61H_o7XXk 值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
DSwb8q 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（1 050－750）×80%＝240（万元）
@. -S(MNR 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝2 400÷16－1 800÷20＝60（万元）
$.Tn\4z& 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝1 200÷8－1 050÷10＝45（万元）
e|{R2z"^ 调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）
zfKO)Itd 甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元）
x9 Z89Gwi 确认投资收益的账务处理为：
lk
1\|Q
I 借：长期股权投资——损益调整 166.50
/
Ot3[B 贷：投资收益 166.50
=\.*CY|;N （2）剔除内部交易产生的损益对净利润的影响
1GK.:s6.f $$m0mK ①逆流交易
YYn8!FIe 【例题2·计算题】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的
公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
z+yq %O 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
4tCM 2it% 借：长期股权资——损益调整 5 600 000[（3200－400）×20%]
} 8 z :L< 贷：投资收益 5 600 000
+u
Iq]tqe 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
eI $ V2 借：长期股权投资——损益调整 800 000
0fewMS* 贷：存货 800 000
BjfVNF;hk: ②顺流交易
i=#`7pt%'a 【例题3·计算题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
B$2b =\ 甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
vT Eq T 借：长期股权投资——损益调整［（2 000－400）×20%］ 3 200 000
X~jdOaq{F: 贷：投资收益 3 200 000
R)66qRf 甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
,5$G0 借：营业收入（1 000×20%） 2 000 000
U}jGr=tu 贷：营业成本 （600×20%） 1 200 000
d2UidDU5qa 投资收益 800 000
?\8aT "o [< 53_2]~ {ze69 h l }/_(* 知识点6：合营方向合营企业投出非货币性资产 `* vO8v ③合营方向合营企业投出非货币性资产
HMF2sc$N 若资产所有权上的的几乎所有的风险和报酬未真正转移的；或以非货币性资产投资换取合营企业权益的利得和损失不能可靠计量；或投出资产不具有商业实质。这种情况下，不确认交易发生的损益。相反情况，确认交易发生的损益。
qt@/ 针对“合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理”，增加了例题4－14，明确了此类问题的处理方法。
f8lyH'z0
@ 【例14－14·计算题】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的财务处理如下：
Hq}g1?b 甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额为700（1 900－1 200）万元，确认损益（利得）。
nz?[ 借：长期股权投资－丁公司（成本） 19 000 000
,RR{Y- 贷：固定资产清理 19 000 000
,A{Bx`o? 借：固定资产清理 12 000 000
I9Ohz!RQ 累计折旧 4 000 000
! :]_ -DX 贷：固定资产 16 000 000
,}IcQu'O 借：固定资产清理 7 000 000
B`-uZ9k 贷：营业外收入 7 000 000
ch8VJ^%Ra1 甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266（700×38%）万元，在合并财务报表中作如下抵销分录：
,pD sU @ 借：营业外收入2 660 000
g,\kLTg 贷：长期股权投资－丁公司2 660 000
O6
Py "yw{A%J （3）巨额亏损
m
.(ja PFX,X 在确认投资损失时，注意限额问题。
x 4v:67_^ 【例题4·综合题】A向B投资，占B的30%，投资30万，B宣告本年亏损150万元的，B还在持续经营，确认投资损失是45万元吗？投资损失具体按下列顺序处理：
@}4>:\e s （1）冲减长期股权投资的账面价值；
ysOf=~ 1 （2）在账面价值减至0的情况下，对未确认的投资损失，考虑是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目（如长期应收款），如果有，以其长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失；
^rJTlh
9 借：投资收益
7N 0Bj! 贷：长期应收款
g g#9I(pX （3）经上述处理，按投资合同等约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。
>`0 3EsU 借：投资收益
*}89. kCBF 贷：预计负债
-
2L(])t6 （4）剩余在备查簿上登记。
YxM\qy {Vr 如果以后年度盈利，做相反分录，先是预计负债，其次是其他长期应收款，最后才调整长期股权投资。
1!^BcrG .
h/tCve3Z 五、受资企业宣告分派股利 _5 SvZ;4 d=bK NA90 （一）成本法
VvW4!1Dl 持有期间获得的现金股利，一律确认当期投资收益。
}SWfP5D@ 【例题5·计算题】甲公司20×8年4月10日，取得乙公司6%的股权，成本1.2亿。20×9年2月6日，乙公司宣告分配股利，甲公司按持股比例可获得10万元。
vy~6]hH 20×8年4月10日，甲公司的会计处理
5Yv*f: 借：长期股权投资 12 000
5b"=m9{g 贷：银行存款 12 000
f0 g/`j@Up 20×9年2月6日，甲公司的会计处理
fC'u-m?!Q' 借：应收股利 10
,mm97 I 贷：投资收益 10
q,ie)` qe&|6 M! （二）权益法
YA@?L!F 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。
X i"9y @ 借：应收股利
nX:E(9q7c 贷：长期股权投资—损益调整
$ Zyuhji^ 六、受资企业除损益以外其他所有者权益变动 a&G{3#l （一）成本法
`>\
~y1 不做账务处理。
3Y# （二）权益法
vx?KenO } 例：A公司对B公司投资30%，B公司花100万元购买C公司的股票，占C公司1%的份额，确认为可供出售金融资产。后来，公允价值变为110万元。分别作A、B公司的会计处理。
PFpFqJ)Cs" B企业购买时：
OulRqbL 2 借：可供出售金融资产——成本 100
/b
# w.>e 贷：银行存款 100
;cf$u}+ 期末：
* * m8 HD 借：可供出售金融资产——公允价值变动 10
LIG@` 贷：资本公积——其他资本公积 10
Y&b Yaq A企业：
9)+!*(D 借：长期股权投资——其他权益变动 3（10×30%）
8WDL.IO 贷：资本公积——其他资本公积 3
?&0CEfa? 权益法核算需要注意的几点：
pHR `%2!"t 1.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
/{buFX2"} 2.取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。
sRT5i9TQ 3.在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
hvTc( 0;mB 4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
KLM6#6` Yd snu 知识点7：长期股权投资的减值 Bs0 ~P 4^
七、长期股权投资的减值 ij] ~n 长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。
7|=SZ+g 其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。
第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置
e6'0g=Y# g. Ur~5r kV sX/ ~$ aT2%Az@j 知识点8：成本法转换为权益法 _K?v^oM# 一、成本法转换为权益法 ww
%c+O/ 1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，应由成本法转为权益法。如已持有5%的份额，采用的是成本法，现又增加了20%的份额，共达到25%，应采用权益法。
uD{-a$6z 2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况，应由成本法转为权益法。如原持有80%的份额，采用的是成本法，后来处置40%的份额，还剩40%，应采用权益法。
/|U;_F Pmc 注：无论是增资还是减资，都应采用追溯调整的方法。
)Mq4p'*A[ 【例题1·计算题】A公司于20×5年2月取得B公司l0%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的l0%提取盈余公积。
|goBIp[ 20×6年1月10日，A公司又以l 800万元的价格取得B公司l2%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司l0%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
ksU& q%1 【答案】
R{brf6, 对于原l0%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
&O+ S [~ 对于新取得的股权，其成本为l 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440（12 000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
t@lTA>;U@ （1）20×6年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：
Z5r
L .a& 借：长期股权投资 18 000 000
Z-t qSw
8n 贷：银行存款 18 000 000
3U?gw!M> （2）对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000－ 8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积——其他资本公积。账务处理为：
&56\@ t^ 借：长期股权投资 3 600 000
) %Xp ?H_ 贷：资本公积——其他资本公积 2 700 000
=Cf@!wZ^ 盈余公积 90 000（9 000 000×10%×10%）
w`boQ_Ir 利润分配——未分配利润 810 000
S~ckIN] 注：投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本。
|C./gdq 【例题2·计算题】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备。20×6年1月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
-"yma_ 【答案】
oSY
JXs 在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
g N
E"z （1）确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
1 h(n}u 借：银行存款 54 000 000
&gV9h>Kc# 贷：长期股权投资 30 000 000
[EPRBK`= 投资收益 24 000 000
}c9RDpjh~ （2）调整长期股权投资账面价值：
( q*/ =u 剩余长期股权投资的账面价值为6 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600（6 000－13 500×40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
?jO <<@*2S 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4 200[（24 000－ 13 500）×40%]万元，其中，3 000（7 500×40%）万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
Q.4+"JoG 借：长期股权投资 30 000 000
P<1&kUZL 贷：盈余公积 3 000 000
l-IA Q!d 利润分配——未分配利润 27 000 000
(Ms #)E agoMsxI9 知识点9：权益法转换成成本法 #( 4)ps. 二、权益法转换为成本法 to G- Dz& 减资：应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
\o,et9zDJ3 增资：达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
"OP$n-*@% 三、长期股权投资的处置 sFfargl 企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（投资收益）。
sWA-_ 4 采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
\ Ho VS 借：资本公积——其他资本公积
2CtCG8o 贷：投资收益
ak}k e
重点内容：1.长期股权投资的确认；
V+' zuX 2.长期股权投资的初始计量。要分清是合并还是非合并，是同一控制还是非同一控制；
+A
6kw%" 3.长期股权投资的后续计量。要区分是成本法还是权益法。重点掌握权益法的会计处理。
|.~2 C1 4[ 逐章精讲班+冲刺串讲班=听课班，最精炼的组合套餐，史上最低的辅导价格！“60元/科”（包括练习题、冲刺试卷、模拟题）。听课班旨在为更多考生提供听课的帮助，并顺利通过注册会计师考试。
