[知识整理]注册会计师《会计》第七章知识点（2012高顿CPA培训） [复制链接]

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       本章解析了投资性房地产的界定、入账成本的确认、两种后续计量模式的会计处理、成本模式转化为公允模式的会计处理及投资性房地产的转换和处置的会计处理。 2f9~:.NgF  
#O6SEK|Z  
 kj~)#KDN  
　　考生应重点关注如下考点： ^hv   
　　1.投资性房地产的辨认； 8>RGmue
 
　　2.公允价值模式下投资性房地产的会计核算； ?7 e|gpQ|  
　　3.成本模式转为公允价值模式的会计处理原则； B q+RFo  
　　4.公允模式下投资性房地产与固定资产、无形资产或开发产品相互转化时公允价值与账面价值的差额的归属科目； VO] Jvf  
　　5.投资性房地产处置损益的计算。

知识点一、投资性房地产的定义及特征 ;W] NT4p  
7Oe |:Z  
　　·投资性房地产的特征与范围 E]WammX c  
H$zjN8||"  
　　投资性房地产的定义及特征  *>ju1f  
pXL_`=3Q  
　　（一）投资性房地产的定义 V|zz
j[c  
D{'x7!5r  
　　所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 o\vIYQ   
ks<gSCB  
　　（二）投资性房地产的特征 `Jhu&MWg  
O|m-Uz"+  
　　1.投资性房地产是一种经营活动； {\[u2{  
Rcs7 'q5  
　　2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。 }WS%
nQA  
I1^0RB{~  
　　3.投资性房地产有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值计量模式。

知识点二、投资性房地产的范围 Ug*:o d  
}&sF \b  
　　（一）投资性房地产的范围 "^VKs_U8o  
O&!>C7  
　　1.已出租的土地使用权； D@*<p h=  
g+;m?VJ  
　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权； =Y#)c]`  
]n1@!qa48  
　　按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 A+w51Q  
Q+'mBi
}  
　　3.已出租的建筑物。 fC+<n{"C  
eE5U|y)_  
　　（1）用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物； _Z z"`  
DcaVT]"  
　　（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物； fiqeXE?E  
uoR_/vol8  
　　对于企业持有以备经营租出的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。空置建筑物是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 e}Cp;c]=  
P,lKa.  
　　某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 hZf0q 2  
}/q]:3M|  
　　企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 ' _Ij9{M  
C-'n4AY^  
　　（二）不属于投资性房地产的资产 QxG:NN;jW  
\)'s6>58|  
　　1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。 I!3qb-.Q  
z}&w7O#   
　　2.作为存货的房地产。

知识点三、投资性房地产的确认条件 sT:$:=  
F,}wQN  
　　·投资性房地产的确认及初始计量 N9@@n:JT  
dnt: U!TW@  
　　投资性房地产的确认条件 7\I,;swo  
T
Y}9;QL:  
　　（一）投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认： gz8>uGx&V!  
OhMnG@@  
　　1.企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益； gE2k]`[j]  
>8h14uCk  
　　2.该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。 7
  -yf  
uj#bK 7  
　　该确认条件与企业的一般资产的确认条件相同，并无特别之处。 MQ7d IUs  
w/+e  
　　（二）投资性房地产的确认时点： 'jh9n7mH  
*9.4AW~]X  
　　1.用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日； 46`(u"RP  
@%Y$@Qb{  
　　2.持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期； 8U}BSM_<2  
_Bh-*e2k  
　　3.持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。

知识点四、投资性房地产的入账价值确认 UC &f  
EG=~0j~  
　　1.总的原则：历史成本原则。即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，在这点上与普通资产的核算标准相同。 sXe=4`O  
[!Uzw2  
　　2.不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成 MP"Pqt  
{[B^~Y>Lr  
　　（1）外购的投资性房地产。按买价和可直接归属于该资产的相关税费作为其入账价值。 U Px7u%Do  
)Pr*\<Cld  
　　（2）自行建造的投资性房地产。按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。 !<`}mE!:  
7bcl^~lY  
　　（3）以其他方式取得的投资性房地产。原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定来处理。

知识点五、后续计量模式的选择 -TL `nGF  
rID_^g_tP8  
　　·投资性房地产的后续计量 V* :Q~ ^  
T
F0DQP  
　　后续计量模式的选择 `8 Q3=^)3  
K8>-%ns  
　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 h5@v:4Jjo~  
N%3 G\|~Q  
　　【提示】掌握计量模式选择原则。 0LQ|J(u  
{~cG'S Y%  
　　（教材P127-128）企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

知识点六、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 IdY\_@$ v  
]g}Tqf/N%  
　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。 >9?BJv2  
[ij8h,[~]  
　　1.折旧或摊销时 zYL</!6a[  
RA5*QW  
　　借：其他业务成本 (YOp  
　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销） >pS@;t'  
,
[ogh  
　　2.取得的租金收入 $s[DT!8N  
SL( WE=H  
　　借：银行存款 -Odk'{nW  
　　　贷：其他业务收入 M@R_t(&=  
]7#@lL;'0  
　　3.投资性房地产提取减值时 R 78=im7  
N s
UFM
 
　　借：资产减值损失 NZj_7j|o9  
　　　贷：投资性房地产减值准备 ^+v6?%m  
w_*UFLMSqR  
　　4.计算应交营业税时 Gp <7 i5  
)JYt zc  
　　借：营业税金及附加 vmV<PK-  
　　　贷：应交税费――应交营业税

知识点七、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 dc ]+1 A  
im}=  
　　1.采用公允价值模式的前提条件 `#X\@?'5  
6?"k& O  
　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。 3L;GfYr0  

P[l?  
　　2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： h^u 9W7.  
f1Ak0s,zrc  
　　①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 FIB 9W@oao  
%*>ee[^L ,  
　　②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 O{sb{kk  
c4T8eTKU  
　　3.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 ~"oxytJ  
sQBl9E'!be  
　　①原则 [sM
~B  
~@3X&E0S  
　　企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。 j'z}m+_?  
(#4  
　　②一般分录 FwdRM)1)  
>&1
MD}  
　　A.期末公允价值大于账面价值时 b r"47
i  
?5%0zMC  
　　借：投资性房地产――公允价值变动 Rf&~7h'+  
　　　贷：公允价值变动损益 #$<7
 
$ LS$:%i4  
　　B.期末公允价值小于账面价值时 :3 ,aR \  
-I#]#i@gX  
　　借：公允价值变动损益 ;NyX9&@  
　　　贷：投资性房地产――公允价值变动 hkS K;  
ER ql^Yr  
　　C.收取租金时 gC}r$ZB(  
FfDe&/,/  
　　借：银行存款 }RGp)OFY&  
　　　贷：其他业务收入 YKjm_)8]w  
RJ#xq#l  
　　另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产――成本”。 1:.0^?Gz  
:RJ=
f  
　　D.计算应交营业税时 LX4*3c|i,  
qR D]Q  
　　借：营业税金及附加 1gq(s2izy  
　　　贷：应交税费――应交营业税

知识点八、投资性房地产后续计量模式的变更 gFJ. p  

!nQ!J+ g  
　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 x Z3b)j2D  
cx]&ae*  
　　借：投资性房地产--成本 HG(J+ocn   
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） e 1W9Z $m  
　　　　投资性房地产减值准备 ])dq4\Bw  
　　　（利润分配――未分配利润 n[j yhBf\W  
　　　　盈余公积） 29]T:I1d[  
　　　贷：投资性房地产 K._tCB:  
　　　　　递延所得税资产或负债 PD@]2lY(  
　　　　　利润分配――未分配利润 UjNe0jt%s  
　　　　　盈余公积

知识点九、投资性房地产的后续支出 [.M<h^xrB  
#nQ
Z/[|  
　　（一）资本化的后续支出 3h:"-{MW.  
}9w?[hXW"  
　　1.成本模式下 [:cy.K!Uo%  
+,`Cv_O  
　　（1）转入改扩建时 MfJ;":]O!  
y be: u  
　　借：投资性房地产――厂房（在建） w8!S;~xKI  
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） J{W<6AK\S  
　　　贷：投资性房地产 _9%R U"  
-;/;d z;  
　　（2）发生改扩建支出时 sW'SR  
-YF]k}|  
　　借：投资性房地产――厂房（在建） [LDV*79Z  
　　　贷：银行存款 ZT*RD2,  
　　　　　或应付账款 q;&\77i$  
Ig owz7  
　　（3）完工时 lTl-<
E;  
(*{Y#XD{  
　　借：投资性房地产 -+^E5  
　　　贷：投资性房地产――厂房（在建） q~*9A-MH  
(;RmfE'PX  
　　2.公允价值模式下 !j'9>G{T  
W_w^"'  
　　（1）转入改扩建时 g_<^kg"  
2Zf}t  
　　借：投资性房地产――厂房（在建） QU4/hS;Ux  
　　　贷：投资性房地产――成本 ya[][!.G  
　　　　　　　　　　　――公允价值变动 &L&6y()G  
} 0su[gy[  
　　（2）发生改扩建支出时 KI* erK [d  
x|>N  
　　借：投资性房地产――厂房（在建） +n]z'pijb  
　　　贷：银行存款 :A+nmz!z  
　　　　　或应付账款 :bJT2o[  
r_8[}|7;  
　　（3）完工时 >= G-^z:  
V1[Cc?o  
　　借：投资性房地产――成本 (o+(YV^  
　　　贷：投资性房地产――厂房（在建） a: Ch"la  
N3J T[7  
　　（二）费用化的后续支出 (XF"ckma  
R#D>m8&}3  
　　借：其他业务成本 ;+d2qbGd  
　　　贷：银行存款等科目

知识点十、转换条件 yeI((2L@E2  
=f FTi1]/h  
　　·投资性房地产的转换与处置 Y~FN`=O  
&bh%> [  
　　转换条件 S6Er#)k  
y(^hlX6gQ  
　　在下列情况下，当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产： +(a}S$C  
],!7S"{97  
　　①投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产。比如原来出租的房地产现改为自用房地产； &OK[n1M  
S,Y\ox-  
　　②房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产； vKX6@eg"  
M/!5r  
　　③自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转为投资性房地产； Xs,[Z2_iq  
)GbVgYkk  
　　④自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产； wD*z >v$  
`~~.0QC  
　　⑤房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。

知识点十一、房地产转换后的入账价值 ?3=D-Xrb  
<B3v4f  
　　在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。 +Jf45[D   
|i/Iv  
　　会计分录为： CrTGC%w{=  
*>=|"ff  
　　A.由自用房地产或存货转入投资性房地产时： k+D32]b@  
49e~/YY  
　　借：投资性房地产（按转换时的账面原价计量） *5Mg^}ZC5  
　　　　累计折旧（摊销） QqF&lMH  
　　　　固定资产（无形资产）减值准备 nVSuvq|S  
　　　贷：固定资产、无形资产或开发产品 2r0u[  
　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） UNoNsmP  
　　　　　投资性房地产减值准备 RyAss0Sm^  
ZysZS%  
　　若开发产品计提了存货跌价准备，则转换的分录为： {}Q A#:V  
 q#=}T~4j  
　　借：投资性房地产（按转换时的账面价值计量） $@ VQ{S  
　　　　存货跌价准备 AV t(e6H  
　　　贷：开发产品 S4'\=w#  
Za5bx,^   
　　B.由投资性房地产转为自用房地产时： 0E
A<ip  
RD$"ft
]Vc  
　　借：固定资产、无形资产（按转换时的账面原价计量） h8ND=(  
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） bOY<C%;C
 
　　　　投资性房地产减值准备 ;Wo\MN  
　　　贷：投资性房地产 >k\lE(  
　　　　　累计折旧（摊销） i&%/]Nq  
　　　　　固定资产（无形资产）减值准备 T#>1$0yv  
e>FK5rz  
　　由投资性房地产转为存货时： ,hggmzA~  
=9LeFrz  
　　借：开发产品（按转换时的账面价值计量） 8/tvS8I#y  
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） t7(#Cuv-  
　　　　投资性房地产减值准备 Wej'AR\NX  
　　　贷：投资性房地产

知识点十二、公允价值计价的投资性房地产转换 V>Zw" #Q  
| M|5Nc>W  
　　以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。 H J8rb  
~zcHpxO^W  
　　会计分录为： ^xpiN
P!?a  
G(;C~kHX  
　　借：固定资产、无形资产或开发产品（以转换当日的公允价值计量） nO{m2&r+  
　　　　公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） Q&X#(3&'  
　　　贷：投资性房地产（按转换当时的账面价值结转） pKxq\ U  
　　　　　公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）

知识点十三、自用房地产或存货转换 &rj)Oh2  
$U]KIHb  
　　自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。 a@ub%laL Z  
#7Pnw.s3zz  
　　会计分录为： _T{ "F  
"6<L) 8  
　　借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量） _@gd9Fi7J  
　　　　累计折旧（摊销） B F,8[|%#  
　　　　公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） %+{[%?xh  
　　　　资产减值准备（转换当时已提减值准备） $YNWT\
FE  
　　　贷：固定资产、无形资产或开发产品（按转换当时的账面余额结转） gZ^'hW-{  
　　　　　资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）

知识点十四、投资性房地产的处置 y;r{0lTB  
Vp.&X 8  
　　（一）成本模式下 y-/,,,r  
0<n*8t?A-  
　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。 PE\.JU  
zBKfaQI,  
　　（二）公允价值模式下 _?YP0GpU  
/p PSo  
　　一般分录如下： ?}tWI7KI  
W|yFjE&dr  
　　1.按实际收到的款项 +pefk+  
{j!jm5  
　　借：银行存款 ;L{#TC(]J]  
　　　贷：其他业务收入 ,2R7AHk  
Y!K5?kk  
　　2.按当时投资性房地产的账面余额 @}8~TbP  

us0{y7(p  
　　借：其他业务成本 >B~vE2^tQ~  
　　　贷：投资性房地产――成本 L#}HeOEi[  
　　　　　　　　　　　――公允价值变动（也可能在借方） uYu/0fQD  
w9W0j  
　　若涉及营业税，则有 eM1=r:jgE  
F70_N($i  
　　借：营业税金及附加 Ny6 daf3f  
　　　贷：应交税费――应交营业税 RaBq@r*(
 
MB:VACCr  
　　3.将累计公允价值变动转入其他业务成本 ,e{|[k  
H({Y  
　　借：公允价值变动损益 mx ]a@tu  
　　　贷：其他业务成本 5{esL4k  
ui[E,W~  
　　或反之。 97]$*&fH  
]5_6m;g  
　　4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本 jlA?JB  
kR1dk4I4  
　　借：资本公积――其他资本公积 @8
jc|X<A  
　　　贷：其他业务成本