听课班第四章 长期股权投资
一、本章测试内容及能力等级要求 /n<Ncf 1.长期股权投资的初始计量
{KQ-
Ce-6 (1)长期股权投资初始计量原——————————-——--————2
4)>\rqF+v (2)企业合并形成的长期股权投资——————————-----------3
7=M'n;!Mh (3)企业合并以外其他方式取得的长期股权投资—-----------------2
RE*S7[ge (4)投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理—---2
_`Yvfz3 2.长期股权投资的后续计量
_c7 (1)长期股权投资的成本法—-----------------------------------2
*z;N (2)长期股权投资的权益法-------------------------------------3
t9-\x (3)长期股权投资的减值---------------------------------------3
5GWM
)vrZg 3.长期股权投资核算方法的转换及处置
uBL~AC3>O (1)长期股权投资核算方法的转换————————————————3
f^yLwRUD (2)长期股权投资的处置--———————————————————2
]P ?#lO6 二、近3年题型题量分析表 oT5rX
,8 =*)O80oaW 三、本章与其他章节联系 7_d#XKz@ 本章内容是企业合并,合并财务报表的基础,三章存在密切联系。另外本章还应与资产减值、债务重组、所得税、会计政策变更和会计差错更正相关联。
Pt)}HF|u 四、本章重要知识点: rQQPs\o ]V]@Zna@g 知识点1:长期股权投资的初始计量 '/"M02a 第一节 长期股权投资的初始计量
d-S'y-V?d 本章所指长期股权投资,包括以下内容:
{CyPcD'$s (1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;
KL_}:O68 (2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;
`?S?)0B (3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;
gt~2Br4 (4)投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
^} pREe c= 一、企业合并形成的长期股权投资 u C8T!z =rtA{g$)+ 知识点2:同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量 h,jAtL! (一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资
#,9TJ:~N 同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
-H]f@|AOw 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
;cHI3V 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
l$_+WC*wp 【例题1·计算题】:20×6年6月30日,P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发l 500万股普通股(每股面值为1元,市价为13.02元),取得S公司100%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。
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X(xa S公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资,账务处理为:
kAF}*&Kzd~ 借:长期股权投资 66 060 000
L"^366M! 贷:股本 l5 000 000
ny?m&;^r: 资本公积——股本溢价 51 060 000
7|eSvC 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
aiX;D/t? 同一控制下企业合并进行过程中发生的各种直接相关费用(审计费、评估费等),应于发生时费用化计入当期损益(管理费用)。
O?J:+L( 发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等,应自发行溢价收入中扣减,无溢价或溢价金额不足的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。
)aA9z(x 企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时,对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算,不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
q>oH(A (新增)“同一控制下企业合并形成的长期股权投资”的初始计量,增加与企业合并有关的直接费用计入管理费用的说明;对于初始计量中被合并方账面所有者权益的确定,增加了需要考虑的几个因素的说明(内容如下:)
`j"G=%e3. 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,对于被合并方账面所有者权益,应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本:
C-
Rie[ (1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的,应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益,并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
qN,FX#DP (2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
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>+xRb 【例题2·计算题】甲公司为某一集团母公司,分别控制乙公司和丙公司。20X7年1月1日,甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策,购买日,丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5 000万元,账面价值为3 500万元。20X9年1月1日,乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权,形成同一控制下的企业合并。20X7年1月至20X8年12月31日,丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1 200万元;按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1 500万元。无其他所有者权益变动。20X9年1月1日合并日,丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为:自20X7年1月1日丁公司净资产公允价值5 000万元持续计算至20X8年12月31日的账面价值6 200(5 000+1 200)万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4 960[(5 000+1 200)X80%]万元。
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#]EMr .t%Vx (3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资,如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的,合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
A-`J!xj#/ (4)如果被合并方本身编制合并财务报表的,被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
*t*&Q /W < 3+&DV-<N 知识点3:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量 DT]p14@t9 (二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
|Ie`L(" 1.非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。企业合并的直接相关费用,单独计入管理费用。
m-FDCiN> 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目。并同时结转相关的成本。
Q3{&'|}^2 具体进行会计处理时,对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目按发生的直接相关费用,借记“管理费用”,贷记“银行存款”等科目。,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
>"{zrwNq 【例题3·计算题】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值,A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。
`-YSFQ~O, 20×6年3月31日 单位:万元
y8n1IZ*#SZ F76h 假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系,A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元。至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。
|^{" 2l"j 分析:
TN_$E&69I 本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。
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}lA|S A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理:
Z*3}L 借:长期股权投资 l50 000 000
eH*b-H[ 累计摊销 l2 000 000
zm"g,\.d 管理费用 3 000 000
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V_,; 贷:无形资产 96 000 000
7V``f:#d 银行存款 27 000 000
3m7V6##+ 营业外收入 42 000 000
l;kZS
2.通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
ZU'^%)6~o~ 【例题4·计算题】A公司于20X8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权,对B公司不具有重大影响,A公司将其分类为可供出售金融资产,按公允价值计量。20X9年4月1日,A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后,B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20X9年3月31日的公允价值为2 500万元,累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
C>VZf,JE1 本例中,A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制,因A公司与C公司不存在任何关联方关系,故形成非同一控制下企业合并。在购买日,A公司应进行如下账务处理:
!jnIXvT1qy 借:长期股权投资 275 000 000
fG5} '8 贷:可供出售金融资产 25 000 000
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uw&f;/E 银行存款 250 000 000
Mwk_SCy 假定,A公司于20X8年3月以12000万元取得B公司20%的股权,并能对B公司施加重大影响,采用权益法核算该项股权投资,当年度确认对B公司的投资收益450万元。20X9年4月,A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理:
#vwXx r 借:长期股权投资 150000000
=)5a=^
6 贷:银行存款 150000000
6u;(R0n 购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12000+450)+15000=27450(万元)
=@ ?M(Wx 知识点4:以其他方式取得的长期股权投资的初始计量 l);8y5 二、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 :[03upyS 1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。
Ls*=mh~IY 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
aC 0Jfo 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定,应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。
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Ol(W 3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。
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Ulo; #P 第二节 长期股权投资的后续计量
%n,bPa>T 定义:
nQmYeM 成本法,是指投资按成本计价的方法。
1=.kH[R 权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
]zY'w,?D\F @'4D9A 复习:
]~ UkD*Ct 权益法下对长期股权投资初始入账价值的调整:
B(dL`]@Xm 初始投资成本310>被投资单位可辨认净资产公允价值份额1 000×30%,不调整。
tpK4 gjf 初始投资成本250<被投资单位可辨认净资产公允价值份额1 000×30%,调增长期股权投资,同时确认一种利得。
+,>bpp1 借:长期股权投资 50
l/NK.Jr 贷:营业外收入 50
NZP,hAUK, 合并起来
vn0*KIrX 借:长期股权投资 300
KL`>mJo$ 贷:银行存款 250
D*,H%xA 营业外收入 50
s'4p+eJ czRh.kz, 知识点5:长期股权投资的后续计量 0n=E.qZ9c 四、受资企业宣告净利润 "FS.&&1( (一)成本法
c Zr4 不做任何处理
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#<@S (二)权益法
.#|pje^ 确认投资收益。
:[3\jLrc 例如:持股比例为30%,被投资单位宣告净利润100万,会计处理如下:
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%}DE 借:长期股权投资——损益调整 30
[NcOk, 贷:投资收益 30
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u8f :g";p.
~= 1.特殊问题: &pz8vWCk (1)调整投资时被投资企业账面价值与公允价值的差额对净利润的影响
ZeZwzH)BD _jz=BRO$ 例如:持股比例为30%,投资时,被投资单位固定资产账面价值150万,公允价值200万,预计尚可使用5年,无残值。期末被投资单位宣告净利润100万。
?2;G_P+ 调整后净利润=100-(200-150)/5=90(万元)
)' #(1
,1k 确认投资收益的金额=90×30%=27万(万元)
_3S{n=9 【例题1·计算题】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份,购买价款为3 300万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元,除下表所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
1 Y&d%AA P0=F9`3wb 假定乙公司于20×7年实现净利润900万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。
rg~CF< 甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价
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