《审计》基础讲义——对舞弊和法律法规的考虑|注会审计

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财务经理

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— 本帖被阿文哥从学审计移动到本区(2012-07-04) —

第二十一章　对舞弊和法律法规的考虑
　　第一节　财务报表审计中对舞弊的考虑
　　一、舞弊的含义和种类
　　(一)舞弊的含义
　　舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
　　(二)舞弊的种类
　　1.侵占资产。
　　2.对财务信息做出虚假报告。
　　二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任
　　(一)治理层、管理层的责任
　　防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
　　(二)注册会计师的责任
　　注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两个方面界定：
　　一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。也就是说，对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现。
　　注意：
　　注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。
　　另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在的重大错报获取绝对保证。
　　注意：由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。
　　结论：
　　如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
　　三、风险评估程序
　　(一)询问
　　(二)考虑舞弊风险因素(教材表21—1,21—2)
　　舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：
　　1.动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。
　　2.机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上，可以随意操纵会计记录等。
　　3.借口。
　　(三)实施分析程序
　　(四)考虑其他信息
　　(五)组织项目组讨论
　　项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。

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只看该作者 6楼发表于: 2012-02-22

这是教材!有没有语音课件啊？

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　　四、对违反法规行为的报告
　　(一)与治理层沟通
　　1.与治理层沟通的总体要求。
　　注册会计师应当将注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。
　　注意：
　　第一，沟通的内容是注册会计师通过实施前述审计程序和财务报表审计的常规程序所注意到的已确定的违反法规行为，而不是被审计单位存在的所有违反法规行为。
　　第二，沟通通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿予以保管。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。
　　第三，如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。
　　2.违反法规行为情节严重时的沟通要求。
　　(1)对故意和重大的违反法规行为的沟通要求。
　　如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。
　　(2)怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求。
　　如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。
　　(二)出具审计报告
　　1.考虑违反法规行为的影响。
　　如果认为被审计单位存在对财务报表产生重大影响的违反法规行为，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。
　　如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。
　　如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　2.考虑审计范围受到限制的影响。
　　(1)来自被审计单位的限制。
　　如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　(2)其他条件的限制。
　　如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
　　(三)向监管机构报告
　　如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告;必要时，征询法律意见。
　　注意：
　　如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。
　　第二，如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为，向社会公众或主管部门报告等。
　　【例题2·单选题】
　　下列有关对法律法规考虑的说法中不正确的是(　)。
　　A.违反法规行为，是被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度的法律法规的行为
　　B.保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任
　　C.违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为
　　D.注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任
　　『正确答案』A

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(五)总体了解相关法律法规及遵守情况
　　1.总体了解的要求。
　　在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。这是保证注册会计师关注违反法规行为的前提条件。
　　2.总体了解时应特别关注的方面。
　　在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。
　　3.总体了解的审计程序。
　　(六)实施进一步审计程序
　　1.识别违反法规行为的进一步审计程序。
　　2.获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据。
　　3.实施审计程序的范围。
　　除实施上述审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为注册会计师执行财务报表审计的目的并不是为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见，实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围。因此，界定注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑责任应当在这一框架下进行。
　　(七)在实施常规审计程序时保持警觉
　　一旦发现被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当按照审计准则的规定，做出进一步的调查和必要的处理。
　　(八)获取管理层声明
　　(九)无反证判定
　　如果没有证据表明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。这意味着注册会计师在评价有关审计证据、得出审计结论时，可以使用无反证判定。
　　注意：
　　第一，这里的“没有证据表明”，是指注册会计师在实施了准则所要求的必要审计程序，获取了相关审计证据后，没有发现表明被审计单位存在违反法规行为的证据。
　　第二，如果注册会计师没有按照审计准则要求实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，却做出了被审计单位不存在违反法规行为的推断结论，那么，注册会计师做出这样的推断不符合审计准则的要求。
　　三、发现违反法规行为时实施的审计程序
　　(一)关注可能表明违反法律法规的迹象(见教材P520)
　　(二)发现可能存在违反法规行为时的处理
　　1.总体要求。
　　当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。
　　2.评价对财务报表的影响。
　　3.记录发现的情况并与管理层讨论。
　　当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。
　　4.向律师咨询。
　　注册会计师如认为可能存在违反法规行为，应当先与管理层讨论，因为管理层通常比较了解被审计单位的情况。如果管理层能够提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师的怀疑得以消除，可以不再实施其他审计程序。如果管理层不能提供令人满意的信息，注册会计师应当先向被审计单位律师咨询。如果注册会计师对被审计单位律师的咨询意见不满意，注册会计师还应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询。
　　总结：

　　5.考虑对审计报告的影响。
　　当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响。
　　6.考虑对审计的其他方面的影响。
　　注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。
　　注意：
　　注册会计师在评估重大错报风险后决定拟信赖或已信赖内部控制的情况下，如果违反法规行为未被内部控制发现，注册会计师应当重新评估重大错报风险，并据此修改进一步审计程序的性质、时间和范围。

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第二节　财务报表审计中对法律法规的考虑
　　一、管理层和注册会计师对法律法规的责任
　　(一)违反法规行为的含义
　　违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。
　　(二)管理层对遵守法律法规的责任
　　保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。
　　(三)注册会计师对发现违反法规行为的责任
　　在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
　　注意：
　　第一，因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。注册会计师通常根据有资格从事法律业务的专家的意见，确定某项行为是否违反法律法规或可能违反法律法规。最终，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院做出判决。
　　第二，违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。
　　第三，注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑思路：

了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，并识别其违反法规行为

↓

发现被审计单位违反法规行为时实施的审计程序

↓

对违反法规行为的报告

　　二、对被审计单位遵守法律法规的考虑
　　(一)注册会计师对被审计单位遵守法律法规的考虑责任
　　防止和发现被审计单位的违反法规行为是管理层的责任，管理层应当对违反法规行为及其后果负责，但注册会计师在执行年度财务报表审计过程中可能会发现被审计单位的违反法规行为。
　　注意：
　　注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任。
　　(二)考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险
　　违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为，势必将导致更高的财务报表重大错报风险。
　　(三)在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施
　　在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。
　　注册会计师在财务报表审计中，虽不应当假定被审计单位有违反法规行为，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。
　　注意：
　　在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。
　　(四)考虑特定法律法规的报告要求
　　如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当制定计划，以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。

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　　六、评价审计证据
　　(一)发现舞弊时对审计的影响
　　如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。
　　如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。
　　如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。

　　(二)考虑对审计报告的影响
　　(三)与管理层、治理层和监管机构的沟通
　　1.与管理层的沟通
　　如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
　　2.与治理层的沟通
　　如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
　　如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。
　　如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
　　3.与监管机构的沟通
　　如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。
　　【例题1·多选题】下列有关应当舞弊导致的重大错报风险的表述中，正确的有(　)。
　　A.针对舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险，注册会计师也应确定总体的应对措施
　　B.注册会计师可以通过调整审计程序的时间，使得审计程序不为被审计单位所预见
　　C.为了应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险，注册会计师在询问时，应更加注重询问被审计单位的财务人员
　　D.对财务信息做出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』选项C，注册会计师在询问时，应更加注重询问被审计单位的非财务人员。

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四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
　　舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险。在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
　　注意：
　　第一，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
　　第二，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
　　五、应对舞弊导致的重大错报风险
　　舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：
　　(一)总体应对措施
　　注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
　　1.考虑人员的适当分派和督导。
　　2.考虑被审计单位采用的会计政策。
　　3.在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：
　　(1)对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序;
　　(2)调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排;
　　(3)运用不同的抽样方法;
　　(4)对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序;
　　(5)以不预先通知的方式实施审计程序。
　　(二)针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
　　认定层次的重大错报风险实施的审计程序(教材表21—3,21—4)
　　1.改变拟定审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证的内容，询问被审计单位的非财务人员等;
　　2.改变实质性程序的时间，包括在期末或包括期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试;
　　3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
　　(三)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
　　1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。
　　2.复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。
　　3.对于注意到的、超出正常经营过程或基于被审单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。


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