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[知识整理]2012年注会《会计》资产减值复习资料(三) [复制链接]

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只看楼主 倒序阅读 使用道具 0楼 发表于: 2011-10-10
— 本帖被 阿文哥 从 注册会计师考试试题 移动到本区(2012-07-02) —
Ei89Ngp\}  
         x|g2H.n  
      三、资产组计提减值准备 hbs /S  
`)TgGny01  
     一般情况下,企业应按照单项资产计提减值,但企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 g-cg3Vso  
o+Q2lO5  
      1.资产组的概念 IaO*{1re  
uYijzHQyD  
      资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。或者说资产组就是最小的现金产出单元。 _AH_<Z(  
$ SZIJe"K  
      2.认定资产组应当考虑的因素 NosOd*S  
2%) ~E50U  
      (1)资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此,资产组能否独立产生现金流入是认定资产组最关键因素。比如,企业的某一生产线、营业网点、业务部门等,如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流,或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的,并且属于可认定的最小的资产组合的,通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。 @[ {5{ y  
o Va[  
      【例5】某矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建设有一条专用铁路。该铁路除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入,因此,企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额。 kH4m6p  
LVd tI  
      (2)资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的,那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组;如果某些机器设备是相互关联、互相依存的,其使用和处置是一体化决策的,那么,这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。 G ^#? ~  
@@=,bO  
      【例6】甲家具制造有限公司有A和B两个生产车间,A车间专门生产家具部件,生产完后由B车间负责组装并对外销售,该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的,在这种情况下,A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。 2m9qg-W  
+P.JiH`\=  
      3.资产组账面价值和可收回金额的确定基础 Mo4c8wp&SM  
olK*uD'`  
      资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。因为这样的比较才有意义,否则,如果两者在不同的基础上进行估计和比较,就难以正确估算资产组的减值损失。 M%s!qC+  
)M@^Z(W/a  
      资产组的可收回金额在确定时,应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 ^1Bk*?Yx\x  
vgi`.hk  
      资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时,既不包括与该资产组的资产无关的现金流量,也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。因此,为了与资产组可收回金额的确定基础相一致,资产组的账面价值也不应当包括这些项目。 ,_K:DSiB  
zbfe=J4c  
      资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。 X7?j90tH  
W >|'4y)  
      【例7】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,企业在山体表层挖走后,就应当确认一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为500万元。 xM/WS':V  
S`vw<u4t  
      20×7年12月31日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,因此,公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。 OXZx!h  
kH= qJ3Z  
      矿山(资产组)如于20×7年12月31日对外出售,买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为20万元,因此,该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元(820-20)。 8yM8O #S  
S(lqj6aa}  
      矿山的预计未来现金流量的现值为l200万元,不包括恢复费用。 IEWl I  
Zt 1nH  
      根据上述资料,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。 &uI33=   
bnV)f<  
      在本例中,资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元,该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700(1200-500)万元。因此,该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500(1000-500)万元。这样,资产组的可收回金额大于其账面价值,所以,资产组没有发生减值,不必确认减值损失。 2FGCf} ,  
3M>y.MS  
      4.资产组计提减值准备的账务处理 GqgJ]m  
.:tR*Kst`7  
      资产组计提减值准备和单项资产相一致,即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值,并将两者进行比较,如果资产组的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊: _:JV-lM  
`0-i>>  
      (1)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值; ^c| 0?EH  
etk|%%J  
      (2)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。 P#"_H}qC*  
l I2UpfkBP  
      应特别注意:以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额 (如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值 (如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 J~ wu*x  
8DFq eY0S  
      【例8】某公司有一条甲生产线,该生产线生产某精密仪器,由A、B、C三部机器构成,成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。 =.,XJIw&  
}{v0}-~@  
      A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。2007年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市,到年底,导致公司精密仪器的销路锐减40%,因此,在2007年12月31日对该生产线进行减值测试。 x[$ :^5V  
E&Sr+D aPD  
      整条生产线已经使用5年,预计尚可使用5年。 am/D$ (l1  
w<Iq:3  
      根据上述资料,2007年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。 3w! NTvp  
},#AlShZu  
      经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元,B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 _V` QvnT}  
.[Ny(X/]/}  
      同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额,公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。 f?"909&  
9xL` i-7]  
      鉴于在2007年12月31日,该生产线的账面价值为100万元,可收回金额为60万元,生产线的账面价值高于其可收回金额,因此该生产线发生了减值,公司应当确认减值损失40万元,并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元,因此,A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程如下: iu{QHjZK(  
GD!!xt  
    ? F0'8n6zj  
B'6(Ao=3/  
    ? +\J+?jOC4S  
yaAg!mW  
     $C8s  
         Po.izE!C  
             ;!EEzR.  
                 B*fBb.Z  
                    ? >,f5 5  
             e(9K.3 @{  
             U)1hC^[!   
                 6lwWFR+k  
                    机器A /1r {z1pv\  
             &CfzhIi*!  
             ?y^ ix+ M  
                 7Q aZ|\c  
                    机器B l#]+I YD  
             <p[ RhP  
             @! jpJ}  
                 Ljk0K3Q6>  
                    机器C TH+TcYqO  
             DMT2~mh  
             0:eK}tC  
                 YV6w}b:  
                    整个生产线(资产组) MA v-#  
             ,k m`-6.2?  
         :kucDQE({?  
         PH!rWR  
             EtDzmpJR>  
                 ~bfjP2 g  
                    账面价值 1["IT.,f.  
             sA+( |cEh  
             83Fmu/(  
                 P2 +^7x?  
                    200 000 ;(LC{jY  
             QW&@>i  
             !XY}\zKq  
                 K Z0%J5  
                    300 000 >F/5`=/'h  
             2O`s'&.h  
             QB7^8O!<  
                 Y+3r{OI  
                    500 000 z!^3%kJJ>  
             'z Qp64]F  
             Gdlx0i  
                 ^2mCF  
                    1 000 000 J(`(PYo\i  
             Ce PI{`&,  
         _"qX6Jc  
         \Qz  
             @FuX^Q.[  
                 )eBCO~HS  
                    可收回金额 MG$Df$R  
             lAx8m't}6  
             6CzN[R}  
                 >8DZj& j  
                    ? n^rzl6dy  
             1!2,K ot  
             L%4Do*V&  
                 9K#U<Q0b'  
                    ? m# I  
             >\ PNKpn{  
             9 icy&'  
                 WOf*1C  
                    ? +p &$`(  
             gOn^}%4.I  
             q6V\n:hKV  
                 ]a\HgFp@  
                    600 000 UC?i>HsJrX  
             liVj-*m  
         P!lTK   
         O%busM$P)/  
             |dk9/xdX  
                 SWMi+)  
                    减值损失 4CioVQdj  
             8Sg :HU\  
             N`!=z++G  
                 1EA}[x  
                    ? qvN 5[rb  
             "z ;ky8  
             8J+:5b_?  
                 REKv&^FLN  
                    ? ScTeh  
             {#uf#J|  
             |PW.CV0,  
                 #6qLu  
                    ? HXRK<6k$  
             I=wA)Bli1p  
             ? Eh)JJt  
                 EyPF'|Qtn  
                    400 000 -$5nqaK?  
             #kL4Rm;  
         xouy|Nn'  
         L9(!L$  
             }TAHVcX*p  
                 @P}!mdH1  
                    减值损失分摊比例 8i?h{G IMV  
             O=w u0n  
             %^66(n)  
                 mRC6m K>  
                    20% Z\P&i#  
             ys$X!Ep  
             A;# GU`  
                 9W@ Tf  
                    30% ]h0K*{  
             7"Iagrgw  
             ?*)wQZt;  
                 i2+vUl|;Z  
                    50% z2.ZxL"*  
             %.;`0}b  
             G/5]0]SO  
                 Ww$ ?X LF  
                    ? E;C=V2#>[  
             M4(`o^n  
         [ZkK)78}k  
         %O_Ed {G4t  
             \LZVazXD  
                 h$eVhN &Vv  
                    分摊减值损失 7BDoF!kCx  
             ![#>{Q4i  
             Ik74%x7G`  
                 8st~ O  
                    50 000 G Za<  
             5 NdIbC  
             6t(I.>-  
                 `j yBF  
                    120 000 rq>Om MQ67  
             #'jd.'>  
             vD*9b.*  
                 W6[# q%o  
                    200 000 b];? tP  
             T1Y _Jf*KJ  
             =ADdfuKN  
                 />\6_kT  
                    370 000 zV8^Hxl  
             5L8)w5   
         A#P]|i  
         B&oP0 jS  
             M8wEy_XB1  
                 )0W-S9e<  
                    分摊后账面价值 #b?)fqRJL  
             dNMz(~A[Y  
             @on\@~Ug  
                 #fR~ 7 KR  
                    150 000(不能低于) p:n.:GZ=y  
             rWo&I _{  
             pZv>{=2hOS  
                 +`)4jx)r/  
                    180 000 6#rj3^]  
             !{, `h<  
             8P#jC$<  
                 ~HH6=qjU)  
                    300 000 v!EE[[  
             vtS [Tkk|A  
             2l9RU}  
                 xYGB{g]  
                    ? ucVn `  
             uqg#(ADy?R  
         m"CsJ'\ors  
         _PR> <L_  
             ~3u'=u9l  
                 Mmu>&C\  
                    尚未分摊的减值损失  #nS  
             "}jY;d#n  
             hD5G\TR.  
                 a;2Lgv0/  
                    ? &X nbZ&_  
             J^R#  
             OYsG#  
                 *75?%l  
                    ? e+t2F |xDh  
             (K(6`~  
             X_0Ta_u?T  
                 6fOh *  
                    ? s$s]D\N  
             `T]1u4^E  
             0Q1s JDa.  
                 Jn>6y:s  
                    30 000 0WjPo  
             xxlYn9ke  
         )+nY-DB(  
         _26~<gU8  
             ,%FBELqOW  
                 X~ AE??  
                    二次分摊减值损失 &u_s*  
               vZQ'  
             f.4m6 "1  
                 Gg3cY{7  
                    ? AIR\>.~"i*  
             l$_Yl&!q$  
             <opBOZ d  
                 DhL]\ 4  
                    11 250(30 000×30万÷80万) HktvUJ(Ii  
             YRy5.F%?  
             ];.H]TIc6  
                 JDyP..Dt  
                    18 750 ,c%>M^d  
             )K4A-9pC  
             BmRk|b  
                 \Ami-<T  
                    30 000 =3Y:DPMB  
             ItZqLUJ m  
         "Yo.]P U  
         ]&')# YO  
             i9NUv3#  
                 k|^e=I   
                    二次分摊后应确认减值损失总额 5 ,0fL  
             RE72%w(oM  
             [ ET03 nZ  
                 wX_s./#JJ  
                    ? @c<*l+Qc  
             Pw^ lp'dO  
             wz-#kH5?  
                 ;_.%S*W\  
                    131 250 +[MzF EE[  
             iI2 7N'g  
             cMCGaaLU  
                 3J2j5N:g  
                    218 750 ]vJ] i <|b  
             ,Qgxf';+$  
             ;E8.,#/a  
                 O<0G\sU  
                    ? >i>%@  
             7j&iHL  
         Ylc[ghx  
         nMK,g>wp  
             >AT{\W !N  
                 ,DN>aEu1  
                    二次分摊后账面价值 i)Hjmf3  
             m"{D}(TA  
             0]C~CvO  
                 Pd99vq/  
                    150 000 fZqMznF  
             LRqBP|bjCD  
             6dG:3n}  
                 %1uY  
                    168 750 zCvt"!}RRa  
             vI< n~FHt  
             Oy :;v7  
                 x \.q zi  
                    281 250 6]=$c<.&  
             Gz]p2KBg  
             XwKB+Yj0  
                 oT5 N_\  
                    600 000 5 ",@!1ju  
             *C~O[:6D  
         }uJH!@j  
     RR u1/nam  
5]/i[T_  
O@@=ZyYwc  
    ? ^-, aB  
i1q he?5  
      注:按照分摊比例,机器A应当分摊减值损失8万元(40万元×20%),但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元,因此机器A最多只能确认减值损失5万元(20万元—15万元),未能分摊的减值损失3万元(8万元—5万元),应当在机器B和机器C之间进行再分摊。 (mHCK5  
R<}n?f\#JZ  
      根据上述计算和分摊结果,构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元,会计分录如下: ;(cq aB  
@`&kn;7T  
      借:资产减值损失——机器A 50 000 $ e<&7  
?0>% a$`  
      ——机器B 131 250 D<=:9  
c#?JW:^|Df  
      ——机器C 218 750 H pHXt78  
m{(G%n>E&  
      贷:固定资产减值准备——机器A 50000 -nbo[K  
0ZY.~b'eu  
      ——机器B 131250 f%Y'7~9bA  
5&WYL  
      ——机器C 218750? {&_1/  
C]ev"Am_)  
            
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