[知识整理]注册会计师《会计》第十四章知识点（2012高顿CPA培训） [复制链接]

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       本章系统地介绍了非货币性资产交换的会计处理，主要内容包括：货币性资产与非货币性资产的区分；非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；公允价值计量模式与账面价值计量模式的适用条件；公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理；账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理。 v dc\R?  
hcsP2 0s  
rlOAo`hd  
　　对于本章内容，考生应重点掌握以下知识点： s"r*YlSp"  
c(xrP/yOwi  
u04kF^  
　　（1）有补价的非货币性资产交换的界定； 12b(A+M   
　　（2）公允计量模式与账面计量模式的适用条件； .WZ^5>M-  
　　（3）公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理（换入资产入账成本的计算、换出非现金资产处置损益的计算）； Ga^"1TZ x  
　　（4）账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理（把握换入资产入账成本的推导）。 T Ne l/  
　　（5）多项非货币性资产交换的会计处理。

知识点一、非货币性资产交换的认定 {HltvO%8  
:+^lJ&{U  
　　1.货币性资产的概念 Q4#m\KK;i9  
LM<qT-/qs  
　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金；应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。 l*Gvf_UH  
$]/{[@5  
　　2.非货币性资产的概念 aFX=C>M  
'T*&'RQr  
　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。 _7Ju  
NRs13M<ftf  
　　3.非货币性资产交换的概念 /$Nsd  
qZ}^;)a^  
　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。 u5`u>.!  
c<:-T  
　　4.有补价的非货币性资产交换的界定 @e.C "@G  
fgp]x&5Q  
　　当补价占整个交易额的比重小于25%（不包括25%）时，该交易仍被定性为非货币性 交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下： l`lk-nb  
[6Izlh+D  
　　补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）＜25%

知识点二、公允价值计量模式的适用条件 ZPLm]I\]  
e8a+2.!&\  
　　公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理 IVY]EkEG~  
g wRZ%.Cn  
　　公允价值计量模式的适用条件 pI\]6U  
A:%`wX}  
　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： 03X1d-  
W:2( .?  
　　1.该项交换具有商业实质； ~!d\^Z
^i  
+Mb.:_7'  
　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： *~e?TfG  
_ ]ipajT  
　　（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 L~OvY
  
iOghb*aW  
　　这种情形主要包括以下几种情形： 'o2Fa_|<#  
By!o3}~g  
　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。 BL}\D;+t  
194)QeoFw  
　　比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。 Ynj,pl  
lTgjq:mn  
　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。 ""G'rN_=Bi  
0v?"tOT!  
　　比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。 }o(-=lF  
mO7
]9p  
　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。 1.GQau~  
7>%8eEc  
　　比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。 *L^,|   
77f9(~ZnT  
　　实际还有其他情况： *i%.;Z"  
/$?}YL,  
　　风险、时间、金额都不同；时间、金额不同，风险相同；金额、风险不同，时间相同；风险、时间不同，金额相同。 T.BW H2gRP  
aB&&YlR=n<  
　　（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 AQvudx
)@"  
vpr.Hn  
　　某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是，对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。 +I|vzz`ZVr  
V b?oJhR  
　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 14yv$,  
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Gvm9M  
　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 &j"?\f?  
kn4`Fa;)O  
　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量： }&J q}j  
L#sMSVC+  
　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。 qo bc<-  
dUZ ,m9u  
　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。 @RKryY)  
q>+k@>bk@  
　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

知识点三、公允价值计量模式的会计处理原则 '~=SzO  
aqk!T%fg  
　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税； 1mG-}  
-uf |w?  
　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）； 0\P1; ak%  
uKHxe~  
　　3.如果是多项资产的非货币性 交易，则根据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。 -[.[>&`/  
(f"4,b^]  
　　【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。

知识点四、公允价值计量模式下的一般会计分录 eJ-nKkg~a  
ujpJ@OWj  
　　1.如果换出的是无形资产 Cw&KVw*  
Cp0 =k  
　　借：换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］ N;`n@9BF  
　　　　银行存款（收到的补价） o`-msz  
　　　　累计摊销 + {'.7#  
　　　　无形资产减值准备 ,z=LY5_z)  
　　　贷：无形资产（账面余额） _H@DLhH|=  
　　　　　银行存款（支付的补价） l*G[!u  
　　　　　应交税费――应交营业税 'm$L Ij?@  
　　　　　营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费） CpTjJXb  
{+>-7 9b  
　　2.如果换出的是固定资产 3!_XEN[  
jmG~UnM  
　　①借：固定资产清理（账面价值） c-sfg>0^  
　　　　　累计折旧 scV5PUq  
　　　　　固定资产减值准备 ^U/O!GK  
　　　　贷：固定资产 3ckclO\|>  
]7A'7p$Y  
　　②借：固定资产清理 fp"W[S|uL  
wUJcmM;  
　　贷：应交税费--应交营业税 q!@4~plz  
d&>^&>?$zh  
　　③借：固定资产清理 J#83 0r( -  
　　　　贷：银行存款（清理费） 2GG2jky{/  
4^<?Wq~  
　　④借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］ 2&cT~ZX&'  
　　　　　应交税费--应交增值税（进项税额） C;yZ  
　　　　　银行存款（收到的补价） "#g}ve,  
　　　　贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值） CAf6:^0  
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税） #KvlYZ+1  
　　　　　　银行存款（支付的补价） 'V>-QD%1  
uPvEwq* C  
　　⑤借：固定资产清理 !5!<C,U  
　　　　贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费） |Y.?_lC  
{M)Nnst"~  
　　3.如果换出的是存货 Q/Rqa5LI:  
*0ro0Z|Iq  
　　①借：换入的非货币性资产［换出存货的公允价值+增值税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］ BnY&f  
　　　　　银行存款（收到的补价） #O&8A  
　　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入） t6t!t*jO  
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额） N2o7%gJw  
　　　　　　银行存款（支付的补价） noj0F::m`j  
lU]nd[x  
　　②借：主营业务成本（或其他业务成本） .6J$,.Ig  
　　　　　存货跌价准备 -nwypu  
　　　　贷：库存商品 B#R|*g:x  
vP,n(reM  
　　③借：营业税金及附加 7xR\kL.,  
　　　　贷：应交税费――应交消费税

知识点五、账面价值计量模式的会计处理原则 T> p&$]OG  
!n%j)`0M  
　　14.3.2 账面价值计量模式的会计处理原则 E*lx
Vua  
+cRn%ioVi  
　　1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或特定固定资产对应的进项税）； Tj- s4x  
QsW/X0YBv  
　　2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；换出资产应交的价内税计入损益，不计入换入资产的成本； LRF103nw  
Xwtqi@zlE  
　　3.如果是多项资产的非货币性 交易，则根据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。  

知识点六、账面价值计量模式下的一般会计分录 A%-6`>  
tf G@&&%9  
　　1.如果换出的是非固定资产 b`_ Q8 J  
4GM6)"#d  
　　借：换入的非货币性资产［换出资产账面价值+换出资产匹配的销项税额＋相关税费+支付的补价（或收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］ WEpoBP CL  
　　　　银行存款（收到的补价） Hx:;@_gq  
　　　　××资产减值准备 [00m/fT6  
　　　贷：换出的非货币性资产（账面余额） -K$)DvV^(E  
　　　　　银行存款（支付的补价） !!ya  
　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额） E\$W_Lmr  
rM"l@3hP  
　　如果换出资产有消费税： c`Wa^(  
i6N',&jFU  
　　借：营业税金及附加 {>;R?TG]$  
　　　贷：应交税费――应交消费税 QSj]Z A  
9!tW.p K5  
　　如果换出资产有营业税： :Qq#Z  
w#J2 wS  
　　借：营业外支出 O H7FkR  
　　　贷：应交税费――应交营业税 |7Kbpj  
mVmGg ,  
　　2.如果换出的是固定资产 cj@k
oA'  
H[|~/0?K  
　　①借：固定资产清理（账面价值） ~{gqs uCCL  
　　　　　累计折旧 A\;U3Zu  
　　　　　固定资产减值准备 ,[;G|et  
　　　　贷：固定资产 J^/p (  
|&jXp%4T  
　　②借：营业外支出 Aa]"  
　　　　贷：应交税费--应交营业税 Vz[C=_m  
B\n[.(].r  
　　③借：固定资产清理 u
VU)d1N  
　　　　贷：银行存款（清理费） 5(8@%6>ruj  
~_a-E  
　　④借：换入的非货币性资产（倒挤） F&Hrk|a  
　　　　　应交税费--应交增值税（进项税额） tI{ _y  
　　　　　银行存款（收到的补价） =":,.Ttq41  
　　　　贷：固定资产清理（固定资产清理成本） (I}v[W  
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税） Np)lI
GE  
　　　　　　银行存款（支付的补价）