2009年注册会计师会计第十章知识点|注会会计

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第十章　负债

第一节　应付职工薪酬的核算

　　[经典例题]
　　正保公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，2008年6月份有关职工薪酬业务如下：
　　（1）当月应发工资200万元，其中：生产部门直接生产人员工资100万元，生产部门管理人员工资20万元；公司管理部门人员工资36万元；公司专设销售机构人员工资10万元；建造厂房人员工资22万元；内部开发存货管理系统人员工资12万元（假设存货管理系统已经处于开发阶段）。
　　按照规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构；分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费；企业预计20×8年应承担的职工福利义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。
　　（2）正保公司将自产液晶电视发放给职工作为个人福利，每台电视的成本为1万元，计税价格（售价）每台为1.5万元，其中生产部门直接生产人员为80人，生产部门管理人员为20人，公司管理人员为16人，专设销售机构人员为32人，建造厂房人员26人，内部开发存货管理系统人员为6人。
　　（3）为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆奥迪轿车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工10名，假定每辆奥迪轿车每月计提折旧0.2万元；
　　（4）该公司为8名副总裁以上高级管理人员每人租赁了一套公寓免费使用，每套月租金为2万元，按月以银行存款支付。
　　（5）下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值4万元，市场价格6万元（不含增值税），适用的消费税税率为l0%，增值税税率为17%。
　　（6）正保公司管理层2008年1月1日决定停产某车间的生产任务，提出职工没有选择权的辞退计划，规定拟辞退生产工人2人、公司管理人员1人，并于2008年10月31日执行。已经通知本人，并经董事会批准，辞退补偿为生产工人每人20万元、总部管理人员每人50万元。
　　要求：根据以上资料编制会计分录。
　　[例题答案]
　　（1）分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时：
　　借：生产成本　　　　　　　　　140[100+100×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）]
　　　　制造费用　　　　　　　　　28[20+20×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）]
　　　　管理费用　　　　　　　　　50.4[36+36×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）]
　　　　销售费用　　　　　　　　　14[10+10×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）]
　　　　在建工程　　　　　　　　　30.8[22+22×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）]
　　　　研发支出——资本化支出　　16.8[12+12×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）]
　　　　贷：应付职工薪酬——工资                  200
　　　　　　　　　　　　——职工福利              4（200×2%）
　　　　　　　　　　　　——社会保险费            48[200×（10%+12%+2%）]
　　　　　　　　　　　　——住房公积金            21（200×10.5%）
　　　　　　　　　　　　——工会经费              4（200×2%）
　　　　　　　　　　　　——职工教育经费          3（200×1.5%）
　　（2）将自产液晶电视用于发放给职工作为福利
　　借：生产成本       140.4（80×1.5×1.17）
　　　　制造费用　　　 35.1（20×1.5×1.17）
　　　　管理费用       28.08（16×1.5×1.17）
　　　　销售费用　　　 56.16（32×1.5×1.17）
　　　　在建工程　　　 45.63（26×1.5×1.17）
　　　　研发支出——资本化支出　　　10.53（6×1.5×1.17）
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利           315.9
　　实际发放时：
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利       315.9
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　270（180×1.5）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　45.9
　　借：主营业务成本　　　　180
　　    　贷：库存商品       　180
　　（3）为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用
　　借：管理费用     2
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利      2
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利     2
　　　　贷：累计折旧                       2
　　（4）该公司为8名副总裁以上高级管理人员每人租赁了一套公寓免费使用
　　借：管理费用     16
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利      16
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利     16
　　　　贷：银行存款                       16
　　（5）职工食堂补贴属于集体福利，领用的自产产品不确认收入：
　　借：应付职工薪酬——职工福利　　　　 5.62
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　 4
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1.02
　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　 0.6
　　（6）辞退福利：
　　借：管理费用    90
　　　　贷：应付职工薪酬——辞退福利     90
　　[例题总结与延伸]
　　本例题基本上涉及了应付职工薪酬的一些基本业务处理。对于考试来说，重点还是应付职工薪酬的计提和非货币性职工薪酬的处理。
　　对于非货币性职工福利的处理是要按照公允价值和相关的税费来确认应付职工薪酬，如果是企业把自产或委托加工的产品用于本企业职工福利的，作为视同销售处理，应按售价确认收入，按售价计算销项税额，同时结转成本；对于外购的产品用于非应税项目、集体福利或个人消费，做增值税进项税额转出处理。
　　[知识点理解与总结]
　　1、职工薪酬的计提。
　　职工薪酬的提取是属于成本会计的内容，计提的来源上来看要区别不同的职工。对于基本生产车间的生产工人计入到生产成本－基本生产成本，对于辅助生产车间的工人工资计入到生产成本－辅助生产成本，对于车间管理人员工资计入到制造费用中；销售人员职工薪酬计入到销售费用，企业管理部门人员职工薪酬计入到管理费用中。这里面的职工薪酬包括了职工的工资、各项经费和相关的社会保险等。辞退福利需要特别注意一下，作为企业的管理费用来核算。
　　2、非货币性职工薪酬。
　　一般来说企业用非货币性存货作为职工薪酬发放给个人的，是作为实质上的销售处理的，都是按照公允价值和销售环节的相关税费计入到应付职工薪酬中，这里特别注意一下营业税等价内税的处理，价内税由于包含在非货币性资产的公允价值中，所以不再重复计入到应付职工薪酬中，而是应该计入“营业税金及附加”科目。
　　3、另外如果是把资产使用权免费给职工的，比如自有房产给职工使用，按市场价格租赁的房产给职工使用的，都是作为企业的福利来处理的。

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第二节　应交税费的核算

　　[经典例题]
　　正保公司为增值税一般纳税企业，适用增值税税率为17%，消费税税率为10%。存货计价采用先进先出法，期末计价采用成本与可变现净值孰低法，并按单个存货项目计提存货跌价准备。2008年末，除A原材料发生减值外，其他存货均未发生减值。该公司2007年12月31日部分账户余额资料如下：“原材料——A材料”账面余额为100万元，“存货跌价准备——A材料”账面余额为10万元，“应交税费——应交增值税”科目借方余额为15万元，该借方余额均可用下月的销项税额抵扣。2009年1月发生如下业务：
　　（1）收购免税农产品作为原材料，实际支付款项150万元，产品已验收入库，款项已经支付。假定采用实际成本进行材料的日常核算，该产品准予抵扣的进项税额按买价的13％计算确定。
　　（2）从甲公司购入生产用的A原材料一批，价款600万元，增值税款102万元，货款已支付。购入材料过程中支付运费5万元（可按7%作为进项税额），A原材料已到达验收入库。
　　（3）接受丙企业委托，加工一批B应税消费品（加工业务属于正保公司的主营业务之一），丙企业交来的原材料成本为38.1万元，该加工业务本期已完工，实际发生加工费用15万元（不含增值税）。这批B产品按照正保公司同类的B产品售价计算价值60万元。丙企业系增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。有关款项的收付已经办妥。
　　（4）销售应税消费品B产品一批，销售价格为1000万元（不含增值税），实际成本为860万元，提货单和增值税专用发票已交购货方，货款尚未收到。该销售已符合收入确认条件。
　　（5）本期建造厂房领用生产用A原材料100万元，其购入时支付的增值税为17万元。该工程同时又领用本公司生产的应税消费品B产品，该产品实际成本为75万元，计税价格为90万元。
　　（6）收回委托加工的C原材料一批并验收入库，C原材料系消费税的应税物品。该委托加工材料为上月发出，发出原材料的成本为15万元。本期收回时以银行存款支付受托加工企业加工费3万元（不含增值税），同时支付其代收代缴的消费税，但受托加工企业无与C原材料同类的物品。收回委托加工的C原材料用于生产应交消费税产品B产品。
　　要求：
　　（1）根据上述资料编制有关会计分录（不考虑除增值税、消费税以外的其他税费）；
　　（2）计算本月应交增值税额和应交消费税。
　　[例题答案]
　　（1）编制会计分录：
　　　①购进免税农产品，根据税法上的相关规定：增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价的13％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除：
　　借：原材料　　130.5（150-150*13%）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　19.5（150*13%）
　　　　贷：银行存款　　150
　　②借：原材料——A材料　　604.65（600+5*93%）
　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　102.35（102+5*7%）
　　　　　贷：银行存款　　707
　　③借：应收账款　　　　23.55
　　　　　贷：主营业务收入　　15
　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　2.55（15*17%）
　　　　　　　应交税费——应交消费税　　　　　　　　6（60*10%）
　　④借：应收账款　　1170
　　　　　贷：主营业务收入　　1000
　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　170
　　　　借：主营业务成本　　860
　　　　　　贷：库存商品——B产品　　　860
　　　　借：营业税金及附加　　100
　　　　　　贷：应交税费——应交消费税　　100
　　⑤借：在建工程　　　117
　　　　　贷：原材料——A材料　　100
　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　17
　　　借：在建工程　　99.3
　　　　　贷：库存商品——B产品　　75
　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　15.3（90*17%）
　　　　　　　应交税费——应交消费税　　　　　　　9（90*17%）
　　⑥C原材料应交消费税的计税价格＝（15+3）/（1-10%）＝20（万元），应纳消费税=20×10%=2（万元）
　　借：委托加工物资　　　　　　　　3
　　　　应交税费——应交消费税　　　2
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　0.51（3*17%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　5.51
　　借：原材料——C材料　　　18
　　　　贷：委托加工物资　　　　　18
　　（2）计算本月应交的增值税和应交消费税：
　　应交增值税＝（2.55+170+15.3）-（19.5+102.35+0.51+15-17）=67.49（万元）
　　应交消费税＝6+100+9-2=113（万元）
　　[例题总结与延伸]
　　本例题涵盖购销、委托加工、受托加工以及视同销售等一些业务中增值税和消费税的处理。要特别注意委托加工业务中，收回的委托加工物资的消费税，在存在同类消费品的市场价格时，优先采用市场价格作为计算消费税的依据；如果没有同类消费品的市场价格，要用组成计税价格作为计算消费税的依据。
　　在处理各种业务时，要根据不同业务的性质，考虑各种税费的核算，不要混淆。这主要从各种税费的纳税范围来考虑，涉及到一些基本的税法知识，也需要大家去了解。
　　[知识点理解与总结]
　　1.核心把握住三个流转税的征税范围：增值税、消费税和营业税。增值税的征税范围为销售或进口的货物，提供加工、修理修配劳务；消费税的征税范围为生产、委托加工和进口应税消费品；营业税的征税范围为提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产。
　　2.组成计税价格的计算。在委托加工业务中，如果没有同类消费品的市场价格，要用组成计税价格作为计算消费税的依据：
　　组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）
　　消费税＝组成计税价格×消费税税率
　　3.对于营业税和消费税，只要是属于经营活动发生的，应将其计入“营业税金及附加”科目，其他情况下，比如处置固定资产、无形资产等应交的营业税，应倒挤计入营业外收支，不计入“营业税金及附加”科目。
　　4.对于非货币资产交换中换出存货涉及到的营业税和消费税，在不具有商业实质的情况下，应将其计入换入资产的入账价值；在具有商业实质的情况下，将其计入“营业税金及附加”。
　　5.通过应交税费科目核算的其他税费：
　　①房产税、车船税、土地使用税、矿产资源补偿费：
　　借：管理费用
　　　　贷：应交税费
　　②城市维护建设税、资源税和教育费附加：
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费
　　[易错题举例]
　　正保公司用自有的一项投资性房地产和甲公司一项无形资产进行交换，假设该项交易具有商业实质。该项投资性房地产之前按成本模式计量，原值1500万，累计折旧300万，减值300万，投资性房地产公允价值为1000万，换出发生营业税50万，换入的无形资产公允价值1000万，换入无形资产发生相关费用200万。
　　解析：换入无形资产入账价值＝1000＋200＝1200万
　　借：其他业务成本　900
　　　　投资性房地产减值准备　300
　　　　投资性房地产累计折旧　300
　　　　贷：投资性房地产－成本　1500
　　借：所得税费用　300×33％
　　　　贷：递延所得税资产　99
　　借：营业税金及附加　50
　　　　贷：应交税费－应交营业税　50
　　借：无形资产　1200
　　　　贷：其他业务收入　1000
　　　　　　银行存款　200

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第三节　视同销售和进项税额转出的处理

　　[经典例题]
　　正保公司为增值税一般纳税企业，适用增值税税率为17%，2008年1月发生如下业务：
　　（1）用A原材料一批与乙公司交换其持有丁公司8%的股权。该批材料的实际成本为45万元，已计提存货跌价准备5，经协议，原材料作价60万元。正保公司取得了丁公司股权后，对丁公司无重大影响。有关资产转让及产权登记手续已办理完毕。假设该批原材料的计税价格也为60万元。
　　（2）下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值10万元，市场价格12万元（不含增值税），适用的消费税税率为l0%，增值税税率为17%。
　　（3）将外购的液晶电视发放给职工作为个人福利，每台电视的成本为1万元，计税价格（售价）每台为1.5万元，其中生产部门直接生产人员为80人，生产部门管理人员为20人，公司管理人员为16人，专设销售机构人员为32人，建造厂房人员26人，内部开发存货管理系统人员为6人。
　　（4）一工程项目领用外购生产用B材料50万元，其购入时支付的增值税为8.5万元；该工程同时领用自产C产品，该产品实际成本为75万元，计税价格为90万元。
　　（5）将自产C产品一批捐赠给希望工程，其实际成本为30万元，计税价格为50万元。
　　（6）因暴雨毁损库存D材料一批，该批原材料实际成本为2万元，收回残料价值0.08万元，保险公司赔偿1.16元，购入D材料的增值税税率为17%。
　　[例题答案]
　　（1）用A原材料对丁公司投资：
　　借：长期股权投资　　70.2
　　　　贷：其他业务收入　　　60
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　10.2
　　借：其他业务成本　　45
　　　　存货跌价准备　　5
　　　　贷：原材料　　　　　50
　　（2）职工食堂补贴属于集体福利，领用的自产产品不确认收入：
　　借：应付职工薪酬——职工福利　　　　 13.24
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　 10
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2.04
　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　 1.2
　　（3）将外购的液晶电视用于发放给职工作为福利
　　借：生产成本       100.4（80×1+80×1.5×17%）
　　　　制造费用　　　 25.1（20×1+20×1.5×17%）
　　　　管理费用       20.08（16×1+16×1.5×17%）
　　　　销售费用　　　 40.16（32×1+32×1.5×17%）
　　　　在建工程　　　 32.63（26×1+26×1.5×17%）
　　　　研发支出——资本化支出　　　7.53（6×1+6×1.5×1.17）
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利           225.9
　　实际发放时：
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利       225.9
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　180（180×1）
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　45.9（180×1.5×17%）
　　（4）工程项目领用外购原材料：
　　借：在建工程　　　58.5
　　　　贷：原材料——B材料　　50
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　8.5
　　领用自产产品：
　　借：在建工程　　　90.3
　　　　贷：库存商品——C产品　　75
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　15.3（90*17%）
　　（5）捐赠C产品：
　　借：营业外支出　　　38.5
　　　　贷：库存商品　　　　30
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　8.5（50*17%）
　　（6）批准处理前：
　　借：待处理财产损溢 2.34
　　　　贷：原材料　　　2
　　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）0.34
　　批准处理后：
　　借：原材料 0.08
　　　　贷：待处理财产损溢     0.08
　　借：其他应收款　　　　　　1.16
　　　　贷：待处理财产损溢  　　　　1.16
　　借：营业外支出　　　1.1
　　　　贷：待处理财产损溢    1.1
　　[例题总结与延伸]
　　本题基本上包括了视同销售和进项税额转出最常见的一些账务处理，一定要注意区分不同情况下的处理，不要混淆。在会计上，将自产或委托加工的货物用于非应税项目和集体福利，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人不确认收入，直接结转库存商品，但要按照计税价格计算销项税额。
　　有一点需要注意：由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出；由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。
　　[知识点理解与总结]
　　1.视同销售
　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
　　（1）将货物交付他人代销；
　　（2）销售代销货物；
　　（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
　　（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
　　（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
　　（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
　　（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
　　（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
　　但是要注意，视同销售在会计上并不一定就要确认收入，视同销售和确认投入不是完全的等同关系，具体分析如下：
　　①上述(4)属于自产自用性质，不得开具增值税专用发票，但需要按规定计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：
　　借：在建工程
　　　　贷：库存商品（账面价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
　　②上述(7)用于集体福利时，计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：[员工福利分为社会保险福利和用人单位集体福利，社会保险福利包括：基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险；用人单位集体福利包括：经济性福利(住房性福利、交通性福利、伙食性福利、教育培训性福利、医疗保健性福利、有薪节假、文化旅游性福利、金融性福利、其他生活性福利、津贴和补贴)和非经济性福利（咨询性服务、保护性服务、工作环境保护）]
　　借：应付职工薪酬
　　　　贷：库存商品（账面价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
　　③上述(8)计入营业外支出并计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：
　　借：营业外支出
　　　　贷：库存商品（账面价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
　　除此以上三种情况外，其他5种情况和(7)中用于个人消费时都应按售价确认收入，按规定计算销项税额，同时结转成本。
　　2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第10条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
　　(一)购进固定资产；
　　(二)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
　　(三)用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
　　(四)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
　　(五)非正常损失的购进货物；
　　(六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
　　3.视同销售和进项税额转出的原理：
　　以原材料用于非应税项目为例：自产的原材料用于非应税项目(这里的非应税是指非应增值税，即不应计算交纳增值税)，视同销售，计算应交增值税的销项税额。外购的原材料用于工程项目，是用于非应税项目，进项税额不得抵扣，应将增值税进项税额转出。即原材料用于工程项目是计入销项税额还是将进项税额转出要看该原材料是自制的还是外购的。
　　外购的货物直接用于工程项目，即直接被消耗，其已退出了有形动产流通的领域，其增值税进项税额不能抵扣，如果以前计入了应交增值税的进项税额，那么就要将该进项税额转出。

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第四节　一般公司债券的核算

　　[经典例题]
　　2008年12月31日，正保公司为合并集团内丙公司发行五年期一次还本、分期付息的公司债券，该债券面值10 000 000元，公允价值10 432 700元，票面利率6％，债券利息在每年12月31日支付，假定债券发行时的市场利率为5％。企业合并发生评估费等相关费用500 000元，取得丙公司60％的股权，丙公司在合并当日所有者权益账面价值为9 000 000元。
　　要求：作出上述投资的会计处理和债券的相关处理。
　　[例题答案]
　　（1）长期股权投资入账价值＝9 000 000×60％＝5 400 000（元）
　　借：长期股权投资　　5 400 000
　　　　资本公积——股本溢价　5 032 700（10432700-5400000）
　　　　贷：应付债券——面值　　　10 000 000
　　　　　　　　　　——利息调整　432 700（差额）
　　借：管理费用　　　　500 000
　　　　贷：银行存款　　　　　500 000
　　（2）采用实际利率法计算摊销利息调整：
　　
　　①2009年12月31日计算利息费用
    借：财务费用等    521 635
        应付债券——利息调整    78 365（溢价摊销）
        贷：应付利息    600 000
　　②2010年12月31日计算利息费用
    借：财务费用等    517716.75
        应付债券——利息调整    82283.25
        贷：应付利息    600 000
　　③2011年12月31日计算利息费用
　　借：财务费用等    513602.59
        应付债券——利息调整   86397.41
        贷：应付利息    600 000
　　④2012年12月31日计算利息费用
　　借：财务费用等    509282.72
        应付债券——利息调整   90717.28
        贷：应付利息　　　　　　600 000
    ⑤2013年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
    借：财务费用等    505 062．94
　　　　应付债券——面值    10 000 000
　　　　　　　　——利息调整    94 937．06
　　　　贷：银行存款    10 600 000
　　[例题总结与延伸]
　　关于一般公司债券实际利率法的处理是和持有至到期投资的处理原理基本上是一致的
　　一般公司债券处理方法第一个应用就是可转换公司债券。对于可转换公司债券比较难的就是负债成分和权益成分公允价值的确定问题，这里实际上就是财管中的债券定价模型的运用，也是最基本的现金流折现的方法。通过折现得出公允价值，也可以求出实际利率。因为可转换公司债券有点类似股票，所以债券的公允价值是包含了权益成分的。作为企业会计处理来说是应该把这部分权益成分的公允价值单独确认为资本公积的。
　　一般公司债券的第二个运用就是借款费用的资本化问题。在借款费用资本化一章中，涉及到了辅助费用资本化的问题，一个典型的例题就是发行债券筹集资金，然后发生交易费用的处理。基本的理念都是一样的。从实质重于形式角度看，企业能够资本化的利息支出不是按照票面利率计算的票面利息，而是企业按照实际利率确认的实际承担的利息费用。这个观点一定要树立。
　　关于一般公司债券的处理基本上掌握初始确认的相关税费的处理和持有期间的实际利率法摊销的处理，以及最终的还本付息的会计处理。应该说掌握了一般债券的处理对于之后的可转换公司债券和借款费用资本化问题就能够通吃，道理是一致的。
　　[知识点理解与总结]
　　1、公司债券的发行三种：面值发行、溢价发行、折价发行。
　　企业发行债券时：
　　借：银行存款（实际收到的款项）
　　　　贷：应付债券——面值（发行债券的面值）
　　　　　　应付债券——利息调整（差额，或借记）
　　所谓面值发行就是说债券的票面利率和投资者的必要报酬率是一致的，也就是市场利率。那么债券的公允价值和面值是一致的，这个时候就可以按照面值发行。如果是溢价发行的，代表债券的票面利率要高于投资者的必要报酬率，那么债券的公允价值是要大于债券面值的。换句话说，溢价发行表明债券票面利率高于实际利率，那么发行方为了弥补以后按照票面利率向投资者发放较高利息，需要在发行的时候向投资者多收取款项；所谓的折价发行债券就是说，债券的票面利率低于实际利率，发行方为了弥补投资者以后少收取利息的损失，需要在开始发行的时候作出让步，那么就形成了折价发行。
　　2、关于相关交易费用的处理。
　　发行债券的时候免不了是要支付相关税费的，对于发行债券方来说就是发行了债券还多付出了成本，那么自己实际承担的利息成本是上升的，也就是说债券实际发行少收了部分资金，相当于是实际利率增加了，发行方需要在持有期间承担更多的实际利息支出。
　　3、利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销
　　①对于分期付息、一次还本的债券：
　　借：在建工程/制造费用/财务费用等　　（摊余成本×实际利率）
　　　　贷：应付利息　　　　　　（面值×票面利率）
　　　　　　贷：应付债券——利息调整　　（差额，或贷记）
　　②一次还本付息的债券
　　借：在建工程/制造费用/财务费用等　　（摊余成本×实际利率）
　　　　贷：应付债券——应计利息　　　　　　（面值×票面利率）
　　　　　　贷：应付债券——利息调整　　（差额，或贷记）
　　4、关于债券最后的还本付息处理。还本付息处理涉及到债券利息调整的尾数调整，最后一年的时候要把利息调整科目摊销完毕。如果是按照实际利率调整的，如果情况不变的话是可以摊销完毕的。
　　5、如果涉及到提前偿付本金的，按照道理来说债券的实际利率是需要调整的，也就是在债券的未来现金流的风险降低了，那么投资者要求的必要报酬率是降低的，所以调整实际利率的方法是比较合适的。当然这是财务管理中的处理方法，会计教材一般坚持的原则就是不调整实际利率，而是调整摊余成本来实现，也就是实际利率假设是不变的，然后根据实际利率将现金流折现值来调整摊余成本，调整后的摊余成本的差额要计入到当期损益中。

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第五节　可转换公司债券的核算

　　[经典例题]
　　甲股份有限公司(本题下称“正保公司”)为上市公司，其相关交易或事项如下：
　　(1)经相关部门批准，正保公司于20×6年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券200000万元，发行费用为3200万元，实际募集资金已存入银行专户。
　　根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，自20×6年1月1日起至20×8年12月31日止；可转换公司债券的票面年利率为：第一年1.5%，第二年2%，第三年2.5%；可转换公司债券的利息自发行之日起每年支付一次，起息日为可转换公司债券发行之日即20×6年1月1日，付息日为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日，即每年的1月1日；可转换公司债券在发行1年后可转换为正保公司普通股股票，初始转股价格为每股10元，每份债券可转换为10股普通股股票(每股面值1元)；发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设。
　　(2)正保公司将募集资金陆续投入生产用厂房的建设，截至20×6年12月31日，全部募集资金已使用完毕。生产用厂房于20×6年12月31日达到预定可使用状态。
　　(3)20×7年1月1日，正保公司20×6支付年度可转换公司债券利息3000万元。
　　(4)20×7年7月1日，由于正保公司股票价格涨幅较大，全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为正保公司普通股股票。
　　(5)其他资料如下：
　　①正保公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债。
　　②正保公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款，发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。
　　③在当期付息前转股的，不考虑利息的影响，按债券面值及初始转股价格计算转股数量。
　　④不考虑所得税影响。
　　要求：
　　(1)计算正保公司发行可转换公司债券时负债成份和权益成份的公允价值。
　　(2)计算正保公司可转换公司债券负债成份和权益成份应分摊的发行费用。
　　(3)编制正保公司发行可转换公司债券时的会计分录。
　　(4)计算正保公司可转换公司债券负债成份的实际利率及20×6年12月31日的摊余成本，并编制正保公司确认及20×6支付年度利息费用的会计分录。
　　(5)计算正保公司可转换公司债券负债成份20×7年6月30日的摊余成本，并编制正保公司确认20×7年上半年利息费用的会计分录。
　　(6)编制正保公司20×7年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录。
　　[例题答案]
　　（1）负债成份的公允价值＝200000×1.5％/（1+6%）+200000×2％/（1+6%）^2+200000×2.5％/（1+6%）^3+200000/（1+6%）^3＝178512.13（万元）
　　权益成份的公允价值＝发行价格－负债成份的公允价值
　　＝200000－178512.13
　　＝21487.87（万元）
　　（2）负债成份应份摊的发行费用＝3200×178512.13/200000＝2856.19（万元）
　　权益成份应分摊的发行费用＝3200×21487.87/200000＝343.81（万元）
　　（3）发行可转换公司债券时的会计分录为：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　196800(发行价格200000-交易费用3200)
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　24344.06（倒挤）
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　　　　　200000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　21144.06（权益成份的公允价值21487.87-权益成份应分摊的发行费用343.81）
　　（4）负债成份的摊余成本＝金融负债未来现金流量现值，假设负债成份的实际利率为r，那么：
　　200000×1.5％/（1+r）+200000×2％/（1+r）^2+200000×2.5％/（1+r）^3+200000/（1+r）^3=200000-24344.06
　　利率为6%的现值=178512.13万元
　　利率为r的现值=175655.94万元（200000-24344.06）；
　　利率为7%的现值=173638.56万元
　　（6％-r）/（6％-7％）＝（178512.13-175655.94）/（178512.13-173638.56）
　　解上述方程r=6%-(178512.13-175655.94)/(178512.13-173638.56)*(6%-7%)=6.59%
　　20×6年12月31日的摊余成本＝（200000－24344.06）×（1＋6.59％）－200000×1.5％＝184231.67（万元），应确认的20×6年度资本化的利息费用＝（200000－24344.06）×6.59％＝11575.73(万元)。
　　正保公司确认及20×6支付年度利息费用的会计分录为：
　　借：在建工程　　　　　　　11575.73
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　3000(200000×1.5％)
　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　8575.73
　　借：应付利息　　　3000
　　　　贷：银行存款　　　　　3000
　　（5）负债成份20×7年初的摊余成本＝200000－24344.06+8575.73＝184231.67（万元），应确认的利息费用＝184231.67×6.59％÷2＝6070.43（万元）。
　　正保公司确认20×7年上半年利息费用的会计分录为：
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　6070.43
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　2000(200000×2％/2)
　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　4070.43
　　（6）转股数＝200000÷10＝20000（万股）
　　正保公司20×7年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录为：
　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）　200000
　　　　资本公积——其他资本公积 21144.06
　　　　应付利息　　　　　　　　　　　　　2000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000
　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　11697.9
　　　　　　资本公积――股本溢价　　　　　　　　　　　191446.16
　　[例题总结与延伸]
　　债券的负债成份和权益成份的公允价值的计算实际上就是将未来现金流量现值进行折现，未来现金流量包括利息和本金；折现的折现率实际上用的是市场上投资者投资债券的必要报酬率，因为只有按照这个必要报酬率折现后的债券价值才是债券可以定的公允价值。对于一个成熟的债券市场来说，债券的交易价格会在债券的公允价值上下浮动，一般在会计题目中我们承认市场是完善的有效的，那么债券的公允价值就是按照实际利率折现的值。
　　另外需要注意的是债券的实际利率并不一定是发行债券方采用的实际利率摊销中的实际利率，但凡是债券发行时发生了相关税费，发行方就承担了额外的费用，对于发行债券方来说就承担了实际上比投资者要求的报酬率更高的利息率，这一点需要明确。一般情况下题目中都会给出实际利率，如果是给出的市场的实际利率，一般不会涉及到发行费用的问题；如果给出的是发行债券方承担的实际利率，那么一般是会涉及到相关费用的处理问题。
　　关于实际利率的计算，掌握一个方法就是插值法：比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10％，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本＝950＝1000×10％×（P/A,r,5）+1000×（P/F,r,5），即：
　　100/（1+r）+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950
　　采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；
　　设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：
　　（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）
　　可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%
　　[知识点理解与总结]
　　1、企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额作为权益成份的初始确认金额。
　　2、这里需要注意一下如果发生了相关税费的，需要在权益成分和负债成本之间进行分摊，思路如下：
　　负债成份的公允价值＝未来现金流量的现值
　　权益成份的公允价值=发行价格-负债成份的公允价值
　　负债成份分摊的交易费用＝交易费用×负债成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）
　　权益成份分摊的交易费用＝交易费用×权益成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）
　　借：银行存款（发行价格-交易费用）
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）（倒挤）
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）
　　　　　　资本公积——其他资本公积（权益成份－分摊的交易费用）
　　负债成份应分摊的交易费用实际上是计入了应付债券——可转换公司债券（利息调整）中。　　
　　分摊交易费用后，对于发行方来说，自己承担的实际利率是高于市场的实际利率的。那么这个时候需要计算包含了相关税费的债券的实际利率，比如债券负债成分公允价值为900万，分摊的交易费用为20万，那么这里对于发行方来说，债券的公允价值其实就变成了880万了，因为发行方实际是支出了费用的，相当于是收到的发行收入减少为880了，那么应该按照新的公允价值880来计算实际利率。也就是说，当发生了交易费用后的实际利率和市场上的实际利率是不一致的。
　　3、关于可转换公司债券处理的难点是在发生转股时，转股数的计算问题。很多人都会遇到这样的疑惑：究竟是按照面值来转换股票还是按照账面价值来转换股票。一般来说应该是按照账面价值来转换股票，按照既定的转换价格，再按照以后市场的发展来形成新的债券的公允价值，然后按照公允价值来转换。当然如果市场是看好的，发行方可能顾及到自己的利益，可能会规定就按照面值和固定的价格转换，就是不太想让投资者享受到市场向上的收益，那么投资者转换为股票的机率就更大，这对于发行方来说是有好处的。
　　作为考生来说，按照什么来转换并不重要，只要按照题目要求来做就可以了，所以没有必要焦虑究竟是按照什么来转换。


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