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离线lilihuang

财务经理

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-01-09

— 本帖被阿文哥从学会计移动到本区(2012-07-04) —

第三节　持有至到期投资

　　注意要点：
　　1.持有至到期投资的概念及特点
　　2.持有至到期投资的会计处理
　　3.持有至到期投资的转换

　　一、持有至到期投资的性质
　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（相当于旧准则下的准备持有至到期的长期债权投资）
　　特征：
　　（一）固定的到期日（将股票投资排除）
　　（二）回收的金额固定或可以确定
　　（三）有意图和能力持有至到期
　　1.存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
　　（1）持有该金融资产的期限不确定。
　　（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
　　（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
　　（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
　　2.存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
　　（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
　　（2）受到法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
　　（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
　　企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（10%的比重）时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
　　2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
　　此种情况主要包括：
　　①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
　　②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
　　③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；
　　④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
　　⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
　　【例3—3】（请参考教材第49页）
　　【例3—4】（请参考教材第49页）

　　二、持有至到期投资的会计处理
　　摊余成本的计算是学习的重点。
　　（一）持有至到期投资的初始计量
　　持有至到期投资进行初始计量时，交易费用应计入持有至到期投资的入账价值，买价中包括的已到付息期但尚未领取的利息，应计入应收利息科目。
　　说明：交易费用计入持有至到期投资的入账价值，最终是计入了利息调整明细科目。
　　持有至到期投资涉及三个明细账。初始确认时一般涉及到其中的两个明细账：成本和利息调整。
　　持有至到期投资——成本（购买债券的面值）
　　　　　　　　　——利息调整（入账价值与债券面值的差额）
　　　　　　　　　——应计利息（主要在到期一次还本付息的债券投资计提利息时使用）
　　（二）计算确定持有至到期投资的实际利率
　　企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
　　企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
　　实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
　　实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
　　确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。
　　（三）投资收益的计算以及相应的会计处理
　　按照期初摊余成本×实际利率确认投资收益并作相应的会计处理。
　　借：应收利息（债券面值×票面利率）（分期付息，一次还本债券投资）
　　　　持有至到期投资――应计利息（到期一次还本付息债券投资）
　　借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）
　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
　　（四）计算确定期末摊余成本（核心）
　　期末摊余成本=期初摊余成本＋当期的投资收益－当期的现金流入
　　摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（1）扣除已收回的本金；
　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（3）扣除已发生的减值损失。
摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金＋（或－）累计摊销的折价（溢价）－已发生的减值损失
　　（五）持有至到期投资到期或提前处置的会计处理
　　正常到期，收回本金和利息，之前计提的减值准备也应一并结转。
　　提前处置：
　　售价与持有至到期投资账面价值的差额计入投资收益账户。
　　如果提前处置的持有至到期投资占整个持有至到期投资的金额比较大（10%以上），剩余的持有至到期投资应重分类为可供出售金融资产。
　　借：可供出售金融资产（公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资——成本、应计利息、利息调整（账面价值）
　　　　　　差额通过资本公积——其他资本公积来调整
　　【例3—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
　
　　XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
　　设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
　　59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（元）
　　采用插值法，可以计算得出r＝10%，由此可编制表3－1。

表3－1　　金额单位：元

年　份
期初摊余成本（a）
实际利息收入（b）
（按10%计算）
现金流入
（c）
期末摊余成本
（d＝a＋b－c）

20×0年
1000
100
59
1041

20×1年
1041
104
59
1086

20×2年
1086
109
59
1136

20×3年
1136
114*
59
1191

20×4年
1191
118**
1309
0

　　*数字四舍五入取整；
　　**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
　　注意：这个表格具有普遍的指导意义。融资租入固定资产、分期付款购买固定资产、无形资产等业务中，都涉及未确认融资费用的摊销，总的原理是一样的。
　　根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
　　（1）20×0年1月1日，购入债券：
　　借：持有至到期投资——成本　1 250（面值）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 000
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　250（倒挤）
　　（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　41（倒挤）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　100
　　借：银行存款　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　59
　　（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　45
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　104
　　借：银行存款　　　59
　　　　贷：应收利息　　　59
　　（4）20×2年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　109
　　借：银行存款　　　59
　　　　贷：应收利息　　　59
　　（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　55
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　114
　　借：银行存款　　　59
　　　　贷：应收利息　　　59
　　（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　59（250－41－45－50－55）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　118（倒挤）
　　借：银行存款　　　59
　　　　贷：应收利息　　　59
　　借：银行存款等　1 250
　　　　贷：持有至到期投资——成本　1 250
　　假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。