2009年注册会计师会计第十八章知识点|注会会计

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第十八章　借款费用

第一节　专门借款利息费用的资本化

　　[经典例题]
　　[例题1·单选题]正保公司为股份有限公司，2008年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4% ，款项已存入银行。至2008年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。正保公司2008年就上述借款应予以资本化的利息为（　　）万元。
　　A、0        B、0.2          C、20.2            D、40
　　[例题2·单选题]正保上市公司股东大会于2008年1月4日作出决定，决定建造厂房。为此，正保公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入正保公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，正保公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。正保公司在3月份没有发生发生其他其他与厂房购建有关的支出，则正保公司专门借款利息应开始资本化的时间为（　　）。
　　A、3月5日          B、3月15日          C、3月16日     D、3月31日
　  [例题3·单选题]正保公司为建造厂房于2008年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2008年7月1日，正保公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2008年8月1日-11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2008年度应予资本化的金额为（）万元
　　A、20　　　　B、45　　　　C、60　　　　D、15
　　[例题4·单选题]正保公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程纠纷一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（　　）。
　　A、160　　　B、123.7     C、36.6　　　D、240
　　[例题答案]
　　1.A
　　解析：由于建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁，所以不满足借款费用允许开始资本化中“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始”这个条件，所以2008年尚未开始资本化，则2008年资本化的利息为0。
　　2.C
　　解析：借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。在3月16日，此三个条件同时满足，所以保公司专门借款利息应开始资本化的时间为3月16日。
　　3.D
　　解析：资本化期间为2个月，2008年度应予资本化的金额=2000×6%÷12×2-1000×3%÷12×2=15（万元）
　　4.B
　　解析：①2008年1－7月和12月为资本化期间。
　　②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×8%×8/12＝160（万元）
　　③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（万元）
　　④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）
　　[例题总结与延伸]
　　专门借款利息费用的资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益），分清开始、暂停、停止三个时点。
　　专门借款利息费用资本化的处理，如果是涉及到多笔专门借款的，不需要计算资本化率。只要在资本化期间，不管专门借款是否被占用，利息支出都应该资本化。即使借入了多笔专门借款，仍然遵循这个原则。所以从这个角度上说，资本化率的计算公式是仅仅针对于一般借款而言的。如果涉及了多笔一般借款，就应该计算资本化率，这个资本化率实质上就是加权的利息率。
　　[知识点理解与总结]
　　1、借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于辅助费用的资本化，考生只需要掌握发行债券发生的相关费用的处理，其实这个辅助费用是随着债券的折价或者溢价的摊销而资本化的，不需要专门计算辅助费用的资本化金额。另外对于汇兑差额的资本化，只需要掌握专门借款的汇兑差额资本化的处理，一般借款的汇兑差额是作为企业的财务费用核算的。
　　2、符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。“相当长时间”通常为一年以上（含一年）。
　　借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
　　3、3个时点，开始、暂停、停止
　　开始资本化时点的确定：必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　暂停资本化时间的确定：非正常中断，且中断时间连续超过3个月的。
　　停止资本化时点的确定：达到预定可使用或者可销售状态时。

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第二节　一般借款利息费用的资本化

　[经典例题]
　　[例题1·单选题]某企业借入两笔一般借款：第一笔为2008年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔借款为2008年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年。该企业2008年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（　　）（计算结果保留两位小数）。
　　A、7.00%　　　　B、7.52%　　　　C、6.80%　　　　D、6.89%
　　[例题2·计算及会计处理题]甲公司为建造固定资产于2008年1月1日专门发行的2年期公司债券，实际收到款项2 072.59万元，债券面值2 000万元，每半年付息一次，到期还本，半年票面利率5％，半年实际利率4％。此外2008年7月1日取得一般借款为600万元，3年期，半年利率为3.5％。甲公司6月30日和12月31日计提利息费用、摊销溢折价金额，并计算应予以资本化金额。该固定资产的建造于2008年1月1日正式开工兴建。有关支出如下：
　　（1）2008年1月1日，支付工程进度款2 072.59万元；
　　（2）2008年4月1日，因工程进行质量检查而停工；
　　（3）2008年5月31日，工程重新开工；
　　（4）2008年10月1日，支付工程进度款300万元；
　　（5）2009年3月1日，支付工程进度款100万元；
　　（6）2009年5月1日，支付工程进度款100万元；
　　（7）2009年6月1日，支付工程进度款100万元；
　　（8）2009年6月30日，工程完工达到预定可使用状态。
　　要求：计算2008年6月30日、12月31日和2009年6月30日应确认的资本化利息费用、利息调整的金额，并编制相关会计分录（结果保留两位小数）。
　　[例题答案]
　　1.B
　　解析：所占用一般借款的资本化率＝（800×8%+500×6%÷12×6）/（800+500×1/2）×6%=7.52%
　　2.（1）2008年6月30日
　　实际利息费用＝2 072.59×4％＝82.90（万元）
　　应付利息＝2 000×5％＝100（万元）
　　利息调整＝100－82.90＝17.10（万元）
　　借：在建工程  82.90
　　　　应付债券—利息调整    17.10
　　　　贷：应付利息   100
　　（2）2008年12月31日
　　①专门借款
　　实际利息费用＝（2 072.59－17.1）×4％＝82.22（万元）
　　应付利息＝2 000×5％＝100（万元）
　　利息调整＝100－82.22＝17.78（万元）
　　②一般借款
　　利息资本化金额＝300×3/6×3.5％＝5.25（万元）
　　应付利息＝600×3.5％＝21（万元）
　　利息费用化金额＝21－5.25＝15.75（万元）
　　③合计
　　利息资本化金额＝82.22＋5.25＝87.47（万元）
　　利息费用化金额＝15.75（万元）
　　借：在建工程　　　　　　 82.22
　　　　应付债券—利息调整   17.78
　　　　贷：应付利息　　　　　　100
　　借：在建工程　　5.25
　　　　财务费用    15.75
　　　　贷：应付利息   21
　　（3）2009年6月30日
　　①专门借款
　　实际利息费用＝（2 072.59－17.1—17.78）×4％＝81.51（万元）
　　应付利息＝2 000×5％＝100（万元）
　　利息调整＝100－81.51＝18.49（万元）
　　②一般借款
　　利息资本化金额＝（300×6/6＋100×4/6＋100×2/6＋100×1/6）×3.5％＝14.58（万元）
　　应付利息＝600×3.5％＝21（万元）
　　利息费用化金额＝21－14.58＝6.42（万元）
　　③合计
　　利息资本化金额＝81.51＋14.58＝96.09（万元）
　　利息费用化金额＝6.42（万元）
　　借：在建工程　　　　　　　　81.51
　　　　应付债券——利息调整　　18.49
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　100
　　借：在建工程　　14.58
　　　　财务费用　　6.42
　　　　贷：应付利息   　　21
　　[例题总结与延伸]
　　本题只占用了一笔一般借款，所以资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
　　在计算所占用一般借款的资本化率时，应以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。因为在计算累计资产支出加权平均数时已经考虑了资本化期间作为权数，如果在计算所占用一般借款的资本化率时还考虑资本化期间，那么就会出现重复。
　　[知识点理解与总结]
　　1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
　　如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
　　2.一般借款资本化金额的计算步骤
　　（1）先算资本化率：按照一定的期间来计算资本化率，不一定是以年为单位，可能是一个月，可能是一个季度等等，总之只要是一个完整的期间就可以计算资本化率。如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]
　　（2）计算累计资产支出加权平均数：所谓的加权平均数就是该笔被工程占用的支出在该期间内实际存在的时间占这个资本化期间的比例。比如一笔支出是在年初支出的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12/12；如果该笔支出是在三月初支出的，那么该笔支出的加权权数＝10/12。
　　累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]
　　3、一般借款还需要注意的是资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入，因为既然是一般借款，没有占用的部分自然和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入是冲减企业当期的财务费用的。这点处理和专门借款是有区别的，要特别注意一下。
　　4、一般借款的处理难点就在于资本化率和累计资产支出加权平均数的计算，对于之前已经支出的部分，也就是存量问题肯定权数是1；如果是当期支出的部分那么权数就需要根据该笔支出实际被占用的期间为基础来确定权数。

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第三节　专门借款和一般借款利息费用的资本化

　[经典例题]
　　正保公司于2008年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，正保公司为建造办公楼发生有关借款业务如下：
　　（1）专门借款有两笔，分别为：
　　　　①2008年1月1日专门借款9000万元，借款期限为3年，年利率为8％，利息按年支付；
　　　　②2008年7月1日专门借款9000万元，借款期限为5年，年利率为10％,利息按年支付。
　　　　闲置专门借款资金均存入银行，假定存款利率为6％，并按月于月末收取利息。
　　（2）一般借款有两笔，分别为：
　　①2007年12月1日向A 银行借入长期借款4 500万元，期限为3年,年利率为6％，按年支付利息；
　　②2007年1月1日发行公司债券4 500万元，期限为5年,年利率为8％，按年支付利息。
　　（3）工程采用出包方式，2008年支出如下：
　　①1月1日支付工程进度款6 750万元；
　　②7月1日支付工程进度款13 500万元；
　　③10月1日支付工程进度款4 500万元。
　　办公楼于2008年12月31日完工，达到预定可使用状态。按年计算资本化利息费用，为简化计算，假定全年按360 天计算。
　　要求：（1）计算专门借款利息费用资本化金额。
　　（2）计算一般借款利息费用资本化金额。
　　（3）计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额。
　　（4）计算实际利息费用金额。
　　（5）编制有关办公楼利息费用的会计分录。
　　[例题总结与延伸]
　　从本题可以看出计算一般借款利息费用资本化金额的步骤：首先计算累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，然后计算所占用一般借款的资本化率。从做分录的角度来说，基本的思路是先确定资本化金额（计入在建工程），然后确定当期总的利息费用（计入应付利息或应付债券），用当期总的利息费用减去资本化金额，就是当期费用化的金额（计入财务费用）。
　　[知识点理解与总结]
　　1.专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益
　　2.一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
　　其中：
　　累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]
　　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]

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第四节　借款辅助费用资本化金额的确定

　  [经典例题]
　　[例题1]下列发生的各项费用中，属于借款辅助费用的有（　　）。
　　A.借款的承诺费
　　B.发行债券的溢折价的摊销
　　C.发行债券的手续费
　　D.外币借款的汇兑损益
　　E.借款佣金　　
　　[例题2]按照我国企业会计准则的规定，下列不应予以资本化的借款费用有（）。
　　A.购建或者生产符合资本化条件的资产已经达到预定可使用或者可销售状态，但尚未办理决算手续的专门借款发生利息
　　B.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态前因安排专门借款发生的辅助费用
　　C.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态前因占用一般借款发生的辅助费用
　　D.因安排周期较长的大型船舶制造而借入的专门借款发生的利息费用
　　E.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的借款费用
　　[例题总结与延伸]
　　对于一般借款发生的辅助费用，教材上说应该按照专门借款辅助费用的处理原则来处理，但是这与准则原为矛盾，准则原文第十条为：
　　第十条专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
　　一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
　　所以，教材上的说法是不对的，这一点要注意。
　　[知识点理解与总结]
　　专门借款发生的辅助费用：
　　（1）在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；
　　（2）在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
   上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。
　　借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。


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