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[知识整理]串讲注册会计师考试重点关注部分的总结和提示(九) [复制链接]

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只看楼主正序阅读使用道具 0楼发表于: 2011-06-01

— 本帖被阿文哥从注册会计师考试试题移动到本区(2012-07-02) —

      串讲注册会计师考试重点关注部分的总结和提示(九)，投资性房地产由自用或者库存商品转换的时候，公允价值大于账面价值确认资本公积：

关于教材中涉及递延所得税问题
1、投资性房地产核算方式变更：
借：投资性房地产-成本
投资性房地产累计折旧
贷：投资性房地产
利润分配-未分配利润
盈余公积
借：利润分配-未分配利润
盈余公积
贷：递延所得税负债
投资性房地产公允价值变动：
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产-公允价值变动
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
投资性房地产由自用或者库存商品转换的时候，公允价值大于账面价值确认资本公积：
借：资本公积-其他资本公积
贷：递延所得税负债
处理类似于可供出售金融资产、交易性金融资产等的处理。到资产处置的时候这部分递延所得税要转回。
2、长期股权投资的递延所得税问题：权益法下长期股权投资入帐价值大于付出成本的时候确认的贷方营业外收入是作为暂时性差异处理的，因为这部分收入税法上是在投资处置的时候才予以确认，所以当期应该是作为递延所得税负债处理;权益法下确认投资收益，是属于暂时性差异，收到股利或者是最终处置的作为差异的转回，前提是投资单位税率高于被投资单位：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债(权益法下确认的投资收益/(1-被投资单位税率)×(投资单位税率-被投资单位税率))
权益法下收到股利：
借：递延所得税负债
贷：所得税费用(权益法下收到的股利/(1-被投资单位税率)×(投资单位税率-被投资单位税率))
最终处置的时候要转回之前的暂时性差异。
3、售后回购：
售后回购是会计上不作为收入确认，但是税法上作为收入和购进处理，那么会计上销售这个环节需要按照售价和成本的差额确认递延所得税资产，按照售价和回购价格的差额在摊销财务费用的时候要确认递延所得税资产，因为这部分财务费用在税法角度是作为购进环节的产品的入帐价值的，所以不允许在计提的时候扣除;差异在回购饿产品再次出售的时候转回。
4、接受捐赠处理：接受捐赠的非货币性资产金额比较大的，税法要求在以后五年中逐期记入到应纳税所得额。
企业接受捐赠原材料一批，发票上注明的价款为100万元，增值税17万元，同时发生运杂费3万元，包装费2万元，运杂费、包装费均以银行存款支付，该企业的所得税税率为33%。按照税法规定，此项业务分5年计入到应纳税所得额。则企业计入营业外收入的金额等于(  )。
A、100 B、117 C、86.11 D、122
借：库存商品　105
应交税费-应交增值税　17
贷：营业外收入　117
银行存款　5
借：所得税费用　30.89=117×4/5×33%
贷：递延所得税负债　30.89
转回的时候：
借：递延所得税负债　7.22
贷：所得税费用　7.22
借：所得税费用　7.22
贷：应交税费-应交所得税　7.22
5、关于分期销售产品的：会计上不管是具有融资性质还是不具有融资性质的都是发出商品的时候一次性确认收入，而税法上要求按照合同规定的收款日确认收入，那么这里形成了暂时性差异，比如5年收款期，需要确认递延所得税负债=(收入-成本)×4/5×33%。
6、关于影响损益的暂时性差异的确认问题：
比如固定资产当期会计折旧为1000，税法折旧为800，全部记入到当期的存货成本中，当期存货销售80%，那么当期应该确认的递延所得税资产=(1000-800)×80%，剩余的20%的差异部分是不影响当期损益的，所以当期不予以确认递延所得税资产。所以这里确认递延所得税的基础必需是影响了当期损益的暂时性差异。
7、关于自行研发的无形资产：
2007年2月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计100万元。2007年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2007年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计20万元。
甲公司将上述研究开发过程中发生的100万元费用计入研发支出(取得专利权前未摊销)，并于2007年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用20万元一并转作无形资产(专利权)的入账价值。该专利权按直线法摊销。
经审核，上述100万元研发支出中，20万元属于研究阶段支出，80万元属于符合无形资产确认条件的开发阶段支出。
该专利权自可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止为5年。
假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出(不含申请专利过程中发生的相关费用)，以及当期摊销的无形资产(专利权)价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
本题中的无形资产本来应该确认的账面价值为80，但是实际上确认了100，所以对于多确认的部分其实属于会计差错，那么就需要减少无形资产的同时，调增摊销的金额。因为研究费用是允许作为管理费用列支的，所以调整以前年度损益。然后调整累计摊销中多摊销的部分=20÷5×6/12=2
借：以前年度损益调整(调整管理费用)　20
贷：无形资产　20
借：累计摊销　2
贷：以前年度损益调整(调整管理费用)　2
因为无形资产研究费用的部分是允许税前扣除的，所以已经摊销了2，所以需要扣除的金额为18.这部分由于是会计差错，不属于会计和税法的差异，所以只需要对会计利润进行调整：减少18，这是对会计利润按照正常的方法进行调整，还不属于纳税调整事项。
然后对于无形资产的处理是属于纳税调整事项，因为会计和税法的处理是不一样的。会计上把自行开发的无形资产作为资产核算，但是税法上是允许全额扣除的，而会计上只扣除了摊销的部分80÷5×6/12，因此对于没有扣除的差额80-80÷5×6/12还没有在税前扣除，所以要纳税调减处理。
另外对于无形资产由于税前允许扣除了，而会计上作为无形资产核算了。计税基础是未来税前扣除的金额为0，所以账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，那么应该按照无形资产的账面价值80确认递延所得税负债80×33%;在以后摊销的时候转回。因为已经摊销了80÷5×6/12，所以按照差额部分80-80÷5×6/12为基础确认递延所得税负债=(80-80÷5×6/12)×33%。
8、关于企业合并中的递延所得税问题：目前吸收合并的时候要涉及到递延所得税问题，因为非同一控制下的吸收合并中，按照资产、〕负债的公允价值入帐，如果是税法上认可的免税合并情况的，那么税法对于资产、负债的公允价值不予以承认，所以对于公允价值和计税基础差额，合并方要一次性确认递延所得税，然后按照递延所得税调整后的可辨认净资产公允价值和合并成本的差额确认为商誉，在个别报表中体现。这时候商誉是存在暂时性差异的，因为计税基础为0，存在应纳税暂时性差异，但是由于商誉并不影响企业的损益，所以不确认商誉的递延所得税负债;如果吸收合并不是免税的，那么对于公允价值税法也是承认的，所以资产的计税基础=账面价值，没有差异产生，形成的饿商誉也是不存在暂时性差异的。
9、关于日后事项中的递延所得税问题：
比如日后期间补记坏帐准备，补记预计负债，或者是预计负债确认为其他应付款同时转回确认的递延所得税资产，日后期间销售退回如果发生在汇算清缴之后的需要确认递延所得税资产，调整报告年度的所得税费用，但是作为退回当年度的所得税调整事项。
资产负债表日应收账款余额2000万，期初坏帐准备余额100万，年末计提坏帐准备200万，税法准予扣除坏帐准备5万：
借：递延所得税资产　(200-5)×33%
贷：所得税费用
日后期间实际发生坏帐的时候：
借：坏帐准备　贷：应收账款
借：以前年度损益调整-调整所得税费用　贷：递延所得税资产
退回发生在报告年度所得税汇算清缴之后，那么相应的收入和成本可以调整报告年度的，但是所得税需要调整发生当年的。那么这部分收入对当年所得税的影响在发生退回当时不作为扣除处理，实务中一般是在年末的时候进行扣除，那么这部分收入的减少就形成了可抵扣暂时性差异，退回当期应确认递延所得税资产处理，确认递延所得税资产调整的还是退回当期的所得税费用，知识这部分影响要到年末的时候才能予以确认。
借：递延所得税资产
贷：以前年度损益调整-调整所得税费用
10、对于递延所得税的确认应该在暂时性差异发生的时候确认，这里需要注意就是是不是影响了当期的损益问题，而且什么时候影响当期损益。
是否影响了当期的损益的问题。比如当期会计折旧为100，税法折旧为80，差异部分20在当期没有税前扣除，在以后才能够扣除，那么这里就形成了一个可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产20×33%=6.6;如果当期税法折旧是100，会计折旧是80，那么差额部分20已经在税前扣除了，但是会计上没有扣除，以后的会计上扣除的时候税法将不允许扣除，所以形成的是应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债=6.6.这里需要明确的是，暂时性差异是影响了当期的损益的，也就是差额20的部分是否全部形成了差异了。如果说当期的折旧会计折旧100全部记入到了产品A中，产品A当期出售了50%，那么影响当期损益的折旧差额=20×50%，所以确认递延所得税的时候也应该是按照10×33%确认递延所得税。
关于递延所得税应该记入所得税费用还是其他科目的问题。这个需要考虑时间性差异的性质问题。比如可供出售金融资产的公允价值变动记入到资本公积，那么确认的递延所得税也是应该记入到资本公积中的，不影响所得税费用;比如投资性房地产成本模式变为公允价值模式的，公允价值和账面价值的差额部分调整的是留存收益，比如利润分配-未分配利润，那么递延所得税也应该调整相应的科目。还比如非同一控制下的吸收合并中，确认商誉的同时会涉及到递延所得税的问题，要调整商誉的金额。
应交所得税是企业实际需要缴纳给国家的税收，是按照税法的规定计算出来的税款，因此一般是需要对会计上确认的会计利润进行纳税调整后计算的。也就是说不管是其他纳税调整事项还是时间性差异，在税法面前都需要纳税调整，严格按照税法的要求计算所得税，比如可抵扣暂时性差异会计上做了抵扣的处理，但税法不允许抵扣，所以要做纳税调增处理。那么时间性差异不影响企业的应交所得税。事实上递延所得税是调整所得税费用的，并不对所得税产生影响。
所得税费用是会计上确人的所得税费用，如果不存在时间性差异的，那么会计上确认的所得税费用是和缴纳的所得税是相等的。但是会计和税法在费用扣除和收入确认上是存在差异的，这里主要是指时间性差异，对于其他的纳税调整事项不影响所得税费用的确认。那么时间性差异影响了所得税费用的确认，比如本期会计上准予扣除为100折旧，但是税法只允许扣除80，因此产生了20的可抵扣暂时性差异，因此要纳税调增处理，因此实际缴纳的所得税是增加了20×33%的，也就是会计上对这部分差异是不确认为所得税费用的，因为会计上已经扣除了这部分差异。所以应交所得税的金额高出了所得税费用金额20×33%，对于这部分会计上不确认的所得税费用怎么办呢?所以我们涉及了一个递延所得税资产的科目，把这部分所得税费用计入到递延所得税资产：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
递延所得税确认和调整是因为会计和税法的处理不一致的时候，往往会涉及到递延所得税的问题，前提的差异是能够转回的，如果是不能够转回的，不能确认递延所得税：比如对于国债利息收入，税法是免税的，本期免税以后也不会征税，所以形成的是永久性差异或者非暂时性差异。关于暂时性差异的问题，就是税法和会计处理不一致的问题：比如对于资产减值损失的问题，税法当期不能扣除，但是会计当期做了扣除处理，所以形成了可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，本期的差异要纳税调增处理。
调整以前年度损益的时候，如果会计和税法的规定是一致的时候，调整所得税：比如对于销售退回的处理，会计和税法都是一致的，调减收入和成本，调减应纳税所得额，所以应该调减所得税。如果是会计和税法规定不一致的调整递延所得税：比如对于计提或者补提坏帐准备的时候，会计上允许扣除，但是税法不允许扣除，也就是坏帐准备是不影响应纳税所得额的，也就是对当期所得税没有影响，应该确认递延所得税资产，在税法允许扣除的时候转回。
另外如果是在汇算清缴前的损益调整，允许调整所得税;在汇算清缴后的损益调整，不调整报告年度的应交所得税，调整当年度的所得税，这个时候因为在年末的时候才能处理对所得税的影响，发现当期不能确认，所以这个时候形成了一个时间性差异，所以还要通过递延所得税的形式来实现对所得税的影响。