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[大杂烩]我国医院会计改革内容、成效与问题 [复制链接]

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　我国医院会计改革内容、成效与问题
　　摘要:我国以医院会计制度改革为突破口，稳步启动了政府会计与事业单位会计改革。系统总结医院会计制度改革的经验与问题，对于完善我国政府会计理论与标准体系、深入推进政府会计改革、落实十八届三中全会有关政府会计改革决议具有重要意义。在回顾我国医院会计一改革内容和实践效果的基础上，重点探讨了医院会计一改革中所折射的理论与制度困惑，以期为我国政府会计改革提供经验借鉴。
　　关键词:医院会计改革;政府会计权责发生制政府综合财务报告
　　一、引言
　　政府会计改革是近年来发达国家提高政府治理效率、提升国家治理能力的重要举措，从美国的“政府再造”到国际政府会计准则委员会发挥作用，从英国、新西兰等国的政府与企业会计准则的趋同到英国等国家政府部门全面采用国际会计准则，清楚地揭示了采用和强化权责发生制会计是国际上政府会计改革的基本方向，体现了世界各国对政府会计的主要关切和努力方向。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称为《决定》)，明确提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，从而为明确我国政府会计制度改革方向提供了制度保障，也为我国政府会计制度改革提供了新的动力。
　　权责发生制政府会计制度通过各级政府的资产负债表、收入支出表等财务报表，全面准确地反映政府的财务状况、债务规模、管理效率，为政府部门提供全面、准确、及时的政府活动信息，尤其是财务信息，有利于政府部门有效配置政府资源、控制债务风险、促进政府会计信息公开，推进国家治理体系和治理能力现代化。然而，采用权责发生制并非是政府会计改革的主要目的，而是利用权责发生制所反映的权责利关系，规范和约束政府的活动范围、规模和模式，进而提升政府社会管理能力和完善政府治理(Guthrie } 1998)。因此，政府会计改革不只是技术的、中立的、公允的活动，而是要运用新的管理思想、政府契约工具和市场化约束机制，替代旧的会计目标和管理方法的变革(Alford and 0'Neill} 1994)，进而成为国家治理体系和治理能力现代化的重要制度基础。政府会计改革的这种性质决定了政府会计变革的范围、路径和进程都要体现和服从于政府治理能力提升以及与之吻合的行政管理体制改革的渐进过程(贺敬平等，2011)。为此，财政部制定了先试点后推行、从局部到整体、循序渐进的政府会计改革策略。
　　2009年5月，海南省率先推行政府会计权责发生制改革试点，我国政府会计改革开始破冰。2009年8月，财政部会计司推出了《医院会计制度》(征求意见稿)与《高等学校会计制度》(征求意见稿)，以事业单位中民生责任较大的医院与高等学校两个特殊类型的事业单位入手，拉开了我国政府会计改革的序幕。2010年年底，财政部正式颁布《医院会计制度》，并于2012年起在全国公立医院全面推行;2013年财政部颁布新的《行政单位会计制度》，并于2014年1月1日全面施行。十八届三中全会以后，随着建立权责发生制的政府综合财务报告制度目标的提出，政府会计制度改革加J决了步伐。2014年12月，国务院批转了财政部引叉责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，确立了我国政府综合财务报告改革的路线图，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，并确立了会计核算体系、财务报告体系、审计和公开机制、分析应用体系为基本制度构成的会计准则与政府综合财务报告制度。为此，持续关注国际上政府会计改革进程和经验，借以构建政府会计理论框架和会计标准固然重要，但是，系统总结我国政府会计改革试点经验，评估分析政府会计改革实践，对于建立适合我国国情的政府综合财务报告系统具有更为重要的特殊意义。国内除贺敬平等(2011)总结了海南权责发生制试点经验以外，鲜有这方面的文献。
　　作为政府会计制度的先行试点，新《医院会计制度》实施己经三年多，系统总结医院会计制度改革经验与存在的问题，对于深入认识政府会计改革性质与功能、完善会计标准、优化改革进程具有重要意义。本文将全面回顾医院会计制度改革历程，系统总结医院会计改革的成功经验和存在的问题，为我国政府会计改革提供借鉴。
　　二、医院会计制度改革:主要内容与实施效果
　　持续的医疗卫生体制改革(以下简称医改)和财政财务管理体制的发展变化，对医院的会计信息与财务管理产生了更高的需求。伴随着内外运营环境的重大变化，医院经济活动的范围、规模、性质、复杂程度都发生了根本性变化，对会计管理、成本核算、业绩考评、财务控制等提出了更高的要求。原有的医院会计制度和财务制度难以满足这些日益提高的要求，客观产生了进一步健全医院会计核算、财务管理和审计监督制度，提高医院会计信息和财务管理质量，以满足各方面管理与监督的信息需求。因此，医院作为我国政府会计制度(及事业单位会计制度)改革的先行先试，财政部会同卫生部(现卫计委)等有关部门于2010年12月修订印发了《医院财务制度》和《医院会计制度》，中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》。这些制度①自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，2012年1月1日起在全国施行。
　　(一)医院会计制度改革的主要内容
　　本轮医院会计制度改革恰恰是在社会关注度极高的我国医改背景下进行的。在社会各方力量的作用下，服务医改、体现医改精神成了医院会计制度改革的当然出发点和重要原则。因此，新修订的医院财务、会计制度充分体现了公立医院的公益性特点，在医院会计引入权责发生制、收支核算、资产负债计量、成本核算、财务报告体系、注册会计师审计以及预算管理、财务分析等方面都有所加强，变化较大。
　　1.引入权责发生制，规范收支核算
　　新《医院会计制度》第一部分“总说明”第三条明确指出，医院会计采用权责发生制。权责发生制成为本轮医院会计制度改革的最大亮点。权责发生制原则是确认收入、费用的基本会计原则，是政府与非营利组织会计改革和发展的方向。经过长时间的争论后，医院会计率先采用权责发生制，具有里程碑式的意义。新制度根据来源划分收支类型，而按用途划分支出类型，大幅度地调整了医院的收支分类，以配合推进医药分开改革进程，弱化药品加成对医院盈余的贡献，将药品收支纳入医疗收支统一核算。同时根据业务活动需要，收支分类中单独核算科研收支和教学项目收支。上述这些规定的确能够很好地体现医院的公益性质和业务特点，同时对医院的各项收支核算与管理也起到了较好的规范作用
　　2.强化资产负债表观，提高资产负债信息的完整性
　　新《医院会计制度》以资产负债表观为基础，致力于提高资产负债信息的准确性和完整性，从而为收支确认与成本核算奠定了坚实基础，也为医院加强资产管理与财务风险防范提供了有力支持。新制度规定:医院要完整核算所拥有的资产和负债，全面披露资产负债信息，强化资产与负债管理。主要体现在两个方面:一是固定资产需要计提折旧，以客观反映资产的实际耗费，提高资产计量的准确性，同时强化管控手段，限制医院举借非流动负债，严格大型设备购置、对外投资论证与报批程序;二是将基建项目核算并入医院核算体系，原制度将基建项目核算独立于医院会计核算之外，医院的会计信息不包含基建资产与负债，造成医院资产负债信息不完整，新制度将基建并入医院“大账”，使得医院资产、负债和各种收支活动得以真实、全面地反映在会计信息中，增强了医院会计信息的完整性。
　　3.完善成本核算体系，强化成本控制
　　新《医院会计制度》将医院的成本核算分为科室成本核算①、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算，并规定医院成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。新制度重点强化了对成本核算和管理的要求，对成本核算类型、成本核算对象、成本核算方法、成本管理目标、成本分析和成本控制等作出了明确规定，细化了医疗成本核算和管理体系(卫生部规划财务司，2012)，为医院提供了口径一致、可供验证的医疗成本分摊与核算的程序方法。这些规定，有助于医院提高医疗成本核算与控制水平，促进医院成本核算在医院财务管理、财政补助申请以及医疗服务定价等方面的功能开发与作用发挥。
　　4.修正净资产的内涵与核算要求
　　新《医院会计制度》规定医院的净资产包括事业基金、专用基金、财政专项补助结转(余)、科教项目结转(余)、待分配结余。与原制度相比有以下变化:第一，取消固定基金。固定基金管理按照收付实现制进行管理，不能反映固定资产真实价值。在权责发生制下，医院资本性支出形成的固定资产，是通过折旧的方式把价值转移到医疗成本或有关费用中去，原来的“固定基金”科目己经失去作用，故取消了“固定基金”科目②。第二，取消专用基金中的修购基金，增设“累计折旧”科目，该科目是“固定资产”科目的备抵科目，通过“固定资产”和“累计折旧”两个科目可以全面反映固定资产的原值、累计折旧以及账面净值，较准确地反映固定资产的使用、价值变动和净值情况。第三，在专用基金中增设医疗风险基金，作为风险准备。医院应当按照不超过当年医疗收入一定比例提取医疗风险基金，专门用于因医疗纠纷等风险引发的医疗赔偿。医疗赔偿超过医疗风险基金时，超出部分直接列入医疗支出。在医患关系普遍紧张、医疗赔偿风险高发的情况下，这项规定有助于管理相应的医疗赔偿风险。第四，在专用基金中增设待冲基金，反映财政补助资金和科教项目资金资本化支出形成的长期资产净值。净资产项目及其核算原则的变化是本次医院会计制度改革中的最大亮点之一(卫生部规划财务司，2012）
　　5.增加与公共财政改革相关的会计核算内容
　　我国自2007年1月先后经历了政府收支分类改革、国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等公共财政管理制度改革，导致原有的医院会计制度难以满足现有财政管理体制的要求。新的医院会计制度新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等公共财政相关的会计核算内容。改革后的科目体系与政府收支分类科目体系保持了相对一致，在一定程度上协调了部门预算、会计核算、财务决算之间的关系，有助于医院会计多元化目标的协调实现，体现医院会计的特色。
　　6.完善医院财务报告体系
　　新制度完善了医院的财务报告体系，新增了财政补助收支明细情况表、现金流量表、会计报表附注以及财务情况说明书。同时，为加强医院成本信息的可比性，提高医疗服务定价以及财政补助的合理性，还要求医院提供作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。这一方面使得医院的财务报表更为完整、全面，提供的信息更为丰富，满足了医院会计信息使用者多元化的信息需求;另一方面吸收和借鉴了国际上公共部门财务报告准则的成功做法，使得医院的财务报告体系与国际惯例和企业会计原则更为协调，增强了通用性，也为未来更好地采用国际惯例，强化权责发生制原则奠定了坚实基础。
　　(二)医院会计制度实施效果
　　从笔者调研结果来看，普遍认为本轮医院会计制度改革符合我国医院业务运行实际，制度更为细化、科学、清晰，在促进医院精细化管理、强化预算约束、完善成本核算、提高医院财务信息公信力等方面效果显着，整体上医院会计改革是比较成功的。
　　具体来说，医院会计制度实施具有以下良好效果。
　　1.落实了医改要求，强化了公立医院的公益属性
　　新制度进一步严格预算管理，规范收支管理;加强成本核算与控制，定期测算医疗服务成本;强化医院绩效考评，系统评价医院经济运行及医疗服务效率;实现医院财务信息的完整性、真实性和及时性。在此基础上医院全面推行医院信息公开制度，接受社会监督。这些措施有效落实了中共中央国务院《关于深化医药卫生体制改革的意见》中提出的“进一步完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督”的医改要求，维护了公立医院的公益属性。
　　2.适应了现行的财政管理体制，强化了预算约束
　　新制度强调会计信息依然为预算服务。新《医院财务制度》规定:预算是指医院按照国家有关规定，根据事业发展计划和目标编制的年度财务收支计划。这是公共事业部门作为非盈利机构和企业的不同之处。医院的资金来源于政府拨款，因此，必须对款项的用途、限额进行严格的控制，保证专款专用，并且加大对财政资金的使用考核，提高资金利用效率。对此，新制度着重加强了预算控制，细化了预算核算指标，对基本补助、项目收支分别进行核算，明确了责任与权力。国家对医院实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法，地方可结合本地实际，对有条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法的试点(卫生部规划财务司，2012)。新制度的预算控制，为财政资金使用效果评价提供了更加有力的依据，强化了预算约束，促进了现行医院财政体制的完善，提高了财政透明度。
　　3.提高了医院资产负债与收支信息的完整性和真实性
　　新制度最根本的变化，就是采用了权责发生制会计基础，明确了会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五要素，避免了收付实现制只关注现金流、不关注资源的弊端。权责发生制可以恰当反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用，将各期的收入与其相关的费用、成本相配比，加以比较，合理确定各期的经营成果，为内部各部门以及总体的工作业绩考评提供依据，也便于医院经营成果的横向和纵向比较，极大促进了医院成本控制，提高资源利用率，改善医疗服务质量。同时，权责发生制为管理部门提供了更加详尽可靠的医院财务状况和营运情况的信息，满足了医院精细化管理要求。
　　4.成本核算的细化与成本控制的加强有利于降低医疗成本
　　新制度采用的多层次医疗成本核算，以及对不同级别医院成本核算的差别化要求对于细化成本核算、强化成本控制、降低医疗成本效果显着。新制度对成本核算类型、成本核算对象、成本核算方法、成本管理目标、成本分析和成本控制等作出了明确规定，细化了医疗成本核算和管理体系，为医院提供了口径一致、可供验证的医疗成本分摊与核算的程序方法;多元化、多层次的成本报表体系为监管部门和社会公众分析医疗收费的合理性，为国家财政补助提供了信息，促进了经济资源和人力资源在各科室间的合理分配，明确了各科室、各部门的责任，有利于绩效考核，提高医疗服务效率，降低医疗成本。
　　5.提高了财务管理地位，专业化财会队伍建设提上日程
　　根据新制度要求，许多公立医院建立并实施了总会计师制度。总会计师制度的实施，有利于促进医院规范化经营与精细化管理，提高医院资金利用效率，提升医院整体管理水平和综合收益。尤其是总会计师制度对于健全和完善医院内部管理控制制度、促使医院由“专家管理”向“管理专家”过渡具有重要作用。新制度的理论水平与技术复杂度对财会人员提出了更高的专业要求，通过财政部、卫计委(原卫生部，下同)等部门组织的新会计制度培训，大大提升了医院财会人员业务水平，提高了医院财务管理地位，医院专业化财务队伍建设提上了日程。
　　三、医院会计制度改革:问题及思考
　　(一)不彻底的固定资产折旧政策，资产与费用信息存在一定程度的双重扭曲
　　新《医院会计制度》规定，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分确认为“待冲基金”，按照应计提折旧额中的其余部分，确认为医疗业务成本、管理费用或其他支出等。这就意味着来自财政或科教项目的资金所形成的固定资产折旧将不能进入成本或有关费用，从而造成成本不完整。大医院获取的财政资金所形成的固定资产规模很大，从而造成节余很大;大医院也可能用待冲基金调节结余，从事盈余管理。
　　而小医院通过财政资金购置的固定资产规模小，从而计入成本的金额比重大;同时小医院业务收入又相对较小，从而造成亏损严重。在当前制度下，缓解小医院亏损的办法是采用工作量法对固定资产计提折旧，由于小医院的医疗设备往往利用率不是很高，通过工作量法可以降低各期的折旧额。
　　用财政补助、科教项目资金形成的无形资产和卫生材料等物资所形成的摊销同样存在成本不完整、违背配比原则等问题，从而造成资产与费用信息一定程度的双重扭曲。根据笔者的调研结果，该问题的产生主要是发改委过于强势，认为“财政拨款形成的固定资产产生的折旧，己经是国家资金形成，不能再计入成本进行再次补偿”。
　　这清晰地折射出事业单位与政府会计制定机构处境的尴尬，同时反映出政府会计基本准则(概念框架)以及事业单位会计基本准则(概念框架)的重要性。
　　(二)成本核算负重过度，概念交叉，核算原则混乱
　　医院成本核算不仅是医院科学管理、完善分配制度、实现员工激励管理的重要前提，也是制定医疗服务价格、建立基本医疗结算制度和财政补助制度的重要依据。因此，医院成本核算不仅涉及微观利益主体之间的利益协调与平衡，而且是确定有关财政政策与医疗保险制度的重要基础，成本核算原则与核算流程的精确与统一是最基本的要求。新《医院会计制度》与《医院财务制度》关于成本核算概念存在重大冲突，新《医院财务制度》本身的成本概念也矛盾重重。首先，新《医院会计制度》中设置的成本科目只有“医疗业务成本”，而医疗业务成本是医院临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类科室开展医疗服务及其辅助活动所发生的费用。因此，医疗业务成本显然是科室成本。新《医院财务制度》同时提出了支出管理和成本核算的概念，然而两者之间是什么关系，却没有明确界定。其次，医院成本核算既包括临床科室全成本核算、医疗全成本核算和医院全成本核算，也包括科室成本核算、医疗服务项目成本、病种成本、床日成本和诊次成本的核算。那么医院成本的核算到底是指哪种成本的核算?制度却没有明确。再次，对不同的医院规定了不同的核算原则与成本范围，人为降低了医院成本信息的可比性，比如对于科室成本核算、医疗服务项目成本、病种成本、床日成本和诊次成本的核算，不但部属医院的科教项目形成的固定资产折旧、无形资产摊销不能计入成本，就连财政项目补助支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销也不能纳入成本①。最后，选择什么程度的成本核算，不仅取决于地方的卫生政策规定，还取决于医院的管理水平与成本核算意愿。根据笔者不完全统计，目前80 %的公立医院只按照科室成本、诊次成本和床日成本核算。医保政策与支付政策制定需要按照病种核算，在医保机构的压力下，只有不到20%的公立医院采用了病种核算，而开展全成本核算的医院几乎没有。这样就使得医院成本的完整性、可比性大打折扣，医院成本核算的中微观功能难以有效发挥。
　　(三)医疗卫生政策对医院会计信息可靠性影响巨大
　　以国务院印发的《卫生事业发展“十二五”规划》为例，该规划提出加强对医疗费用的监管，将次均费用和总费用增长率、住院床日以及药占比等控制管理目标纳入公立医院目标管理责任制，并作为绩效考核的重要指标，以控制医疗费用的不合理增长。为此，卫计委在2012年全国卫生工作会议上提出两大策略:一是医药分开，二是支付方式改革。
　　医药分开的主要措施是取消药品加成率。取消药品加成率意味着成本范围和成本构成发生巨大变化，在其他条件不变的情况下，会造成医院成本的巨大差异。表1是某医院的药品加成率统计，从中可以看出自2007年到2011年该医院的药品加成率逐年降低。但是取消药品加成率后，药品成本的构成及在医疗业务成本中所占的比重会大大改变，医院的财务状况也随之发生巨大变化。
　　支付方式改革包括总额预付、单病种付费、按DRGs付费和按人头付费。总额预付是由医保部门在对医疗机构进行评估后，计算出年度医保基金支付总金额，并规定最低接诊人次，按此费用标准向医院预付定额的医疗费。结算年度内实际发生的费用超支由医保基金和医院按比例分担，结余费用归医疗机构。2011年北京市医疗保险付费改革方案提出“总额预算、基金预付、结余归己、超额分担”的原则，当年北京有4家医院试点这一方案，2012年增加到12家。如北京某医院2012年预计医药收入19亿，其中30%来自北京病人，约5. 7亿，而70%来自外地病人，约13. 3亿。在总额预付政策下，该医院来自北京病人的5. 7亿收入就受医保控制。根据京人社医发号文佚于开展按病种分组(DRGs)付费试点工作的通知》，规定在部分医院开展按病种分组(DRGs)付费试点工作，文件对108个病种规定了定额标准。这些政策措施对医院成本核算的要求以及核算政策产生巨大影响。
　　因医院违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付的金额记入“坏账准备”，不直接冲减收入。然而，在与医疗保险机构结算应收医疗款时，医院是按照医疗项目收费标准确认应收医疗款，而医疗保险机构则是依据按出院人次计算的次均费用或单病种定额费用等方式与医院进行实际结算支付，由此产生的费用差额，除医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付的金额外，都要按照新制度确认为“门诊收入、住院收入—结算差额”，并把结算差额在各收入项目中进行分配，即直接冲减收入。因此，由于各地情况不一样，这将对各地医院的经营状况产生重大影响。
　　(四)医院会计信息使用者出现“垄断”
　　卫计委和发改委成为医院会计信息的强势使用者，这在医院会计制度制定上体现得十分明显。除上述固定资产折旧会计制度问题外，还存在信息使用者之间的很多潜在冲突。如在发改委的要求下，除了常用会计报表、会计报表附注以及财务状况说明书外，医院还要求提供成本报表。成本报表提供给卫计委或发改委本无可厚非，然而医院作为公共组织，会计信息使用者还有很多，将来的方向是公开披露医院财务报告，那么到时医院是否可以对外报告其成本报表呢?另外，发改委的定价管理与医院经营效率之间也存在一定冲突，发改委往往会过度甚至僵硬地强调其所谓的价格管理责任，忽视医院自主经营效率与会计信息的公允性。发改委等部门的过度干预严重影响医院自主经营决策，并在会计信息上留下深刻的烙印。制定会计制度时如何充分尊重利益相关者的信息需求是值得进一步研究的问题。
　　(五)医院资产规模对新会计制度实施效果的影响不容忽视
　　本轮医院会计制度改革充分考虑了公立医院和基层医疗卫生机构在职能定位、国家政策、管理模式、财务管理和会计核算方面的巨大差异，分别制定了《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》以及相应的财务管理制度，这有效地满足了公立医院和基层医疗卫生机构会计核算与财务管理功能的实现。然而，就公立医院来说，其规模差距也很大，大医院资产规模达到40一50亿元，而基层公立医院资产规模在1千万左右的也较为普遍。新《医院会计制度》明确规定:‘在不影响会计处理和编报会计报表的前提下，可自行设置本制度规定之外的明细科目”，“医院内部管理需要的会计报表由医院自行规定”。即在会计科目和会计报表类型上给公立医院一定的选择权，但是，规模不同的医院资金拨付方式和行政管理模式存在较大差异，执行统一的新会计制度，对大规模医院会计来说，会计核算信息较粗，难以满足精细化管理的需要，而对小规模医院来说，会计核算信息则过细，存在信息冗余问题。这一问题的后果有待进一步考察，如果影响比较严重，有必要借鉴企业会计准则的制定经验，分类制定公立医院会计制度。
　　(六)以部门预算为主体的预算管理制约了医院提高医疗服务质量的激励
　　由于公立医院是“半财政拨款”单位，也就是说，公立医院的资金来源除了财政资金外，还有自有资金。新《医院财务制度》规定:“国家对医院实行‘核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用’的预算管理办法。”由于超支不补，且要追究相关责任人的责任，造成了压缩工作任务，把正常的业务支出压缩下来当作结余，从而影响医疗安全与服务质量。由于医院很大一部分收入来源于医保，而医保欠费和坏账率较高，严重影响预算目标的实现，并影响医院的财务安全。与此同时，卫计委目前还没有系统的业绩考核制度，缺乏对医院财务安全、经营效率和服务质量的统一考核，从而造成医院在资产负债、经营效率、医疗服务质量上存在巨大差异。这些都严重制约了医院的健康发展和提高医疗服务质量的激励。
　　(七)外部审计问题
　　对医院财务报告实施注册会计师审计是这次医院会计制度改革的重要内容。医院实施外部审计，对于提高医院会计信息质量、增强会计信息的真实性和公信力、强化政府投入资金监管、推进医院绩效评价具有重要作用。但问题是，谁来聘请外部审计人员?外部审计对谁负责?谁来承担审计费用?外部审计是财务审计还是绩效审计?审计质量标准如何确定?审计风险体现在哪里?医院出资聘请审计师来审计自己，而会计信息的主要使用者是卫计委和发改委等主管和监管部门，医院聘请审计师审计自己显然动力不足，如何改善这种激励不足的现状?卫计委和发改委应当采取措施，如在医院的年度预算中安排这笔审计预算或采取强制审计等配套措施。
　　(八)专家理财队伍制约会计改革措施的落实
　　新制度要求医院设总会计师来协助院长工作，直接对院长负责。总会计师组织领导医院财务管理、成本核算、预算管理、会计核算、会计监督工作，而财务处长在院长、总会计师的领导下负责财务管理工作。以总会计师为首的专家理财队伍是新会计制度实施及其功能实现的基本保障。但是，由于目前医院总会计师还没有普遍到位，导致新会计制度实施中存在以下问题:第一，新会计制度的实施需要不同部门之间的协调，在以医院专家为主导的医院组织中，缺乏总会计师导致部门协调困难;第二，会计信息作为专业产品，需要解读后才容易被管理层弄懂，由于总会计师有资格参与管理层的决策和评价，从而使会计信息能够在医院高层中充分利用。此外，财会人员队伍的素质对医院会计制度执行也产生一定影响。
　　四、医院会计改革对政府会计改革的启示:目标定位与标准建设
　　(一)政府会计改革的取向定位:控制取向还是报告取向?
　　政府会计改革取向定位，不仅决定着政府会计的目标、功能和会计标准，而且决定着政府会计改革的路径与基本措施。关于政府会计改革取向定位问题，学者和实务界的讨论己经比较深入，裘宗舜等(2004)基于公共受托责任和新公共管理理论，提出必须将政府会计目标及其准则框架建立在得到良好定义的公共受托责任的概念之上;政府会计取向应定位于政府提供公允、中立和充分地披露其财政状况与财政绩效。路军伟(2010)则从委托代理理论、公共管理理论和公共选择理论三个视角，归纳出“控制取" ,“管理取向”和“报告取向”三种政府会计改革取向模式，并提出了我国政府会计改革的相机改革路径:首先建立和完善权责发生制的会计核算系统，然后逐步建立和完善政府对外财务报告制度;在政府会计改革中，‘控制取向”应适当优先于“管理取向”，并依照“控制取向一管理取向一报告取向”的顺序，实施渐进式改革。
　　刘光忠(2010)则把我国政府会计改革的取向定位进一步具体化、明确化:建立服务政府与责任政府，提高财政透明度与加强执政公信力;防范政府债务风险，加强财务管理与控制;支持政府绩效评价，加强政府治理;全面反映政府预算收支，加强预算控制;深化公共财政体制改革，加强财政科学化、精细化管理。至此，我国政府会计改革取向定位己经非常明确且基本达成共识。正是基于上述政府会计改革定位的指导，我国医院会计制度改革获得了巨大成功。然而，改革取向定位的多元化，导致医院会计改革在某些方面过分强调，而在其他方面重视不够。如医院会计改革对原卫生部实施国家卫生政策、发改委实施医药价格管制等方面过度强调，而对医院会计公允陈述和充分披露其财务状况方面存在很大妥协，这也是导致本轮医院会计改革中权责发生制与配比原则贯彻不彻底、不科学的主要原因。因此，政府会计改革应当落实十八届三中全会《决定》提出的编制权责发生制基础上的综合财务报告的目标定位，首先基于公共受托责任，追求政府会计公允、充分地描述会计主体的财务状况、财政绩效;其次，管理控制、业绩评价、定价管制等都要建立在真实、公允的会计信息基础之上，而不能过分追求会计经济后果，失去会计本身的原则与功能。
　　(二)政府会计目标:定位公共信息需求还是少数特定主体的信息需求?
　　政府会计目标及其实现决定政府会计改革的基本价值取向，而政府会计改革取向定位对政府会计目标及其实现又具有关键性影响。明确政府会计目标首先要明确政府会计信息使用者及其信息需求特征。政府会计信息的使用者包括社会公众(纳税人、选举人、投票人、利益集团、公共财产的受益人等)、立法机关和其他执政团体、外国政府、国际机构和其他资源的提供者、内部管理人员、政策制定人员和行政管理人员等。政府财务报告不可能也不必要满足公共领域所有信息使用者的信息需求，试图通过增加政府财务报告的信息含量以满足所有使用者信息需求的做法是得不偿失的(张琦，2007)。目前，我国政府会计的信息使用者除了各级人大和各级政府外，越来越多的纳税人、捐赠人、公共服务的购买者，甚至国际机构正在或将逐步加入公共部门会计信息使用者的行列，他们或是侧重需要反映公共部门主体受托责任履行情况的信息，或是侧重需要有助于判断其提供资金使用效率的信息，并据此做出对政府受托责任履行情况的判断以及对未来期间资源配置的决策(赵西卜等，2010)，而不仅仅是为了满足主管部门了解财政性资金使用的合法性、合规性和合理性。即便是作为传统的政府会计信息使用者的各级政府部门，其信息需求也随着政府职能转变及公共财政体制的演变而发生变化，如从过去的主要对预算执行信息的需求转向对反映预算执行信息和公共服务成本、公共管理绩效、财政可持续性等财务信息的需求。如在医院会计改革中仅仅强调卫计委、发改委等部门对医院会计信息的需求，而忽视其他主体的需求，从而提供不公允、不可理解的会计信息是不合适的。因此，提供政府部门真实公允的资产负债信息和收支信息，综合反映政府部门履行公共责任情况和资金使用效益的综合财务报告应当是政府会计的目标定位。
　　(三)政府会计体系:相对独立还是附庸于特定制度?
　　政府会计作为财政体制的组成部分，服务于政府组织(或公共组织)的发展，这一点毋庸置疑。然而，会计之所以有如此强大的生命力，原因在于会计作为基础的信息与制度双重功能，具有相对独立的原则与标准体系。过度强调为预算控制、政府管制等目的制定政府会计标准，具有很大的局限性。只有维护政府会计的相对独立性，追求对反映政府的资源控制与消耗、债务承担与偿还、成本费用的发生、收入的取得等一系列财务会计信息(张琦等，2010)，保证会计原则与会计标准符合财务会计原理，才能保证政府会计改革的基本方向，并最大程度上与国际政府会计标准实现趋同。
　　因此，应立足于我国特定的社会环境、政治环境、经济环境及其相应的制度框架，充分借鉴国际上政府会计标准和技术，公允地计量会计主体资产、负债、权益和财务效果，提供真正反映“家底”的政府财务报告，强化政府会计标准，维护政府会计系统的相对独立性，是政府会计改革应当追求的目标之一。这个过程中应当充分借鉴企业会计体系的优势和国际政府会计的成熟原则，构建独立的政府会计准则体系，实现对政府财务状况与运行绩效充分反映的目标，满足政府会计信息使用者了解政府受托责任和决策有用的信息需求。
　　(四)政府会计信息质量:政府治理结构与报告激励机制的优化
　　政府会计标准的相对独立，并不意味着只要建立了独立的政府会计标准体系，就能够自动实现政府会计目标。相反，政府会计目标的实现，有赖于系统完整、功能齐备的政府治理结构的完善，包括绩效评价制度、内部控制制度、外部审计制度、总会计师制度以及保证政府行为公益性的其他各种制度(如定价监管、投资监管制度等)。
　　政府会计目标的实现与职能的发挥不仅要取决于整个会计系统的良好运行，还取决于上述配套制度的有机高效运行。如代表政府会计改革方向的权责发生制的采用，需要健全的内部控制系统和有效的外部审计制度。因为相对于收付实现制，权责发生制需要更多的职业判断，存在更大的选择空间，如果没有建立健全的内部控制体系和有效的外部审计制度，权责发生制基础的会计系统就难以提供比收付实现制基础更高质量的会计信息，甚至更糟(Hepwo}h}2003)。同时，科学统一的会计标准体系，是政府完善财务管理制度和实施有效外部审计的关键因素。因此，政府会计信息质量不仅取决于高质量的政府会计准则，而且还取决于高效的政府治理结构和激励相容的财务报告机制。在政府会计改革过程中应当加强舆论宣传与会计知识普及工作，为政府会计改革营造良好的氛围，促进政府会计配套机制的完善，优化报告激励。
　　(五)改革风险控制:充分准备与确定重点关注领域
　　国内外经验证明，政府会计改革比企业会计改革复杂得多，对社会与政府影响也比较大，因此政府会计改革中需要不断评估各种风险。这些风险主要包括在实施新的会计系统中由于准备不充分和准则转换工作管理不到位所导致的风险，如新的会计系统是否能够在政府部门全面采用，能否获取实施新的会计标准所必需的组织信息(如法律系统、财产系统以及人力资源系统)，以及在实施新的会计系统中由于获取特殊资源所导致的额外成本等，所有这些风险将导致重大错报风险的提高与政府财务报告的延期发布。为此，需要采取系统的事前措施，如进行基于风险评估的规划、分析采用新的会计制度所需要的资源、满足信息需求等关键措施。在会计标准制定技术上，首先，分析各项会计标准对政府部门的适用性，对于存在适用基础的政府会计标准直接采用，并对政府部门应用这些准则的具体问题加以解释;其次，对部分不适合政府部门业务活动特点的会计标准进行修改调整，使之能够更好地服务于政府会计目标;第三，对预算信息的披露做专门规定。对新的政府会计标准进行系统分析，以及对采用新的会计标准的潜在影响分析，可以有效降低改革成本与改革风险，并且把主要精力放在核心问题上。因此，我国政府会计改革也需要借鉴现有会计标准，分析对我国政府会计的适用性，并在此基础上制定完善的政府会计标准体系。与此同时，在进行政府会计改革时，一定要对改革的潜在影响与成本做深入分析，采取切实有效的措施，以降低改革风险与成本。
　　(六)理论研究:理论构建与实践经验总结
　　从国外政府会计改革中存在的问题来看，政府会计问题的复杂程度并不比企业会计低，相关理论甚至更为复杂。因此，我国政府会计改革必须理论先行。我们不仅需要加强对政府会计目标模式与改革进程的研究，更需要加强对政府特殊业务会计问题的研究，以及采用企业会计准则或者国际会计标准对改革成本、资源、预算、财务管理等问题的影响研究，最终建立完善的政府会计概念框架和政府会计准则体系。
　　刘光忠(2010)指出大多数学者的研究仍停留在对以前会计制度存在问题的分析、对国外政府会计制度的介绍，以及中外政府会计比较研究方面，缺乏针对我国政府会计特定环境下的政府会计目标、会计原则、会计准则、财务报告与信息披露等重大理论问题的深度研究，政府会计理论研究的任务仍然任重而道远。随着我国政府会计改革的稳步推进，总结和提升政府会计改革实践经验，反过来进一步完善我国政府会计理论体系与会计标准更加重要。我国政府会计改革研究的核心任务应当是如何构建既能够强化政府部门公共受托责任，又能够有效实施政府部门绩效评价的政府会计模式。为此，需要立足于我国政府部门制度环境，研究政府部门采用权责发生制导向会计模式应该遵循的基本原则和策略，从而为中国特色政府会计模式的构建提供有针对性和可操作性的对策和建议。
　　五、结论
　　政府会计改革是近年来各国公共财政领域的热点问题(戚艳霞等，2010)，也代表了国际上加强政府治理与国家治理的重要方向，我国政府会计环境的变化迫切需要政府会计改革。为此，我国采取了循序渐进的改革策略，以医院会计制度改革为突破口，稳步推动政府会计改革，十八届三中全会《决定》为我国政府会计改革指明了方向和路线图，系统总结医院会计制度改革的经验，借以完善我国政府会计理论与标准体系，对于下一步的政府会计改革具有极其重要的意义。
　　本文在回顾我国医院会计改革背景、内容和实践效果的基础上，重点探讨了医院会计改革中反映出来的问题，并对照这些问题，对当前的政府会计理论与改革原则进行了反思和完善。医院会计改革整体是非常成功的，但是仍然不可避免地存在一些问题，如何看待和借鉴这些问题，对于保证政府会计改革目标的实现具有重要影响。
　　本文认为政府会计改革应当定位报告取向，政府会计目标定位于满足政府管理需要的基础上兼顾公共信息需求，建立相对独立的政府会计体系，并完善政府会计运行的配套制度，在理论研究的基础上，做好充分的改革准备，评估改革风险，确定重点关注领域，以有效控制政府会计改革的系统风险。

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