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V 2.必要时，实施以下实质性分析程序。 * d6[k Y (1)针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
l@` D;m ①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因;
Oq"(oNG@ ②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;
pT]M ]/y/: ③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因;
SsA;T5:6 ④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常;
N[ 4v6GS ⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
}qfr&Ffh@ {#q']YDe` 2}j2B h c (2)确定可接受的差异额。
F\1nc"K/( (3)将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。
zb9^ii$g (4)如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据(如通过检查相关的凭证等)。
ZK5(_qW&i (5)评估分析程序的测试结果。
A7U'>r_. 3.实施销售的截止测试 {9TWPB /> QFoZv+| (1)通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于N的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于N的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象;
1?)iCe (2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比)，并考虑是否有必要追加截止程序;
8?] : > (3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况;
Hv%(9)-8 (4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售;
N/)mw/?i (5)调整重大跨期销售。
WtI1h `Fo 对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期;二是记账日期;三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。
Wd4f Iegk 围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：
rUfW 0 一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估收入。
];Whvdnv 二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估收入。
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Z-f@ 三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估收入。
1A^iUC5) 4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。 o
D; 【例题2·综合题】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2009年初对X公司2008年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2008年度的经营形势、管理及经营机构与2007年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。
bb;fV 其他相关资料如下(金额单位：万元)
-Hzn7L 资料一：X公司2008年度1～12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：
FzmCS@yA 资料二：注册会计师在实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：
GkMNV7"m (1)销售给A公司硬件计936万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2008年11月20日。实际执行情况是：X公司于2008年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年12月25日，发票日期为2008年12月25日。截止2008年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2008年度该项销售收入800万元。
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0r1' (2)销售给B公司硬件计1170万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2008年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年12月29日，发票日期为2008年12月29日。截止2008年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2008年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。
AIsM:s V] (3)销售给J公司硬件计1053万元(含税，增值税税率为17%)。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2008年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务的情况。
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^p 要求：
w?ssV (1)对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。(不要求列示分析过程)
Qi Wv (2)针对资料二中第1、2项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认(按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种情况分别予以回答)。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由;若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施的审计程序。
nPq\ J~M (3)针对资料二中第3项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施?
.;WJ(kB\U 『正确答案』(1)在实施分析后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：
Fk D ——1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。
2>Kq)Ii ——12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高;毛利率达到20%，远高于全年平均毛利率12%。
z.1 6%@R (2)
vy/U""w` 业务1不能确认。根据合同条款，该项销售应在试运行一个月并终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月，而在2008年12月31日不符合收入确认条件，所以不能确认。
rh2pVDS 业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件;结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物;还应向B公司发函，询证B公司确于2008年12月31日前收到该批货物;检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。
^vm[ ` M (3)注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性程序，并以适当方式告知被审计单位管理层或治理层。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。
