2009年备考CPA《会计》系列总结----第三章|注会会计

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— 本帖被阿文哥从行业会计移动到本区(2012-06-26) —

在现实的金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法，为何在会计上有这样的分类？其实这是近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展，为了如实地反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果，这对相关会计准则的制定提出了迫切要求，由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。

　　会计上的金融资产分为以下四类：

　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其分为：交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

　　（2）持有至到期投资；

　　（3）贷款和应收款项；

　　（4）可供出售金融资产。

　　它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类，那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢？

　　这里有一个重要的原则：就是应该结合企业自身的情况，管理的要求以及投资的策略等，但概括来讲，这四类的划分应该体现管理者的意图，根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类。

　　如果管理者持有金融资产的目的是短期出售获利，则应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；如果管理者的意图为持有到3年后再出售，则应划分为持有至到期投资；如果管理者持有意图不是很明确（即既不是短期出售，也不准备持有到期），则可以将其划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供出售金融资产等，必须看管理者的意图。

　　不同类别的金融资产，其会计处理：

　　（1）初始计量：

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产用其买价（即公允价值）入账，作为金融资产的取得成本，发生的相关交易费用不计入投资成本，应是计入投资收益。其他三类都应是用其公允价值加上交易费用来确认金融资产的初始成本。

　　（2）后续计量：

　　①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；

　　②持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

　　③贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

　　④可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　当然归类时必须谨慎，因为一旦确定类别，不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润，因为同一金融资产划分为不同的类别，对企业的损益影响是不同的，比如交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益，交易费用计入成本，持有至到期投资采用摊余成本计量，交易费用也计入成本，可见它们对企业损益的影响是不同的。

　　某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再与其他类别的金融资产互相重分类；而（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。

　　识记要点：

　　金融资产归类的原则是依据管理者的意图。
交易性金融资产的核算
　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。　　取得交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售，即为了获取价差，相当于以前的短期投资。交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。　　交易性金融资产的核算：　　（1）初始计量：　　借：交易性金融资产——成本（公允价值）　　　　应收利息/应收股利（买价中所含的已宣告但尚未分配的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息）　　　　投资收益（交易费用）　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额）　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。　　（2）后续计量：　　①持有期间取得的股利或利息：　　借：应收股利/应收利息　　　　贷：投资收益　　实际收到时：　　借：银行存款　　　　贷：应收股利/应收利息　　②资产负债表日：　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　贷：公允价值损益　　或相反分录。　　③处置该金融资产：　　借：银行存款（实际收到的金额）　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　——公允价值变动（或借记）　　　　　　投资收益（或借记）　　同时：　　借：公允价值变动损益　　　　贷：投资收益　　或相反分录。　　注：交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。例题：计算题某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费1.2万元，6月15日如数收到宣告发放的现金股利；6月20日以每股13元又购进该股票10万股，另支付相关税费0.6万元，6月30日该股票价格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售，支付相关税费1万元，2007年12月31日该股票剩余12万股，每股公允价值为17元。　　要求对该交易性金融资产计算：　　（1）2007年末该交易性金融资产账面价值、“成本”明细和“公允价值变动”明细科目的金额；　　（2）2007年发生的投资收益金额；　　（3）2007年发生的“公允价值变动损益”金额；　　（4）2007年上述业务对损益的总体影响；　　（5）写出会计处理分录。　　答案与解析：　　（1）2007年末该交易性金融资产的账面价值＝公允价值＝17×（20+10-18）＝204（万元）；　　“交易性金融资产——成本”＝（14.8×20+13×10）×12/30＝170.4（万元）；　　“交易性金融资产——公允价值变动”＝17×12－170.4＝33.6（万元）。　　（2）2007年发生的投资收益金额＝-1.2-0.6-1+16×18－（14.8×20+13×10）×18/30＝29.6（万元）　　（3）2007年发生的公允价值变动损益＝17×12-（14.8×20+13×10）×12/30＝33.6（万元）（收益）　　（4）2007年上述业务对损益的总体影响＝29.6+33.6＝63.2（万元）　　即：股票投资发生的本期损益影响＝投资损益+公允价值变动损益＝（16×18）-（14.8×20+13×10）×18/30-（1.2+0.6+1）+[17×12-（14.8×20+13×10）×12/30]＝63.2（万元）　　（5）①6月10日：　　借：交易性金融资产——成本　　296[（15-0.2）×20] 　　　　应收股利　　　　　　　　　4 　　　　投资收益　　　　　　　　　1.2 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　301.2 　　②6月15日：　　借：银行存款　　4 　　　　贷：应收股利　　4 　　③6月20日：　　借：交易性金融资产——成本　　　130（13×10）　　　　投资收益　　　　　　　　　　0.6 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　130.6 　　④6月30日：　　借：公允价值变动损益　　　　66（296+130-12×30）　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　66 　　⑤9月20日：　　借：银行存款　　287（16×18万股-1）　　　　交易性金融资产——公允价值变动　39.6（66×18/30）　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　1 　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　255.6[（296+130）×18/30] 　　　　投资收益　　　　　　　　　　72 　　借：投资收益　　　39.6 　　　　贷：公允价值变动损益　　39.6 　　⑥12月31日：　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　60[17×12-（296+130-66+39.6-255.6）] 　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　60 　　以上例题看出：　　第一、交易性金融资产业务对损益的影响包括“投资收益”和“公允价值变动损益”；如果需要区分“投资收益”和“公允价值变动损益”对损益的影响，就要明确它们各自反映的内容。　　第二、“投资收益”实际是现金净流入，即：投资收益＝处置收入－支付税费－初始投入（不含初始购入时包含的已宣告利息）；　　第三、由于已经确认的“公允价值变动损益”在该资产出售时要转回至“投资收益”，所以影响本期损益的公允价值变动损益是“本期确认”和“本期转回”之和。如果没有期初公允价值变动余额，“本期确认”和“本期转回”之和等于期末企业仍然持有的本期交易性证券公允价值变动；如果有期初公允价值变动的余额，还要考虑期初余额在本期出售时的结转，即：公允价值变动损益＝（期末公允价值－账面成本）×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动。　　第四、分次购入股票出售时结转成本一般采用移动加权平均法。　　例题：延续上题。2007年12月31日某股份公司持有某股票12万股，每股公允价值17元，账面价值为204万元，包括成本170.4万元和公允价值变动33.6万元，3月30日每股公允价值为20元，企业于6月2日以每股19元价格将该股票全部出售，支付手续费1万元，该业务对半年度中报损益的影响是（）。　　A.56.6 B. 33.6 C.23 D.0 　　答案：C 　　解析：该业务对半年度中报损益的影响＝（19-17）×12-1＝23（万元）。如果要求分别确认投资收益和公允价值变动损益的影响，则需要按照下式计算：　　投资收益影响＝现金净流入＝19×12-170.4-1＝56.6（万元）　　公允价值变动损益＝期末公允价值变动×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动＝0-33.6＝-33.6（万元）　　对当期损益的影响＝56.6-33.6＝23（万元）　　会计处理：　　3月30日　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　36（20×12-204）　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　36 　　6月2日　　借：银行存款　　227 （19×12-1）　　　　投资收益　　1 　　　　投资收益　　12 　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　170.4 　　　　　　——公允价值变动　　69.6（33.6+36）　　借：公允价值变动损益　　　69.6 　　　　贷：投资收益　　　　　　　69.6 　　识记要点：　　①交易性金融资产按公允价值进行后续计量；　　②取得交易性金融资产的相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；　　③交易性金融资产持有的目的是短期获利，不计提减值准备；　　④处置交易性金融资产时将持有期间公允价值变动损益转入投资收益。

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实际利率法的理解

　　实际利率法基本上贯串了整本教材，在多个章节中都有用到，比如第三章持有至到期投资、贷款利息调整的摊销，第六章分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销，第十章应付债券利息调整的摊销，第十二章分期收款销售商品未实现融资收益的摊销，第二十二章承租人融资租赁未确认融资费用的摊销、出租人融资租赁未实现融资收益的摊销。

　　我们先从持有至到期投资利息调整的摊销讲起。

　　持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据面值乘以票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。

　　实际利率法的原理是用财务管理中的资金时间价值为基础的，出题人在设计一道题目时，首先会将未来现金流量进行折现，得出现值，这个现值就是投资者购买债券实际支付的价款，比如近期我在徐氏军团“每日一练”中设计的一道题目，如下：

例题：计算题

正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41 486万元，债券面值40 000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8％，实际利率6％，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（　　）万元。

　　A.40764.50          B.41130.58        C.40387.43           D.41600

　　答案：C

　　解析：
利息调整分摊表

　　（1）2008年1月1日：

　　借：持有至到期投资——成本　　　　40 000

　　　　持有至到期投资——利息调整　　 1 486

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　41 486

　　2008年6月30日：

　　借：应收利息　　1600（40 000×8％/2）

　　　　贷：投资收益　　1 244.58（41 1486×6％/2）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　355.42

　　借：银行存款　　1600

　　　　贷：应收利息　　1600

　　此时持有至到期投资的摊余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58（万元）

　　（2）2008年12月31日：

　　借：应收利息　　1 600（40 000×8％/2）

　　　　贷：投资收益　　1 233.92（4 1130.58×6％/2）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　366.08

　　借：银行存款　　1600

　　　　贷：应收利息　　1600

　　此时持有至到期投资的摊余成本=41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50（万元）

　　（3）2009年6月30日：

　　借：应收利息　　1 600（40 000×8％/2）

　　　　贷：投资收益　　1 222.93（40 764.50×6％/2）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　377.07

　　借：银行存款　　1600

　　　　贷：应收利息　　1600

　　此时持有至到期投资的摊余成本=40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43（万元）

　　（4）2009年12月31日：

　　借：应收利息　　1 600（40 000×8％/2）

　　　　贷：投资收益　　1212.57（倒挤）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　387.43（1486-355.42-366.08-377.07）

　　借：银行存款　　1600

　　　　贷：应收利息　　1600

　　借：银行存款　　40000

　　　　贷：持有至到期投资——成本　　40000

　　这个题目中“支付价款41486万元”这个金额是怎么确定下来的？它实际上就是未来现金流量折现计算的结果，本题的未来现金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600万元，以及最后一期收到的本金40000万元，将这些现金流量折现：1600/（1+3%）+1600/（1+3%）^2+1600/（1+3%）^3+1600/（1+3%）^4+40000/（1+3%）^4=41486.84（万元），即支付的价款41486元，需要注意的是由于是每半年付息一次，而题目中给出的利率在没有特别说明的情况下是年利率，所以折现的期数为4期，利率为半年的利率3%.说明这些目的是想告诉大家，实际利率法的摊销实际上是折现的反向处理。

　　实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用，同样，它也是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本；票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失，说明债券的摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。综上，因此期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失。

　　实际利率法摊销就是上面的思路，当实际利率大于票面利率时，人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资，而不愿购买债券，从而债券的发行受阻，发行方只能折价发行，折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿；同理，当实际利率小于票面利率时，人们争相购买该债券，债券供不应求，发行方适当提高发行价（即溢价发行）也仍然有人购买，此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多收到的利息部分的代价。实际利率法就是目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。

　　对于前面提到的应付债券利息调整、未确认融资费用、未实现融资收益的摊销，我们比照持有至到期投资利息调整的摊销思路来理解：

　　持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资的期末摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值×票面利率）－实际利息（即期初摊余成本×实际利率）］，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金；应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[支付利息（即面值×票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“支付利息－实际利息”可以理解为清偿的本金。

　　而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率；未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。因此，从本质上说，实际利率法的摊销原理是相通的，掌握了持有至到期投资实际利率法的摊销处理，之后的贷款、应付债券、融资租赁、具有融资性质的分期购买或销售商品涉及到的实际利率法的摊销处理就迎刃而解了。

　　识记要点：

　　①实际利率法摊销是折现的反向处理。

　　②持有至到期投资的期末摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值×票面利率）－实际利息（即期初摊余成本×实际利率）］

　　③应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[支付利息（即面值×票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]

　　④未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率

　　⑤未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率持有至到期投资的核算

　　一、持有至到期投资概述

　　有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

　　例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意：这是惩罚性规定）。但教材上注明了例外的情况，要注意理解这些内容。

　　二、持有至到期投资的会计处理

　　（1）初始计量：

　　借：持有至到期投资——成本　　　（面值）

　　　　——利息调整　（差额，或贷记）

　　　　应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：银行存款　　（实际支付的金额）

　　（2）后续计量：

　　1）资产负债表日，计提债券利息：

　　①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息（债券面值×票面利率）

　　　　贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）

　　此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）－［现金流入（面值×票面利率）－实际利息（期初摊余成本×实际利率）］－已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金。

　　②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

　　借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）

　　　　贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）

　　此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）－已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。

　　③发生减值时：

　　借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值）

　　　　贷：持有至到期投资减值准备

　　如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　　　贷：资产减值损失

　　2）处置持有至到期投资：

　　借：银行存款（实际收到的价款）

　　　　持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）

　　　　贷：持有至到期投资——成本（账面余额）

　　　　　　——利息调整（账面余额）（或借记）

　　　　　　——应计利息（账面余额）

　　　　　　投资收益（差额，或借记）

　　（3）持有至到期投资的转换：

　　借：可供出售金融资产——成本（债券面值）

　　　　——公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记）

　　　　贷：持有至到期投资——成本（债券面值）

　　　　　　——利息调整（该明细而科目余额，或借记）

　　　　　　——应计利息（或借记）

　　　　　　资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记）

　　注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　借：资本公积——其资本公积

　　　　贷：投资收益

例题：单选题

甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元的公司债券确认为持有至到期投资，该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6%，实际利率5.515％，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为（   ）。

　　A.20420          B.20346.16         C.20268.25         D.20186.05 [答案]C

　　解析：2007年末摊余成本＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16（万元）

　　2008年末摊余成本＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25（万元）

　　这是一个比较常见的单选题类型。

　　三、注意的地方

　　关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法的原理是一致的，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本×实际利率）－现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。

　　另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。

　　实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10％，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本＝950＝1000×10％×（P/A，r，5）+1000×（P/F，r，5），即：

　　100/（1+r）+100/（1+r）^2+100/（1+r）^3+100/（1+r）^4+100/（1+r）^5+1000/（1+r）^5=950

　　采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；

　　设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：

　　（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）

　　可以计算出企业的实际利率r=11%-（963.04-950）/（963.04-927.9）*（11%-12%）=11.371%

　　借：持有至到期投资－成本　1000贷：银行存款　950持有至到期投资－利息调整　50

　　识记要点：

　　①持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本进行计量；

　　②持有至到期投资按照债券的公允价值和交易费用之和入账，其中交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算。

　　③持有至到期投资转换为可供出售金融资产，可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。

　　④处置持有至到期投资时，售价与账面价值的差额计入投资收益。

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贷款的核算

　　“贷款”科目主要用于金融企业，一般企业用不到，不是很常见，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议学员参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目的账务处理说明。

　　贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中，这是比较特殊的处理，这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。

　　减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。

　　在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。

　　贷款的核算：

　　1.初始计量：

　　借：贷款——本金（贷款合同规定的本金金额）

　　　　——利息调整（差额，或贷记）

　　　　贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额）

　　2.后续计量：

　　（1）确认贷款利息收入：

　　借：应收利息（合同本金×合同利率）

　　　　贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率）

　　　　　　贷款——利息调整（差额，或借记）

　　注：合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

　　（2）收到贷款利息：

　　借：吸收存款/存放中央款项/存放同业

　　　　贷：应收利息

　　（3）资产负债表日，确认贷款减值损失：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：贷款损失准备

　　同时：

　　借：贷款——已减值

　　　　贷：贷款——本金——利息调整（或借记）

　　　　　　应收利息（若存在应收未收利息时）

　　（4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：

　　借：贷款损失准备

　　　　贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率）

　　注：此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。

　　借：存放同业等（减值后收到的本金或利息）

　　　　贷：贷款——已减值

　　借：资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值）

　　　　贷：贷款损失准备

　　注：后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。

　　（5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：

　　借：贷款损失准备

　　　　贷：贷款——已减值

　　同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。

　　（6）已确认并转销的贷款以后又收回的：

　　借：贷款——已减值（原转销的已减值贷款余额）

　　　　贷：贷款损失准备

　　借：吸收存款/存放同业等（实际收到的金额）

　　　　贷：贷款——已减值

　　　　　　资产减值损失（差额，或借记）

　　下面给出我在徐氏军团“每日一练”编的一道例题，供大家参考：

例题：计算题

2008年1月1日，商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%.

　　2009年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31日将收到本金5000万元。

　　2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。

　　2011年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。

　　要求：根据上述资料编制相关的会计分录。

　　答案：

　　（1）2008年1月1日发放贷款：

　　借：贷款——本金　　8000

　　　　贷：存放中央银行款项等　　7514

　　　　　　贷款——利息调整　　　486

　　摊余成本＝8000-486=7514（万元）

　　（2）2008年12月31日确认并收到贷款利息：

　　借：应收利息　　　　　　800（8000×10%）

　　　　贷款——利息调整　　101.68

　　　　贷：利息收入　　　　　　901.68（7514×12%）

　　借：存放同业等　　800

　　　　贷：应收利息　　　800

　　摊余成本＝7514+901.68-800=7615.68（万元）

　　（3）2009年12月31日，确认贷款利息：

　　借：应收利息　　800（8000×10%）

　　　　贷款——利息调整　　113.88

　　　　贷：利息收入　　　　913.88（7615.68×12%）

　　计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56（万元），2009年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下：

　　300/（1+12%）+5000/（1+12%）^2=4253.83（万元）

　　应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73（万元）

　　借：资产减值损失　　4275.73

　　　　贷：贷款损失准备　　4275.73

　　借：贷款——已减值　　8529.56

　　　　　　——利息调整　270.44（486-101.68-113.88）

　　　　贷：贷款——本金　　8000应收利息

　　　　800确认减值损失后，贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83（万元）

　　（4）2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：

　　借：贷款损失准备　　510.46

　　　　贷：利息收入　　　　　510.46（4253.83×12%）

　　借：存放同业等　　　200

　　　　贷：贷款——已减值　　200

　　计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（万元），2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下：5000/（1+12%）=4464.29（万元）

　　应计提的贷款损失准备＝4564.29-4464.29=100（万元）

　　借：资产减值损失　　100

　　　　贷：贷款损失准备　　100

　　确认减值损失后，贷款的摊余成本＝4564.29-100=4464.29（万元）

　　（5）2011年12月31日，结算贷款：

　　借：贷款损失准备　　535.71（4464.29×12%）

　　　　贷：利息收入　　　535.71

　　借：存放同业等　　　6000

　　　　贷款损失准备　　3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）

　　　　贷：贷款——已减值　　8329.56（8529.56-200）

　　　　　　资产减值损失　　　1000

　　识记要点：

　　①贷款和应收款项应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　②贷款确认减值损失时，把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”，以后期间按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入，此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。

　　③减值后，在收到本金或利息时，均冲减“贷款——已减值”。
可供出售金融资产的核算

　　一、可供出售金融资产概述

　　当企业管理者持有金融资产的目的不明确时，即既不想将金融资产短期出售，也不想持有至到期时，就可以将其划分为可供出售金融资产，这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、可供出售金融资产的会计处理

　　1.可供出售金融资产为股票投资

　　（1）初始计量：

　　借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

　　　　应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额）

　　（2）后续计量：

　　①期末公允价值变动的处理：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。

　　因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　　　贷：递延所得税负债

　　或：

　　借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）

　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　此时可供出售金融资产的公允价值下降，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　②发生减值：

　　借：资产减值损失（应减记的金额）

　　　　贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）

　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）

　　③原确认的减值损失予以转回：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　注：可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。

　　④出售可供出售的金融资产：

　　借：银行存款等（实际收到的金额）

　　　　资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）

　　　　贷：可供出售金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（账面余额，或借记）

　　　　　　投资收益（差额，或借记）

　　2.可供出售金融资产为债券投资

　　（1）初始计量：

　　借：可供出售金融资产——成本（债券面值）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额）

　　（2）后续计量：

　　①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息（债券面值×票面利率）

　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

　　　　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）

　　②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：

　　借：可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率）

　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

　　　　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）

　　③期末公允价值变动的处理：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或：

　　借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）

　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　[注]关于递延所得税的处理同前。

　　④发生减值：

　　借：资产减值损失（应减记的金额）

　　　　贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）

　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）

　　⑤原确认的减值损失应当予以转回：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：资产减值损失

　　⑥出售可供出售的金融资产：

　　借：银行存款等（实际收到的金额）

　　　　资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（账面余额，或借记）

　　　　　　　　　　　　——应计利息（账面余额，或借记）

　　　　　　　　　　　　——利息调整（账面余额，或借记）

　　　　　　　　　　　　投资收益（差额，或借记）

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下面例题结合了可供出售金融资产初始计量、后续计量以及处置的处理。

例题：计算题
2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。

　　2008年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。

　　2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。

　　2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。

　　要求：编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。

　　答案：

　　（1）2008年1月1日

　　借：可供出售金融资产—成本　　　　2000

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）

　　　　可供出售金融资产—利息调整　　72.60

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　　（2）2008年1月5日

　　借：银行存款　　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（3）2008年12月31日

　　应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60）×4%=82.9（万元）

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　17.1

　　可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）

　　借：资本公积—其他资本公积　　　　　　　15.5

　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　　15.5

　　（4）2009年1月5日

　　借：银行存款　　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（5）2009年12月31日

　　应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　17.78

　　可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　37.72

　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　　　22.22

　　　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　　　　15.5

　　（6）2010年1月5日

　　借：银行存款　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（7）2010年12月31日

　　应确认的投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（万元）

　　借：应收利息　　100

　　　　贷：投资收益　　80

　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　20

　　可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2020万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　30

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　30

　　（8）2011年1月5日

　　借：银行存款　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（8）2011年1月20日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融资产—公允价值变动　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：可供出售金融资产—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

　　三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方

　　通过上面的例题，我们可以得出以下两个结论：第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。

　　因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。

　　因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。

　　识记要点：

　　①可供出售金融资产应按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　②可供出售债务工具的减值损失通过损益转回，计入资产减值损失；可供出售权益工具的减值损失，通过“资本公积——其他资本公积”转回。

　　③可供出售金融资产处置时，要将公允价值价值的累计变动额计入资本公积的部分转入投资收益中。

　　④可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。

　　⑤可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较。

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只看该作者 4楼发表于: 2009-02-01

下面例题结合了可供出售金融资产初始计量、后续计量以及处置的处理。

例题：计算题
2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。

　　2008年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。

　　2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。

　　2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。

　　要求：编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。

　　答案：

　　（1）2008年1月1日

　　借：可供出售金融资产—成本　　　　2000

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）

　　　　可供出售金融资产—利息调整　　72.60

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　　（2）2008年1月5日

　　借：银行存款　　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（3）2008年12月31日

　　应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60）×4%=82.9（万元）

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　17.1

　　可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）

　　借：资本公积—其他资本公积　　　　　　　15.5

　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　　15.5

　　（4）2009年1月5日

　　借：银行存款　　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（5）2009年12月31日

　　应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　17.78

　　可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　37.72

　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　　　22.22

　　　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　　　　15.5

　　（6）2010年1月5日

　　借：银行存款　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（7）2010年12月31日

　　应确认的投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（万元）

　　借：应收利息　　100

　　　　贷：投资收益　　80

　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　20

　　可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2020万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　30

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　30

　　（8）2011年1月5日

　　借：银行存款　　100

　　　　贷：应收利息　　100

　　（8）2011年1月20日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融资产—公允价值变动　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：可供出售金融资产—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

　　三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方

　　通过上面的例题，我们可以得出以下两个结论：第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。

　　因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。

　　因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。

　　识记要点：

　　①可供出售金融资产应按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　②可供出售债务工具的减值损失通过损益转回，计入资产减值损失；可供出售权益工具的减值损失，通过“资本公积——其他资本公积”转回。

　　③可供出售金融资产处置时，要将公允价值价值的累计变动额计入资本公积的部分转入投资收益中。

　　④可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。

　　⑤可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较。


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