贷款的核算 qI<*Cze
:lgIu .
“贷款”科目主要用于金融企业,一般企业用不到,不是很常见,所以对于大部分学员来说比较陌生,建议学员参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目的账务处理说明。 5 f/[HO)
;r49H<z
贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似,但在计提减值准备时,要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中,这是比较特殊的处理,这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。 I}n"6'*
cn<9!2a
减值以后,按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”,对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。
Y91TF'
EQ?4?
在贷款的未来现金流量现值发生变化时,不调整实际利率,而是调整摊余成本,教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。 K._1sOw'"Y
8Ral%I:gr
贷款的核算: SK;f#quUQ
S]<G|mn,
1.初始计量: 3`^]#Dh
d>@{!c-
借:贷款——本金(贷款合同规定的本金金额) e Yyl=YW
bCd! ap+#
——利息调整(差额,或贷记) tDy1Gh/c
~`*:E'/5k]
贷:吸收存款/存放中央银行款项等(实际支付的金额) Gg5vf]VFo
b'3#FI=:
2.后续计量: $T;3*D 90
#kLM=a/_NO
(1)确认贷款利息收入: 8'^eH1d'
(C6Y*Zm\
借:应收利息(合同本金×合同利率) ut3jIZ1]
&bBp`h
贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) !Z%QD\knY
!RiPr(m@y
贷款——利息调整(差额,或借记) (ter+rTv
o|^0DYb
注:合同利率与实际利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入。 ]Y;$~qQ
%{zM> le9
(2)收到贷款利息: _'2r=a#`
"Hgn2o.;5
借:吸收存款/存放中央款项/存放同业 2q2w o&uK
1;? L:A
贷:应收利息 C$ZY=UXz!T
`+"QhQ4w
(3)资产负债表日,确认贷款减值损失: /V7u
0y
f8[2$i*cL
借:资产减值损失 Kh$L~4l
%}'sFum`
贷:贷款损失准备 "_?^uymw
B-@f.NO/s
同时: `e`4[I
~Ja>x`5
借:贷款——已减值 FAPgXmFzx
P-+ ^YN,
贷:贷款——本金——利息调整(或借记) Wz=ZhE9g
yMo@ka=v
应收利息(若存在应收未收利息时) 6|_ S|N
TuaT-Z~U{
(4)按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入: xl# j_d,
Rw$ @%o%
借:贷款损失准备 ?KS9Dh
fC~WuG3
贷:利息收入(期初摊余成本×实际利率) !u7WCw.D m
<a$cB+t
注:此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记,不需要确认。 r 9*{)"
3P#1fI(c
借:存放同业等(减值后收到的本金或利息) 0&5}[9?V'
k{@z87+&
贷:贷款——已减值 }$
$b6G
d^lA
52X6P
借:资产减值损失(摊余成本-未来现金流量现值) NiyAAw
tH W"eag
贷:贷款损失准备 4SG[_:+!
rbP.N
?YU%
注:后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”,因为在第一期减值时已经做过处理了。 (TnYUyFP`
Gi{1u}-0
(5)确实无法收回的贷款,按管理权限报经批准后作为呆账予以转销: `-w;=_Bm
(8H^{2K~
借:贷款损失准备 Y61E|:fV!
4<LRa=XT$
贷:贷款——已减值 rNgE/=X
%mI`mpf
同时,按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息,减少表外“应收未收利息”科目金额。 q=[0`--cd
6fkL@It
(6)已确认并转销的贷款以后又收回的: i uN8gHx
wHIS}OONz
借:贷款——已减值(原转销的已减值贷款余额) ]?<uf40Mm
]+@b=J2b
贷:贷款损失准备 /ox}l<ha
nk-?$'i9q
借:吸收存款/存放同业等(实际收到的金额) V}aXS;(r%
X7n~Ws&s@
贷:贷款——已减值 C w$y
$
Q2|{*
资产减值损失(差额,或借记) h|jsi*4NnL
{8JJ$_
下面给出我在徐氏军团“每日一练”编的一道例题,供大家参考: &
}P62&
uvm=i .
例题:计算题 S B'.
]INbRytvc
2008年1月1日,商业银行向A企业发放一笔8000万元,A企业实际收到款项7514万元,贷款合同年利率为10%,期限4年,利息按年收取,A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项,假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%. w>m/c1
v,2{Vr
2009年12月31日,有客观证据表明A企业发生严重财务困难,商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值,并预期2010年12月31日将收到利息300万元,2011年12月31日将收到本金5000万元。 Ymn0?$,D1=
+ 1v@L
2010年12月31日,商业银行预期原来的现金流量估计不会改变,但当年实际收到的利息为200万元。 "}ZD-O`!
xkqt(ng(
2011年12月31日,商业银行经与A企业协商,最终收回贷款6000万元,假定不考虑其他因素(计算结果保留两位有效数字)。 `qr[0wM
YE0s5bB6
要求:根据上述资料编制相关的会计分录。 tq1h
1
!O $EVl
答案: p- zLi!
!".@Wg$
(1)2008年1月1日发放贷款: Q6DE|qnV
3+(Fq5I
借:贷款——本金 8000 <.=
)vo PH)!
贷:存放中央银行款项等 7514 *^QfTKN
E8)C_[QJ`
贷款——利息调整 486 Bz]64/
X hTp'2,]
摊余成本=8000-486=7514(万元) KuFDkT!
#~
/-n
(2)2008年12月31日确认并收到贷款利息: W;,Jte<'Nm
yyBfLPXZ
借:应收利息 800(8000×10%) Imi_}NB+
-a/5
贷款——利息调整 101.68 UWmWouA
rTK/WZ
s8
贷:利息收入 901.68(7514×12%) 9jJ&QACn
9[8?'`m
借:存放同业等 800 5 {'%trDEy
}CQ GvH
贷:应收利息 800 \Mt(9jNK
$|sRj!F
摊余成本=7514+901.68-800=7615.68(万元) Ro?4tGn
#d__
(3)2009年12月31日,确认贷款利息: \@tt$ m%
4Mnne'7
借:应收利息 800(8000×10%) C>t1~^Q},9
[x,_0-_
贷款——利息调整 113.88 L?0dZY-"
']4sx_)S
贷:利息收入 913.88(7615.68×12%) lq+FH&
whxE[Xnv
计提贷款损失准备前,贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56(万元),2009年12月31日,商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下: t0Ec`+)
~`
#t?1SP
300/(1+12%)+5000/(1+12%)^2=4253.83(万元) _
@ \
8n1Sy7K!;
应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73(万元) HR)joD*q;[
=>/aM7]
借:资产减值损失 4275.73 "y>l2V,4j%
=yvyd0|35
贷:贷款损失准备 4275.73 u["Pg
piY=(y&3
借:贷款——已减值 8529.56 k\1q Jr
n T\W|
——利息调整 270.44(486-101.68-113.88) K)F;^)KDHf
\
$z.x-U
贷:贷款——本金 8000应收利息 S9-K
NDCZc_
800确认减值损失后,贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83(万元) +KXg&A
/^
w^z}!/"]u
(4)2010年12月31日,确认利息收入并收到利息: }U%2)M
-F@Rpfrj_#
借:贷款损失准备 510.46 c7P"1
zj"J~s;?
贷:利息收入 510.46(4253.83×12%) 9C3q4.$D
R\1#)3e0
借:存放同业等 200 C$
nT&06o
~Ui<y=d
贷:贷款——已减值 200 9cX
~
Cc/?-0a2!
计提贷款损失准备前,贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29(万元),2010年12月31日,商业银行预期原来的现金流量估计不会改变,因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下:5000/(1+12%)=4464.29(万元) 3*XX@>|o
}-YD_Pm
K-
应计提的贷款损失准备=4564.29-4464.29=100(万元) uRwIxT2
w\s$
借:资产减值损失 100 WE68a!6
Rr(,i%fu
贷:贷款损失准备 100 p\1[cz)B
YD7i6A
确认减值损失后,贷款的摊余成本=4564.29-100=4464.29(万元) -=5z&)
X
jA<v<oV
(5)2011年12月31日,结算贷款: Kh'/Ne?
:v8j3
=
借:贷款损失准备 535.71(4464.29×12%) X^r HugQ
l 0jjLqm:
贷:利息收入 535.71 |OhNQoTY
r4A%`sk
@
借:存放同业等 6000 FC/m,D50oI
*A;~~SQ
贷款损失准备 3329.56(4275.73-510.46+100-535.71) ?VO*s-G:J
wp$CJ09f*
贷:贷款——已减值 8329.56(8529.56-200) 7bCTR2e\@w
,/ly|Dv
资产减值损失 1000 D=o9+5Slw
M($dh9 A_
识记要点: N-4Ld
C
D />REC^
①贷款和应收款项应当采用实际利率法,按摊余成本计量。 _
B",? }
VQ{}S $jQ
②贷款确认减值损失时,把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”,以后期间按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入,此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记,不需要确认。 _(TavL>l
=
=-1d m+P
③减值后,在收到本金或利息时,均冲减“贷款——已减值”。 <s)+V6\E
可供出售金融资产的核算
&tkkn2t
TOeJnk
一、可供出售金融资产概述 `2Ju[P
KYu3dC'/,&
当企业管理者持有金融资产的目的不明确时,即既不想将金融资产短期出售,也不想持有至到期时,就可以将其划分为可供出售金融资产,这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思:可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 4:y;<8+j\
rwv_
RN
二、可供出售金融资产的会计处理 sq*d?<:3
wVP{R3
1.可供出售金融资产为股票投资 P`cEu6:
|9{l8`9}_
(1)初始计量: #Kn=Q
9 k)?-
借:可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和) ]ta]OK{s"
J`Q#p%W
应收股利(支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利) /}]X3ng
LoPWho[8
贷:银行存款等(实际支付的金额) v%
VCFJ
GGo
nA
(2)后续计量: +8]}'6m
My&h{Qk
①期末公允价值变动的处理: Z; r}Gm
i$?i1z*c}
借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) {ckA
zQV$!%qR
贷:资本公积——其他资本公积 p>96>7w
1b-4wonQd
由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 I)U|~N
,3qi]fFLMe
因此,当可供出售金融资产的公允价值上升时,账面价值大于其初始取得成本,即账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认递延所得税负债: [mYmrLs6
hIuKs5`
借:资本公积——其他资本公积 vbXuT$
&D\~-fOGb
贷:递延所得税负债 N^Xb_jg;J
{()8 Wr
或: C6Ap
4
Q
>cLGdzO
借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) LZqx6~]O
.\7R/cP}{A
贷:可供出售金融资产——公允价值变动 >}\!'3)_
M@[{j
此时可供出售金融资产的公允价值下降,账面价值小于其初始取得成本,即账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产: /~'ZtxA
3gQQ,V..
借:递延所得税资产 q*SX.A>YR
C%85Aq* 4
贷:资本公积——其他资本公积 N5Eb.a9S
WFocA:
②发生减值: aF1pq
MS%xOB*6
借:资产减值损失(应减记的金额) 4
(B{-cK
-\:pbR
贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记)
O%AQ'['
hub1rY|No
可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) nzmv>s&UW
f>g>7OsD]
③原确认的减值损失予以转回: {a- p/\U
P ^R224R
借:可供出售金融资产——公允价值变动 $cHA_$ `
o}mD1q0yE
贷:资本公积——其他资本公积 L5Rj;qhi
)f>s\T
注:可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。 f*04=R?w7>
)zkk%mE/IM
④出售可供出售的金融资产: Af pB=3
^EdY:6NJ=A
借:银行存款等(实际收到的金额) RcitW;{|Kg
c!AGKc
资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) US 9cuah1/
'KMyaEh.u
贷:可供出售金融资产——成本 <\|f;7/
#>g]CRN
——公允价值变动(账面余额,或借记) 2u4aCfIx
/v7U~i5
投资收益(差额,或借记) 9]r6V
|tC!`.^\
2.可供出售金融资产为债券投资 M]oO1GM
#uVH~P5TM
(1)初始计量: 6H\3
J~9l+?
借:可供出售金融资产——成本(债券面值) dU+28
T52A}vf4
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) N%'=el4L
\74+ cN
贷:银行存款等(实际支付的金额) /\"=egB9
WB
Lfxr
(2)后续计量: %Ak"d+OH4
Z.Z+cFi
①可供出售金融资产为分期付息,一次还本债券投资: h1} x2
T B~C4H K=
借:应收利息(债券面值×票面利率) 02q]^3
_ #288`bU
贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) D'2&'7-sm\
]f=108|8
可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) N|Mzj|i.
=t\HtAXn[
②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资: 6|+I~zJ88
Z%Q[W}iD
借:可供出售金融资产——应计利息(债券面值×票面利率) _@wXh-nc
UmZ#Cm
贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) V\r!H>
fT9$0:eO
可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) O$
ui:<]dS
,E2Tw-%
③期末公允价值变动的处理: TC;2K,.#k
Xn^gxOPM
借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) ^cB83%<Z
GawQ~rD
贷:资本公积——其他资本公积 ('QfB<4H1
Ugzq;}V#
或: 4Ynv=G Qz
H5j6$y|I|N
借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) h BD .IB
musZCg$
贷:可供出售金融资产——公允价值变动 1Ys6CJ#
[Zc8tE2oN
[注]关于递延所得税的处理同前。 qT}<D`\
D#R5G
④发生减值: xsn2Qn/P
h3U| ~h
借:资产减值损失(应减记的金额) aGY R:jR$
3.>M=K~09
贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) 1\K%^<QY
ZqH.$nXP
可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) 6wK>SW)#&j
J3`a}LyDf
⑤原确认的减值损失应当予以转回: ~Ry?}5&:
3BHPD;U
借:可供出售金融资产——公允价值变动 b8Gu<Q1k
%"kF i
贷:资产减值损失 1h_TG.YL9>
vJTdZ p
⑥出售可供出售的金融资产: LCKCg[D
Bc{j0Su
借:银行存款等(实际收到的金额) x{y}pH "H
~.\CG'g
资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) ! f!/~M"!
W
!TnS/O_1
贷:可供出售金融资产——成本 x-J.*X/aB
OI:G~Wg
——公允价值变动(账面余额,或借记) +
P YX.
5DB4 vh
——应计利息(账面余额,或借记) 4h% G %>j
tbMf_-g
——利息调整(账面余额,或借记) 2ZUI~:U Z
.yK~FzL
s
投资收益(差额,或借记)