《审计》基础讲义——其他特殊项目的审计|注会审计

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第二十四章　其他特殊项目的审计
　　第一节　会计估计的审计
　　会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。
　　管理层为达到预期结果，可能会利用会计估计的上述特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断，凌驾于有关会计估计的内部控制之上，从而增大财务报表出现重大错报的可能性。
　　一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序
　　(一)针对会计估计的风险评估程序
　　(二)针对会计估计的进一步审计程序
　　注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：
　　1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。
　　2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。
　　3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。
　　二、复核和测试管理层做出会计估计的过程
　　(一)评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设
　　(二)测试会计估计的计算过程
　　(三)将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较
　　(四)考虑管理层对会计估计的批准程序
　　三、运用独立估计
　　在某些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。
　　四、复核期后事项
　　资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师对这些交易或事项的复核可能减少甚至取代对管理层形成会计估计过程的复核和实施的其他审计程序，或取代在评估会计估计合理性时运用的独立估计。
　　五、评价审计程序的结果
　　如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当区分不同情况确定是否需要调整该项差异。如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大。
　　特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。

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第二节　关联方的审计
　　被审计单位管理层有责任识别、披露关联方和关联方交易。管理层还应当向注册会计师提供所有已知的关联方的信息，并就所提供的关于识别关联方信息的完整性、在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性出具书面声明。
　　注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。
　　注册会计师在对关联方和关联方交易进行审计时，应首先了解被审计单位及其环境，在此基础上，识别并评估关联方和关联方交易可能导致被审计单位财务报表存在重大错报的风险;并根据识别出的风险，设计并实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表中关联方和关联方交易的相关信息得到恰当的记录和充分的披露。但是，不能期望注册会计师发现所有的关联方和关联方交易。
　　一、关联方的存在和披露
　　(一)识别关联方的存在
　　1.复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称。
　　2.复核被审计单位识别关联方的程序。
　　3.询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系。
　　4.复核投资者记录以确定主要投资者的名称，在适当情况下，以股权登记机构获取主要投资者的名单。
　　5.查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关的法定记录。
　　6.询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方。
　　7.复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。
　　(二)确定关联方关系的披露是否充分
　　二、关联方交易的识别
　　(一)复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息
　　(二)了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制
　　(三)对异常的交易保持警惕
　　1.价格、利率、担保和付款等条件异常的交易。
　　2.商业理由明显不合乎逻辑的交易。
　　3.实质与形式不符的交易。
　　4.处理方式异常的交易。
　　5.与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。
　　6.未予记录的交易。
　　(四)实施进一步审计程序时对关联方交易的关注
　　1.执行交易和余额的细节测试。
　　2.查阅股东会和董事会的会议纪要。
　　3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。
　　4.复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易。
　　5.复核投资交易。
　　注意：
　　如果在审计过程中识别出以前没有识别的关联方交易，或者识别出治理层和管理层没有披露的关联方交易，注册会计师可以考虑实施以下追加程序：
　　(1)立即将这一情况传达给项目组的其他成员，使其确定该情况是否影响到已实施审计程序所得出的结果。
　　(2)要求管理层在最新识别的关联方的基础上识别与该关联方的其他所有交易，以便注册会计师进行进一步的评价;
　　(3)了解被审计单位对于关联方交易的控制，并调查被审计单位以前没有识别或没有披露关联方交易的原因;
　　(4)如果发现管理层有意不予识别或者不予披露关联方交易的情形，注册会计师应将这一情况告知被审计单位的治理层，并评价这一情况对审计工作其他方面的影响，尤其要考虑管理层提供的有关关联方信息完整性的声明是否可靠。

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三、检查已识别的关联方交易
　　(一)检查已识别的关联方交易的审计程序
　　注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。在进行评价时，注册会计师可以考虑以下几点：
　　(1)管理层证明关联方交易是公平交易的方法的恰当性;
　　(2)验证支持管理层提供证据的内部或外部信息来源的准确性、完整性和相关性;
　　(3)当管理层提供的证据是建立在假设的基础上时，考虑管理层采用的假设与其证据的相关性。
　　如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
　　(二)针对关联方交易证据有限实施的审计程序
　　关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限，注册会计师应当考虑实施下列审计程序：
　　1.向关联方函证交易的条件和金额。
　　2.检查关联方拥有的信息。
　　3.向与交易相关的人员和机构(如银行、律师、担保人或代理商等)函证或与之讨论相关信息。
　　四、管理层声明
　　五、审计结论和报告
　　如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当区分不同情况出具恰当的非无保留意见的审计报告：
　　(1)如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　(2)如果被审计单位未能按照适用的会计准则和相关的会计制度的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　(3)如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　(4)如果管理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

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第三节　首次接受委托时对期初余额的审计
　　一、期初余额的含义
　　期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。
　　注意：
　　1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。(期初余额并不一定等于上期期末余额)
　　2.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。(连续审计的情况下，核对上期审定数是否在本期期初正确列示)
　　3.注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。
　　【链接】将期初余额审计的内容与比较数据的内容联系学习。
　　二、期初余额的审计目标
　　对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：(1)期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。(2)上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。(3)被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。
　　三、审计程序
　　注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：
　　(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。
　　1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当;
　　2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行;
　　3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。
　　(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序
　　如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
　　注意：与前任注册会计师沟通时的考虑，通过查阅前任注册会计师的工作底稿，获取期初余额的充分、适当的审计证据。考虑前任注册会计师的独立性、专业胜任能力，所做审计程序是否适当，能否对前期报表提供合理保证。
　　如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。
　　(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序
　　如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。
　　1.对流动资产和流动负债的审计程序。
　　对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。(印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额)
　　2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。
　　对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
　　(四)考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险
　　注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。
　　(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度
　　如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。

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四、审计结论和报告
　　(一)审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
　　如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　(二)期初余额存在重大错报对审计报告的影响(教材P593页(二)、(三))
　　如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层;如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　(三)前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告
　　如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。
　　【例题1·多选题】甲会计师事务所首次接受X公司的委托，对其2009年度财务报表进行审计。遇到下列情况，请代注册会计师作出正确的判断。
　　(1)下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有(　)。
　　A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响
　　B.注册会计师在执行财务报表审计时，必须对期初余额发表专门的审计意见
　　C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响
　　D.如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告
　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。
　　(2)注册会计师如果认为期初余额对本期财务报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则可能发表的审计意见为(　)。
　　A.带强调事项段的无保留意见
　　B.保留意见
　　C.否定意见
　　D.无法表示意见
　　『正确答案』BD
　　『答案解析』在这种情况下注册会计师应根据期初余额对财务报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。


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