注册会计师《会计》第二十一章知识点（2012高顿CPA培训）|注会会计

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本章概述
Z\-Gr 2k

　　（一）内容提要
　　租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日，根据协议条款进行判别，将租赁分为融资租赁和经营租赁，不同的分类决定了企业针对租赁业务应采取不同的会计处理方法。本章对租赁的概念、租赁分类原则和具体标准、承租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、售后租回交易的会计处理作了较为系统地案例解析。

　　考生应重点关注如下考点：

　　1.融资租赁的界定标准；
　　2.经营租赁中租赁双方损益额的计算；
　　3.融资租入固定资产入账价值的确认；
　　4.长期应付款入账价值的确认及未确认融资费用的分摊；
　　5.融资租入固定资产折旧政策；
　　6.融资租赁中出租方长期应收款的确认及未实现融资收益的分配；
　　7.售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配原理。

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知识点一、租赁概述

　　（一）租赁的概念

　　租赁，指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。其主要特征是转移资产的使用权而不是所有权，并且这种转移是有偿的。

　　（二）与租赁相关的几个基本概念

　　1.租赁期

　　指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

　　2.租赁开始日

　　指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

　　3.租赁期开始日

　　指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

　　4.担保余值

　　就承租方而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。

　　5.未担保余值

　　指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　6.最低租赁付款额

　　如果租赁合同没有规定优惠购买选择权：

　　最低租赁付款额＝租金＋承租人或与其有关的第三方的担保额＋租赁期届满时承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

　　如果租赁合同规定了优惠购买选择权：

　　最低租赁付款额＝租金＋承租人行使优惠购买权而支付的任何款项。

　　7.最低租赁收款额

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关的第三方的担保额

　　8.初始直接费用

　　租赁协议签订中发生的律师费用、手续费等。

　　（三）租赁的分类

　　1.分类原则

　　根据与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否归属于承租人，可以将租赁分为：

　　（1）融资租赁

　　与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于承租人

　　（2）经营租赁

　　与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人

　　2.具体原则

　　只要满足以下标准之一的即可确认为融资租赁，否则应认定为经营租赁

　　（1）租赁期届满，租赁资产的所有权归承租人

　　（2）承租人有非常优惠的购买选择权

　　（3）在该设备不是忒旧的前提下（即用过的期限要≦全新使用期的75%）：租期占≧尚可使用期的75%

　　（4）在该设备不是忒旧的前提下（判断标准同前）：

　　就承租人而言：

　　最低租赁付款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%

　　注：此折现率有三种选择：

　　首选出租方内含报酬率；

　　再选合同约定利率；

　　最后选同期银行贷款利率。

　　就出租人而言：

　　最低租赁收款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%

　　注：此折现利率只能选择出租方内含报酬率。

　　此标准是想证明一点：融资租赁本质是承租方分期付款买设备。

　　（5）租赁资产是为承租人特制的。

　　租赁分类中需注意的问题：

　　①承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类

　　②原则上，承租人和出租人对同一租赁所划归的类型应当一致。

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知识点二、经营租赁的会计处理

项目		承租人的会计处理	出租人的会计处理
租赁资产的所有权		无	有
租赁固定资产的折旧		无	属正常固定资产的折旧处理
租金处理	分摊方法	按直线法或其他方法分摊入租期。
	如果存在免租期和出租人的代垫费用	应以扣除了代垫费用后的租金余额在包括免租期在内的整个租期内分摊入各期费用（或收入）
会计分录	1.承租人预付租金	借：长期待摊费用 :)?w2'O 　　贷：银行存款	借：银行存款 E@P8-x' i 　　贷：应收账款
	2.每期认定租金费用或收益时	借：制造费用 hq$:62NYg 　　管理费用 3@s\|tm1 　　销售费用 &kRkOjuk 　　贷：长期待摊费用 0D:J d6\ 　　　　银行存款	借：应收账款 8KT\|ixs 　　银行存款 =R?NOWrDY 　　贷：租赁收入
	3.初始直接费用的会计处理	借：管理费用 )5)S8~Oc 　　贷：银行存款
	4.或有租金的会计处理	借：财务费用 "D fvoQP 　　贷：银行存款	借：银行存款 tX&Dum$ 　　贷：租赁收入

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知识点三、承租方的会计处理

　　·融资租赁的会计处理

　　承租方的会计处理

　　（一）租赁开始日的会计处理

　　1.会计分录

　　借：固定资产--融资租入固定资产（按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值） *>9#a0cp
　　　　未确认融资费用（倒挤认定，本质上是待摊的利息费用） Qp!r_a&
　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）

　　2.折现利率的选择顺序

　　（1）出租人的内含利率，即在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　（2）合同约定利率

　　（3）同期银行贷款利率

　　（二）初始直接费用的会计处理

　　初始直接费用在发生时直接计入租入固定资产的成本：

　　借：固定资产 dBX%/
　　　贷：银行存款

　　（三）未确认融资费用在实际利率法下的分摊

利率选择		会计分录
1.如果当初的融资租赁资产的入账价值用的是折现值则折现率即为分摊利率	2. 如果当初融资租赁资产的入账价值用的是租赁资产的公允价值而不是最低租赁付款额的折现值，则需重新计算未确认融资费用的分摊利率，该利率应使得最低租赁付款额的折现值恰好等于租赁资产的原公允价值。	借：财务费用 9eH(FB 　　　　贷：未确认融资费用

　　（四）或有租金的业务 $^y6>@~

入账时间	会计分录
实际发生时入账	借：销售费用（以销售百分比、使用量等依据的） e ,k,L 　　财务费用（以物价指数为依据计算的） +JB. EW/ 　　贷：其他应付款或银行存款

　　 QO cB ]G
　　（五）融资租入固定资产的折旧处理 2r,K/'

租赁资产的折旧处理	折旧政策		折旧期间		会计分录
	视同自有固定资产来处理其折旧，需注意的是，应提折旧额的计算：		如果能合理推断出租赁资产归承租人所有	如果无法合理推断出租赁资产归承租人所有	等同于自有固定资产
	如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保	如果不存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值的担保	按尚可使用期限来计提折旧	按租期与尚可使用期孰低原则来认定折旧期间
	应提折旧额＝固定资产的入账价值－担保余值＋预计清理费用	应提折旧额＝固定资产的入账价值－预计残值＋预计清理费用

　　（六）租赁期届满时 ?o"wyF A*

（1）承租人返还租赁资产		（2）承租人优惠续租租赁资产		（3）承租人留购租赁资产
存在承租人担保余值	借：长期应付款 ~z^VMr 　　累计折旧 $F`jM/B6 　　贷：固定资产——融资租入固定资产	行使优惠续租权	视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理	借：长期应付款 P+wV .pF\| 　　－－应付融资租赁款 %=S~[&8C 　　贷：银行存款 QROe+: 同时： %f#3;tpC8 借：固定资产——自有固定资产 }aRV)F 　　贷：固定资产——融资租入固定资产
不存在承租人担保余值	借：累计折旧 _}EGk4E 　　营业外支出（如果尚存净残值时） Gnr]qxL 　　贷：固定资产——融资租入固定资产	未续租	返还资产时的处理同（1）

　　（七）履约成本的会计处理

　　借：制造费用 _hMMm6a|
　　　　管理费用 b-@6w(j
　　　贷：银行存款

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知识点四、出租方的会计处理

　　（一）租赁开始日的会计处理

　　借：长期应收款--应收融资租赁款（最低租赁收款额） hT>h
　　　　未担保余值 Ge8&_7
　　　贷：融资租赁资产（原账面价值） ]m{;yOQdsC
　　　　　银行存款（初始直接费用） TSt-#c4B
　　　　　未实现融资收益（倒挤认定，本质是待转的利息收益） BBm.;=8@ ^
　　　　　营业外收入（租出资产的公允价值大于账面价值的差额，反之记“营业外支出”的借方）

　　（二）未实现融资收益在实际利率法下的分摊

计算过程	利率选择	会计分录
具体计算过程请参见【例2－2】	只能选择出租人的内含报酬率	借：未实现融资收益 vS6}R 5 　　贷：租赁收入

　　（1）首先计算内含报酬率。

　　（2）判断租赁类型

　　如果i为9%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.534819＋35×0.501866＝166＋17.56≈184＞190×90%

　　所以当i为8.5%时，此折现值会更大于190×90%，所以该租赁应定性为融资租赁。

　　（3）未实现融资收益的分摊

日期	实际利息收益	收到的租金	③归还的本金	④尚余的债权本金
日期	①＝④×8.5%	②	③＝②－①	期末④＝期初④－③
2008.12.31				190
2009.12.31	16.15	30	13.85	176.15
2010.12.31	14.9728	30	15.0272	161.1228
2011.12.31	13.6954	30	16.3046	144.8182
2012.12.31	12.3095	30	17.6905	127.1277
2013.12.31	10.8059	30	19.1941	107.9336
2014.12.31	9.1744	30	20.8256	87.108
2015.12.31	7.4042	30	22.5958	64.5122
2016.12.31	30－24.512＝5.4878	30	64.5122－4＝24.5122	40

　　（4）分摊未实现融资收益的分录：

　　借：未实现融资收益① V Ta?y
　　　贷：租赁收入①

　　（5）每期收租金时：

　　借：银行存款 30 KN'l/9.
　　　贷：长期应收款--应收融资租赁款 30

　　（4）分摊未实现融资收益的分录： S&Q1Ky^
　　借：未实现融资收益① p^Kp= z
　　　　贷：租赁收入① :(c2YZ
　　（5）每期收租金时： ^VR1whCrx
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　30 :=+s^K
　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　30

　　（三）或有租金的业务

入账时间	会计分录
实际发生时入账	借：应收账款或银行存款 gEcVQPD@ 　　　　贷：租赁收入——融资收入

　　（四）租赁期届满时 E<1^i;F

（1）承租人返还租赁资产		（2）承租人优惠续租租赁资产		（3）承租人留购租赁资产
存在担保余值不存在未担保余值	借：融资租赁资产 2fT't"gw 　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款 c (O+s/ 　　如果收回的价值低于担保余值而应向承租人收取的损失补偿金： R4"["T+L` 　　借：其他应收款 4d)w2t?H% 　　　　贷：营业外收入	行使优惠续租权 Sd2R$r	视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理	借：银行存款 9 %4Pt=v~d 　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款 9t(B{S 　　如果还存在未担保余值还应： 4NMv7[r 　　借：营业外支出 ^)m]j`}IGb 　　　　贷：未担保余值 VZ&>zF
存在担保余值同时存在未担保余值	借：融资租赁资产 H'-Fv!l? 　　　　贷：长期应收款——应收融资租赁款 iOm~ 　　未担保余值 h6}oRz9=g 　　如果收回的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值而应向承租人收取的损失补偿金： z%Ywjfn' 　　借：其他应收款 .L0pS.=LT 　　　　贷：营业外收入
		未续租	YES!?^} 　　返还资产时的处理同（1）
存在未担保余值不存在担保余值	借：融资租赁资产 a5{CkM&,( 　　　　贷：未担保余值
担保余值未担保余值均不存在	无会计处理

　　（五）长期应收款--应收融资租赁款的坏账计提

　　1.计提坏账准备的基础：

　　应收融资租赁款减去未实现融资收益后的差额部分（本质上就是此债权目前的实际价值）

　　2.除此之外，其余会计处理等同于普通应收款项的坏账处理。

　　（六）未担保余值增加或减少的会计处理

　　1.会计处理原则

　　出租人至少每年的年末应对未担保余值进行检查。如果未担保余值发生减少，应对相关一系列指标进行调整：重新计算内含报酬率、重新计算未实现融资收益、重新计算租赁投资净额（"租赁投资净额"是最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额），并在以后各期按修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认应确认的融资收入，对以前已确认的融资收入无需追溯。如果未担保余值增加则不作任何调整。

　　未担保余值在减值后发生恢复则应予反向确认。

　　2.会计分录

　　①如果发生减值

　　A.首先对未实现融资收益总额进行调整

　　借：资产减值损失 [CGvM{
　　　贷：未担保余值减值准备

　　B.然后对租赁投资净额的贬值额进行调整：

　　借：未实现融资收益 46o3F"
　　　贷：资产减值损失

　　②如果发生增值，反之即可。

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知识点五、相关会计信息的披露

承租人的会计处理	1.每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净额； )zlksF 　　2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额； 2/RK pl & 　　3.未实现融资费用的余额； Jxi>1 　　4.分配未实现融资费用所采用的方法。
出租人的会计处理	1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额 eXx6b~D 　　2.未实现融资收益的余额 7Av/ZS 　　3.分配未实现融资收益所采用的方法
有关会计指标的报表列示	1.“未确认融资费用” W%hdS<b 　　在编制资产负债表时，“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减项目列示 l]Jk }. 　　2.“未实现融资收益” 2f]:n 　　在编制资产负债表时，“未实现融资收益－未实现融资收益”应作为“长期应收款”的抵减项目列示。

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知识点六、承租人的会计处理

方式	当初售价与资产账面价值之差	分摊标准	归属方向	“递延收益”的分摊期
以融资租赁方式租回	用“递延收益”来表示	折旧进度	调整折旧费用	折旧期
以经营租赁方式租回	在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于租赁期；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在租赁期内摊销。

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知识点七、出租人的会计处理

　　1.在购入租赁资产时：

　　借：融资租赁资产
　　　贷：银行存款

　　2.出租的处理等同于普通租赁。

　　3.第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产公允价值。

　　4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的。


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