近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，对企业所得税法规也做出了某些调整，使得会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定存在着某些差异。会计制度与税收法规的适度分离是必要的，但是从减轻纳税人财务核算成本和加强企业所得税税收征管的角度考虑，这些差异也需要协调。这就要求，企业在进行会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上或减去会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。笔者拟就企业提取和转回固定资产减值准备后税前会计利润和应纳税所得额之间的差异、调整及其会计处理方法予以探讨。 _meW9)B
一、提取固定资产减值准备当期的会计处理 Z
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1.差异分析 y+V>,W)r7
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依照会计制度及相关准则规定，企业应在期末或至少在每年年终时，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其收回金额低于帐面价值的，则将该固定资产账面价值低于可收回金额的差额作为固定资产减值准备[1].提取的固定资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。 k7L4~W
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依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除[2]. l<<9H-O
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2.纳税调整 -v|lM8
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比较会计制度和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异，即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。 DRTT3;,N
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当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备 M
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3.会计处理 J!dv"Ww"
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例：中兴公司2000年12月购入一项固定资产，成本价4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2001年起企业利润总额均为1000万元，2003年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业所得税采用纳税影响会计法核算，适用所得税税率33％，不考虑其他纳税调整事项。 sIl&\g<b
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计提固定资产减值准备的会计分录如下： ?Y
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借：营业外支出420万 a<>cbP
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贷：固定资产减值准备420万 (:% t
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所得税会计处理，中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减时间性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，可抵减时间性差异的所得税影响金额为420×33％=138.6万。 - DYH>!
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所得税相关会计分录： &OE BAtc/
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借：所得税330万 86dz Jh
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递延税款138.6万 g:
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贷：应交税金—应交所得税468.6万 vq-;wdq?2
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二、计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的会计处理 $
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1.差异分析 IjQgmS~G
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按照会计制度及相关准则的规定，固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额[1]. !x||ObW\H
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按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额[2]. D~`R LPMk
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2.纳税调整 |lu@rN
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比较会计制度和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧或摊销额与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额作为当期转回的前期产生的可抵减时间性差异，从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得额。若前者大于后者，则将两者的差额作为当期产生的可抵减时间性差异，在当期利润总额中加上后，再计算出当期应纳税所得额。 /[ Rp~YzW
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当期应纳税所得额=当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额 |
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3.会计处理
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例：中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2004年和2005年计提的折旧额会计制度与税法存在差异： N+H[Y4c?F&
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按会计制度规定每年折旧额=2380÷7=340万。 zzh7 "M3Qn
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按税法规定每年折旧额=4000÷10=400万。 -~H
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将会计折旧额小于税收折旧额的差额作为转回的前期产生的可抵减时间性差异从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得额。 A 2
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中兴公司每年因折旧差异应转回的前期产生的可抵减时间性差异=400-340=60万，其所得税影响金额=60×33％=19.8万。 [
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2004年末和2005年末所得税会计分录 =*>.z@WQ
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借：所得税330万 M pk7$=hjc
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贷：递延税款19.8万 77 Z:!J|
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应交税金—应交所得税310.2万
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三、已计提减值准备的固定资产价值恢复的会计处理 0Jd>V
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1.差异分析 AXnKhYlu
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按照会计制度及相关准则的规定，因固定资产价值恢复而转回的减值准备应计入企业当期损益，并增加企业的利润总额[1]. yZNg[
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按照税法相关规定，已计提减值准备的固定资产，如果在原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额[2]. d`j<Bbf-
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此外，固定资产价值恢复后，按照会计制度及相关准则规定重新确定的折旧额与按照税法规定允许扣除的折旧额之间也可能存在差异。 TQ[J,
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2.纳税调整 C{G%"q
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（1）对于转回的固定资产减值准备，作为前期产生的可抵减时间性差异的转回，对当期进行纳税调减。 X76rme
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当期应纳税所得额=当期会计利润-转回的固定资产减值准备计入损益的金额 Eq8:[o
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（2）因固定资产减值准备转回而调整固定资产账面价值，依照会计制度规定按尚可使用寿命或尚可使用年限重新确定的折旧额和摊销额，与按照税法规定提取减值准备前的账面价值确定的折旧额和摊销额之间的差额，也要进行纳税调整[3]，其纳税调整及相关会计处理比照本文第二点中的方法进行。 t~qAA\p}o
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3.会计处理 /R6\_oM
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例：振华公司2004年12月购入一台不需安装的设备用于行政管理部门，固定资产购置成本1000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧。该企业2005年利润总额为1000万元，2006年利润总额为2000万元。所得税采用债务法核算，适用所得税税率33％，不考虑其他纳税调整事项。在转回时间性差异时有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。假定2005年末该固定资产的可收回金额为680万元，2006年末该固定资产的可收回金额为570万元。假定转回减值准备后预计尚可使用年限不变，2007年利润总额为3000万元。 W&3,XFnI_
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2005年 #H5 +8W
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会计折旧额=1000÷5=200万。 fj9&J[
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税收折旧额=1000÷5=200万。 vo~ Qo;m
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2005年12月31日固定资产应计提减值准备=1000-200-680=120万。 ] {0OPU
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借：管理费用200万 `nc=@" 1
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贷：累计折旧200万 &k` lb kq
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借：营业外支出120万 OL@$RTh
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贷：固定资产减值准备120万 GK3
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应交所得税=（1000+120）×33％=369.6万。 };gcM @]]E
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因固定资产减值准备产生的递延税款借方发生额=120×33％=39.6万。 f>Tn#OW
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所得税费用=369.6-39.6=330万。 {Wr5F9q
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借：所得税330万 &F'n
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递延税款39.6万 zOy_qozk
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贷：应交税金—应交所得税369.6万 %
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2006年 ^^YP kh6sS
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会计折旧额=680÷4=170万。
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税收折旧额=1000÷5=200万。 ITz+O=I4R]
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2006年12月31日不考虑减值因素情况下固定资产账面净值=1000-200×2=600万元。 Q*e\I8R}
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会计制度规定，在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额时，应当以该项固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两者孰低确定的金额，与其账面价值的差额确定。 3]7j, 1^
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按照制度规定，2006年12月31日固定资产减值准备转回时计入损益的金额=可收回金额570万-账面价值510万（1000-200-120-170）=60万。 Dh<}j3]
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同时，由于2005年末计提减值准备后，2006年计提的折旧为170万，与不考虑减值因素情况下计提的折旧200万之间的差额30万，调整累计折旧金额。即固定资产减值准备转回时应恢复累计折旧30万元（200-170）。 B f.- 5
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相关会计分录： @R`Ao9n9V
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借：管理费用170万 bH% d*
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贷：累计折旧170万 wb39s^n
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借：固定资产减值准备90万 F^?DnZs
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贷：累计折旧30万 {?r5~ T`2
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营业外支出60万 ^bL FY9hSC
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由于振华公司在计算2006年实现的利润总额是包括了转回的固定资产减值准备60万，在计算应纳税所得额时应当予以扣除，同时还应扣除折旧差异30万。 6yC4rX!a
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即：应交所得税=（2000-60-30）×33％=630.3万。 E+$D$a
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因转回固定资产减值准备产生的递延税款贷方发生额=60×33％=19.8万。
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因固定资产折旧产生的递延税款贷方发生额=30×33％=9.9万。 x X.{(er
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递延税款贷方发生额=19.8+9.9=29.7万。 k/) h @K8@
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所得税费用=630.3+29.7=660万。 !bCaDTz
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借：所得税660万 `(E$-m-~jH
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贷：应交税金—应交所得税630.3万 }-T,cA_H|
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递延税款29.7万 TK0W=&6#A
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2007年 !&5*H06
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从2007年起每年会计折旧=570÷3=190万。 X, }(MW
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每年税收折旧=1000÷5=200万。 /0X mU@B
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所得税纳税处理，因固定资产减值准备转回而调整固定资产账面价值后按照会计制度及相关准则规定重新确定的折旧额与按照税法规定允许扣除的折旧额之间存在差异10万元，作为转回的前期产生的可抵减时间性差异从当期利润总额中扣减后再计算出当期应纳税所得额。 !1Ht{cA0
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相关会计分录： {+E nJ"
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借：所得税990万 bL5u;iy)
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贷：递延税款3.3万 '1~;^rU
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应交税金—应交所得税986.7万 |OuIQhoE
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[参考文献] bV+2 U
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[2]国家税务总局。关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知。 NPDMv
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[3]财政部，国家税务总局。关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）。 F3L+X5D.yu
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