[知识整理]《审计》基础讲义——注册会计师法律责任 [复制链接]

第三章　注册会计师法律责任 cF
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　　本章属于非重点内容，本章主要介绍的是注册会计师法律责任的依据、对注册会计师责任的认定及法律法规对法律责任的规定等内容。在考试时有时以客观题形式或结合案例出简答题，所占分数通常不高，命题几率也不高。考生应关注以下内容： {&B0kjf  
　　1.理解经营失败、审计失败和审计风险的概念; BTG_c_?]e  
　　2.理解对注册会计师法律责任的认定及法律责任的种类; hJk:&!M=T  
　　3.理解相关司法解释。 EQ
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　　第一节　注册会计师的法律环境 F`{O  
　　一、注册会计师承担法律责任的依据 oEFo7X`t  
　　法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他****利的损害。 B8.}9  
　　1.经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。 W5:fY>7  
　　2.审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。 UK,sMKbl1  
　　3.审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 l7@cov  
　　注意： d'3"A"9R7-  
　　第一，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就可能会变成现实。 6uUn  
　　第二，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。 h9iQn<lp4.  
　　二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式(略) |Sua4~yL(  
　　三、对注册会计师法律责任的认定 W@'*G*f  
　　(一)违约 se=^K#o  
　　所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。 X6qgApyE  
　　(二)过失 |R!ozlL{}  
　　当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。 bz~aj}"`  
　　1.普通过失：通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎;对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。 Ip)u6We>I  
　　2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都没有保持，对注册会计师而言则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。 oj)(.X<8N  
　　“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。 @v&s|X'  
　　(三)欺诈 }4h0{H  
　　欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。 R(cg`8  
　　四、注册会计师承担法律责任的种类 gNA!)}m\  
　　注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。

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第三节　中国注册会计师的法律责任 'd&d"E[  
　　一、相关法律规定 vTK8t:JQ~  
　　(一)民事责任 /~f[>#  
　　(二)行政责任和刑事责任 gTOx|bx  
　　二、相关司法解释(重点掌握) A|:+c*7]  
　　(一)关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定 w\eC{,00:  
　　《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。 <j,3D
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　　会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告,应认定为不实报告。” q1x[hv3 pP  
　　(二)关于诉讼当事人的列置的规定 {#4a}:3  
　　《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。 QJrXn6`  
　　利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。 Dc$q0|N=z  
　　利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。” $;Iz7:#jN  
　　(三)关于归责原则和举证分配的规定 ?b{y#du2a  
　　《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。 d,(q3  
　　会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。” {f)aFGp  
　　(四)关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定 2rf8)8':  
　　《司法解释》第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：(一)与被审计单位恶意串通;(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告;(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明;(五)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明;(六)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。 J@E]Fl  
　　对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。” {B k` Zlki  
[MwL=9;!H  
　　(五)关于过失责任和过失指引的规定 D6&P9e_5  
　　《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。 fDplYn#  
　　注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定;(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;(三)制定的审计计划存在明显疏漏;(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;(八)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论;(九)错误判断和评价审计证据;(十)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。” ort*Ux)  
　　对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。 ipp`99  
　　(六)关于抗辩事由的规定 ecJjE 56P  
　　根据《司法解释》之规定，在会计师事务所可以提出抗辩，在能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。 .ve_If-Hg  
　　(七)关于减责事由的规定 ]w _&%mB  
　　《司法解释》第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。” A
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　　(八)关于无效的免责条款的规定 .S#i/A'x  
　　《司法解释》第九条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为其免责的事由。” d v[.u{#tP  
　　(九)关于赔偿顺位和最高限额的规定 <3@nv%  
　　《司法解释》第十条规定：“人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：(一)应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。(二)对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。(三)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。” oST)E5X;7  
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　　(十)关于会计师事务所与分所的连带责任的规定 .d^8?vo  
　　《司法解释》第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。” ~K3Lbd| r  
　　(十一)关于禁止擅自追加被执行人的规定 stUv!   
　　《司法解释》相关规定：本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。

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第四节　注册会计师如何避免法律诉讼 PDA9.b<q0  
　　【例题】 Nh^I{%.x  
　　D注册会计师负责对上市公司丁公司20×8年度财务报表进行审计。20×8年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司20×8年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。 8W P"~Js!  
　　在丁公司20×8年度已审计财务报表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。 UMd.=HC L  
　　要求： 6IT6EkiT  
　　(1)为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由? exiu;\+j  
　　(2)指出D注册会计师提出的免责理由是否正确?并简要说明理由。 H.{F w j4  
　　(3)在哪些情形下，D注册会计师可以免于承担民事责任? K3 BWj33  
　　『正确答案』 0R\.G1f%  
　　(1)股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大错报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见，属于不实报告;注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失;股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失;股民甲是由于信任了丁公司报出的20×8年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公司股票，两者之间存在因果关系。 e#h&Xa  
　　(2)D注册会计师提出的免责理由是不正确的。因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。所以股民甲和D注册会计师构成利害关系人。 :KX*j$5U  
　　(3)D注册会计师在下列情形下可以免于承担民事责任：①已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误;②审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实;③已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明。