赁款（担保余值） kL-+V)Kl 累计折旧 fCKcv \| 贷：固定资产—融资租入固定资产 >&R\|t_ypw B,如果不存在承租人担保余值 y}VKFRky 借：累计折旧 19S,> 贷：固定资产—融资租入固定资产
<bH>\@p7} 2.优惠续租租赁资产 GCoqKE （1）如果优惠续租的，则视同原先的处理，如继续支付租金等。 ;p/@tr9 （2）如果没有续租的，处理方法同上面的	0czy:d,M% 视情况而定
h4/rw fp^ 8Y9mB#X 3.留购租赁资产（实际上是优惠购买） 8HzEH-J 2+enRR~	借：长期应付款—应付融资租赁款（购买价款）贷：银行存款借：固定资产—生产用固定资产等贷：固定资产—融资租入固定资产

出租人的会计处理

说明

会计处理

经营租赁

1.       租赁资产所有权有关的风险及报酬没转移，出租人应将其包括在资产负债表中的相关项目内，照常提折旧。
2.       租金，应在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益，也可用其他方法，没特别说明的用直线法。
3.       初始直接费用，计当期损益。
4.       有免租期的，将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其也方法分配
5.       如有承担费用，应将费用从收入总额中扣除，按扣除后的余额分配。

1.       预收租金的
借：银行存款
贷：应收账款/其他应收款/预收账款
2.       确认收入的
借：银行存款（确定的）
   应收账款（差额）
贷：租赁收入（确定的）

融资租赁

一，租赁期开始日的会计处理
1.如果公允价值=账面价值，就没有营业外收入和
支出了。
2.会计处理的结果实际上就是，在租赁期开始日，
出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长
期应收款的入账价值，同时记录未担保余值（也
是资产），将最低租赁收款额及未担保余值之和（
这二个是未来要得到的资产）与融资租赁资产的
公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实
现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出），按此表述与租赁内含利率的定义相符。不要含初始直接费用，租赁资产公允价值和初始直接费用，是出租人付出的对价，未来要得到的款项，和付出对价的差，体现的是未实现融资收益，与租赁内含利率相同。

借：长期应收款-应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）
未担保余值
营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价值，借方差额）
贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）
银行存款（初始直接费用）
营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值，贷方差额）
未实现融资收益

同时：

借：未实现融资收益（初始直接费用）

贷：长期应收款（最后长期应收款相当于记的是最低租赁收款额）

注意：未来收不到钱的，不可能说出差的差旅费用让承租人给报销，不应该记长期应收款，要通过租金收回。

二，未实现融资收益分配的会计处理

未实现融资收益应当在租赁期内各处期间进行分配，采用实际利率法确认当期的融资收入。

借：银行存款
贷：长期应收款-应收融资租赁款

借：未实现融资收益
贷：租赁收入

三，应收融资租赁款坏账准备的计提
对应收融资租赁减去未实现融资收益的差额部份合理计提坏账准备。注意：不是对应收融资租赁全额计提坏账准备。

1.计提时
借：资产减值损失
贷：坏账准备
2.确实无法收回的，经批准作为坏账损失，冲销计提的
借：坏账准备
借：长期应收款—应收融资租赁款
3.已确认并转销的坏账损失，又收回
借：长期应收款—应收融资租赁款
贷：坏账准备
同时：
借：银行存款
贷：长期应收款—应收融资租赁款

四，未担保余值发生变动的会计处理
每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。未担保余值减少了的，重新计算租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益，以后恢复的，转回。
注意：未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对当期和以后各期的融资收入重新计算。

1. 减值时
借：资产减值损失
贷：未担保余值减值准备
同时：
借：未实现融资收益
贷：资产减值损失
2. 转回时：（相反分录）
借：未担保余值减值准备
贷：资产减值损失
同时：
借：资产减值损失
贷：未实现融资收益

五，或有租金的会计处理
在实际发生时计入当期损益

借：应收账款
贷：租赁收入

六，租赁期届满时的会计处理

"Sl";. U{HJNftdpm #VD[\# H+-9R 7Sr7a{ C7,Ol0`v 一，收回租赁资产 n;4`IK\|	1.存在担保余值，不存在未担保余值 8j8FQ!M	借：融资租赁资产贷：长期应收款—应收融资租赁款（担保余值）如果收回租赁资产的价值低于担保余值，向承租人收取价值损益的补偿金 >`u} G1T\ 借：其他应收款 YwEXTy>0 贷：营业外收入
	N-;e" g kyz_r6 m ?LOd9 6f0 WN 2.存在担保余值，同时存在未担保余值	iYBs ) 借：融资租赁资产 8L.Y0_x 贷：长期应收款—应收融资租赁款（担保余值） oT.g@kf=H 未担保余值 Z&YW9de@ 4R@3jGXb8q 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价款损失补偿金 7 zK%CJ 借：其他应收款 Q+gQ"l,95 贷：营业外收入
	D24@lZ`g~ 3.存在未担保余值，不存在担保余值 #O qfyY!	借：融资租赁资产贷：未担保余值 HBeOK
	.\qZkk}2l 4.担保余值和未担任余值均不存在	3-srt^>w* 无需作会计处理，备查登记即可
;L++H5Kz6 二.优惠续租租赁资产	承租人行使优惠续租选择权的，视同租赁一直存在 W\|; .G9
_=8x?fC:rl 三.留购租赁资产 ?< mSEgvu X5'foFE' a";(C,:0	承租人行使了优惠购买选择权 (+(YO\ng6	借：银行存款贷：长期应收款—应收融资租赁款（优惠购买价）如果存在未担保余值借：营业外支出—处置固定资产净损失贷：未担保余值

售后租回交易的会计处理

融资租赁

如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
如账面价值1000万，卖给租赁公司1500万，如果要按10年提折旧的话，1000万时，提的折旧是100万，但是卖给租赁公司是1500万，等我们租回来的时候，这项资产的入账价值就变成了1500万了，按10年提折旧，每年提的是150万，其实这种售后租回，租出的资产根本没有动地方，没动的，不能说以前提折旧正常的提100，现在摇身一变，变成一年提150了，就不对了，那就要求，售价与资产账面价值的差额1500-1000=500万要递延，按照10年，以后对折旧费用调整，按1500/10每年提了150万的折旧，要给调整到每年提100万，500/10就是冲50万了，相当于对折旧费用作了调整。

1.       出售资产时
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产

2.       收到出售资产的价款时
借：银行存款
营业外支出
贷：固定资产清理
   递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁，借或贷）
   营业外收入

3.       租回，形成融资租赁
借：融资租赁资产（租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者）
    未确认融资费用
贷：长期应付款—应付融资租赁款（最低租赁付款额）

4.       租回，形成经营租赁，则作备查登记。
5.       各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时（体现了对折旧费用的调整）
借：递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁
              或经营租赁，借或贷）
贷：制造费用/销售费用/管理费用（借或贷）

经营租赁

1.售后租回按公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额，记入当期损益。
备注：不递延的原因，资产所有权转出租人了，相当于卖了，相当于按公允价值达成正常销售，就应该记当期损益。
2.售后租回不是按公允价值达成的，有关损益应于当期确认。
但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内，售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
如果售价低于公允价值，整个这一项资产，如房产2000万，卖给人家，卖了以后租回，正常的租金假定每一年200万，现在租回来的租金也是按200万，一点也得不到补偿。如当时公允价值2000万，结果卖了1900万，售价比公允价值低，租回来之后又不能得到任何补偿，付的资金，得不到补偿，直接确认为损失。差100万，直接记损失。如2000万的公允价值，售价1900万，差了100万，以后租回来10年，正常的租金每年200万，但是付只付180万，相当于每年少付租金20万，所以这100万由未来得到补偿，就是把100万递延，按照预计的资产使用期限，要按照一定的方式进行分摊，就是低的能得到补偿的就递延，以后不能得到补偿的就记当期损益。

售后购回

1. 回购价固定或等于原售价加合理回报的，属融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不确认收入

1.发出商品时
借：银行存款
贷：其他应付款（不确认收入的部份）
应交税费—应交增值税（销项）

借:发出商品
贷：库存商品
2.回购价大于原售价的差额，在回购期间按期计量
借：财务费用
贷：其他应付款
3.回购商品时
借：库存商品
贷：发出商品

借：其他应付款（转后余额为0）
应交税费—应交增值税（进项）

贷：银行存款

2. 回购价按末来销售价格确定的，相当于风险和报酬已转移，应确认收入。

按正常销售处理