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我国税权纵向配置的规范分析 [复制链接]

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-01-07

　　在中外语言文字中，“…学”中的“学”字向来就具有多种含义，如“科学”（science）、“学派”（school）、作为教学科目的“学科”（subject）以及作为社会科学体系中的“学科”（discipline），还有作为某一研究领域的“专学”（study）；等等。我国财税法学者对于“财税法学”的定位，一直处在不断的发展演变之中。从当初对于“财税部门法”之试探性地论证，到大胆地成立“财税法学研究会”，再到今天设置专门的财税法专业的尝试，标识着我国财税法学人艰难曲折的治学历程。然而，遗憾的是，在财税法学喧嚣的讨论声中，我们却不难发现，其实财税法学者们所使用的“财税法学”一词，其概念的内涵与精神却似乎始终处于飘忽不定的状态。例如，财税法学者所热衷于建构的，乃是作为法学分支学科之一的“财税法学学科”（discipline）；而近年来却似乎趋于使用一种综合性的概念即“财税法科学”（the science）。而仔细推究学者们所使用的概念，我们却又不难发现其实他们所说的“财税法学”还是作为法学专业所必修的一门课程（subject）。当然，当财税法学者努力为财税法学之学科独立性、特殊性而鼓而呼的时候，他们对于“财税法学”的界定仍然是作为法学分支学科之一的、与其他法学学科及财政学、税收学等学科相区别的“财税法学学科”（discipline）。

　　诚如邓正来先生所说：“对于社会科学知识的批判，在脱离对社会科学知识生产机器的反思和批判的情况下，完全有可能使我们无法有效地洞见社会科学知识生产的过程，乃至这种知识的性质。” [1]在当今中国，财税法学者对于现代财税法学知识本身的性质及其在现代语境下的重构问题也一直在苦苦追问与反思之中。中国财税法学向何处去？在笔者看来，这个看似过于宏大的问题其实是涉及中国财税法学者如何理性地自我定位的重要现实问题。或许，我们能够借助于知识社会学的理论视角对于“财税法学”之概念、体系及学科价值进行重新反思与批判，推动中国财税法学如浴火凤凰一般在现代转型的过程之中得以重生。

　　一、财税法学的萌芽与发展：从部门法学到综合学科

　　（一）财税法学学科观之历史演变

　　顾名思义，财税法学乃是以财税法作为研究对象的一门法学学科。纵观我国法学理论界对于财税法学之学科定位问题的探讨，其实质可以归结为对于财税法在法律体系中的法律定位问题的分歧。而就其发展规律而言，财税法学者对于财税法本身的定位，由最初的“经济法说”发展成为“独立部门法说”，近年来又有转换为“综合法律部门说”的趋向。

　　其一，“经济法说”，这种观点认为财税法在整体上属于“经济法”。张守文教授等人认为，财政法是经济法的重要部门法，它调整的特定的财政关系，而经济法的其他部门法，如金融法、计划法、反垄断法、反不正当竞争法、消费者保护法等等，都不调整财政关系，而是各有特定的调整对象。正因为如此，它们才是各不相同的部门法，共同构成多层次、内在和谐统一的经济法体系。[2]

　　其二，“独立部门法说”，这种观点认为财税法是一个具有独立的调整对象和特定的调整方法并具有较为完整的法律体系的独立的法律部门，它与民法、经济法和行政法等为第二层次的部门法一起，在宪法的统帅之下，共同构成我国社会主义市场经济法律体系中的基本法律部门。[3]

　　其三，“综合法律部门说”，这种观点在一定程度上超越了传统的部门法划分理论。如熊伟教授认为，财政法是一个有机统一的调整财政关系的法律整体，它包容了财政宪法、财政行政法、财政经济法、财政社会法、财政私法等不同类型的法律规范，缺乏其中任何部分都难以达到预期的功效。 [4]刘剑文教授更是明确指出：“税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准而划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则。除此之外，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论与实践意义。”[5]

　　当然，财税法学者在论证财税法学之作为一门法学学科的独立性之时，不仅求诸于传统的部门法划分理论，而且域外税法学中的“税收债务关系说”亦得成为支持税法学“走向独立于成熟”的重要理论依据。德国行政法鼻祖奥托•梅耶曾经将税收法律关系界定为国民对国家课税权予以服从的一种税收权力关系，而1919年《德国租税通则》制定之后，德国法学家阿尔伯特•亨泽尔将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的公法上债务关系。日本学者金子宏明确提出：“只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立学科。另，把构成税债务内容的课税要件的领域作为一门研究对象，并不单单是因为被其他学科所遗漏的缘故，而正是因为这一领域在素材上日趋复杂、其重要性日益增强的缘故。我们在研究这一领域的同时也应强调这领域的重要性。这正是向我们提供了把税法作为一门法学的独立学科进行研究的契机。”[6] 日本著名税法学者北野弘久也提出：“债务关系说是试图从纯正的法学观点出发来为以租税实体法为中心的‘税法学’（法解释学）——与传统行政法学的诀别提供一个理论基础，同时也为‘税法学’能脱离传统行政法学走向独立，提供了基本性税法理论。从以上意义来讲，税法学的独立，本身就包含着要与传统行政法学彻底诀别的因素。” [7]有鉴于此，我国著名税法学者刘剑文教授认为：“以‘契约精神和平等原则’为本质和核心构建起来的现代税收法律关系理论必然会给税法基础理论带来创新的契机和根本的变化。”税法之走向独立的过程，也就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。 [8]尽管如此，对于中国的财税法学者而言，传统法理学的部门法划分理论依然是财税法学走向独立的不言而喻的“障碍”：“税收债务关系说”或许可以说明现代税法学与传统行政法学的区别，然而，现代行政法的发展却也使这一区别变得模糊——行政法实践中行政契约制度的兴起与服务理念的勃兴，都使现代行政法在精神意旨与制度取向上迥异于传统行政法。我国当代行政法学者杨解君教授对于行政法之契约精神的解读，叶必丰教授对于现代行政法之“服务与合作”的新人文精神的阐释，都体现了当代行政法学者们对于行政法制度之现代转型的敏锐感知。 [9]既然调整对象与调整方法是部门法划分的标准，而财税法所调整的对象与方法与行政法、经济法等部门法并无本质区别，那么财税法学又如何从行政法学、经济法学等其他法学分支学科中脱离出来，真正成为一门具有独立品格与科学精神的独立学科呢？

　　（二）传统法理学部门法划分理论之回顾与检讨

　　为什么我国的财税法学者们会对于财税法本身的定位存在着如此大的争议与困惑？笔者认为，其中一个非常重要的原因是法理学领域内的部门法划分理论，而我国法理学中的部门法划分理论的直接渊源则是前苏联的“国家与法的理论”。建国之初，“在西方国家的重重包围与封锁之下，为巩固国家政权，故采取了全面学习苏联的‘一边倒’的外交政策。正如其他学科一样，苏联法学便成为中国法学的最好范本。从50年代起，就大规模的翻译出版了苏联的法学教材和论著，并直接作为高等院校的教材使用。《国家与法的理论》便是法理学在这一特定背景下的具体表现形式。这种状况一直维续到70年代末80年代初。”[10]

　　但是部门法划分的标准是什么？前苏联的法学家们对于这个问题也存在争议。在1938－1940年的一次大论战中，他们得出一个结论：划分部门法的实体标准是法律调的整对象，并依据这一标准将法律体系分为10个部门法：国家法、行政法、劳动法、土地法、集体农庄法、财政预算法、家庭法、民法、刑法和诉讼法。20世纪50年代中期，前苏联的法学家们认为，法律的调整方式也是区分部门法的一个标准。此后，法学家们就部门法划分的标准基本达成共识：法律调整的对象是划分部门法的基本标准，法律调整的方法是划分部门法的辅助标准。例如，前苏联法学家阿列克谢耶夫提出：“特殊的法律调整制度及法的基本部门所具有的十分鲜明的特点——专门的调整方法和调整机制的存在，在任何时刻都是一种直接的、实际上很重要的、准确无误的标志。它表明，摆在我们面前的实际存在的部分，是法的独立部门。同时，毫无疑问，法律特征本身也需要说明；法律特征都是派生的，归根到底取决于社会的物质生活条件。为了确定把法划分为部门的根据，每一次都必须注意到那些制约着法的结构的系统化因素，而首先要注意到，在法律体系各部分形成时，法律调整的对象具有决定性的意义。部门调整制度从来都是针对某种社会关系而形成的，这种社会关系的经济的、社会政治的内容，既预先决定着部门调整制度形成这一事实本身，也预先决定着部门调整制度的法律特征。”[11] 阿列克谢耶夫进而认为，任何发达的法律体系都必然包含一些基本的部门综合体，即国家法、行政法、民法、刑法和诉讼法，在各类专有的社会关系的基础上，形成了其他的部门法，包括劳动法、土地法、集体农庄法、家庭法、财政法、社会保证法。除了基本部门法的划分之外，尚有一些综合性的构成物，如海洋法、银行法、经济法、保险法、自然环境保护法等等，其规范可以“落户”于各基本部门法之中。 [12]从中国法理学者们的研究状况来看，他们自继受前苏联法学的观点以后至今依然未作太多变动。例如，张文显教授所主编的《法理学》一书仍然认为，法律规范所调整的社会关系与调整方法是法律部门的划分标准，此外，法律部门的划分还需要遵循“整体性原则”、“均衡原则”以及“以现行法律为主、兼顾即将制定的法律”等三大原则。以此为标准，他们主张将我国的法律体系区分为宪法、行政法、民商法、经济法、劳动法、科教文卫法、资源环境保护法、刑法和诉讼法、军事法等十大部门法。在这种部门法划分体系之中，财税法被归入经济法。[13]

　　其苏联的法学家们为何会形成这种部门法划分的理论观点？一种可能的解释是受革命导师列宁的影响，而欲刻意使其“社会主义法学”与西方法学的“公私法划分”理论相区别。众所周知，公法与私法的划分源于古罗马法学家乌尔比安，后来这种划分方法一直被西方法学家们所沿用至今。在公私法划分的基础上，有的法学家基于对本国法典编纂运动的经验总结，又提出了“五法体系”或者“六法体系”的构想。“五法”主要是指：民法、商法、刑法、民事诉讼法和刑事诉讼法。“六法”主要是指：宪法、民法、刑法、行政法、民事诉讼法、刑事诉讼法。前苏联在取得社会主义革命的胜利之后，列宁于1922年提出了一个观点：“我们不承认‘私法’，在我们看来，经济领域中的一切都属于公法范围，而不属于私法范围。” [14]显然，列宁之所以否认私法存在的必要性与合理性，主要与当时苏联正准备实施计划经济有关，其目的是为了加强国家对于社会经济生活的干预，所以他还提出“要把革命法律意识运用到‘公民法律关系’上去。”似乎是为了刻意追求与西方法学的区别，而又能够对法律体系进行合理的划分，前苏联的法学家们才提出了这种部门法划分理论，并力图以部门法作为法律体系的基本单位来分析与构造法律体系。必须指出的是，不论是西方法学家们基于公私法划分的理论对于“五法体系”或者“六法体系”的构想，还是前苏联法学家们对于部门法划分标准的探究，部门法观念的形成，其实主要是一种对以往法典编纂运动的经验总结，而并非一种逻辑分类的结果。而在我国法学理论界的相关讨论中，部门法的划分实际上已经演化为依据一定标准对于法律规范的一种分类。如果某一制度被归入某一部门法，它将被视为该部门法学者所研究的“专门领域”，而其他部门法学者涉足这一领域将被视为有“不务正业”之嫌。近年来，愈演愈烈的部门法领域之争，其实都是这种错误的部门法观念及部门法划分标准演化的结果。在笔者看来，这种部门法观念不仅有悖于部门法划分的科学意旨，而且其本身就违反形式逻辑的基本规则。在逻辑学上，“划分”是一种“以对象一定的属性为标准，将一个属概念的外延分成若干个种概念，以明确其外延的逻辑方法”。“划分”有三个逻辑规则：其一，“划分必须是相称的”，即划分所得的子项的外延之和等于母项的外延；其二，“每次划分的根据必须同一”，即每次划分只能有一个标准；其三，“划分的子项应该是互相排斥的”。 [15]从“划分”的逻辑规则来看，前苏联法学家们所创立、我国法学界所继受的所谓“部门法划分”方法，其实质并非“划分”而是一种典型的归纳方法，这不仅是因为部门法划分的标准或者根据有两个，即调整对象与调整方法，而且被划分的各部门法子项之间具有广泛的交叉与重合领域，不具有“互相排斥性”，这种方法显然不符合“划分”的逻辑规则而更加近似于归纳的逻辑规则。当然，“归纳推理作为一种由个别知识前提得出的一般知识结论，它不等于由个别到达一般的整个研究活动”；“在收集材料的过程中，人们还要对其进行思维加工，这就需要运用理论思维的方法，即比较、分析、综合等等。” [16]可以说，法学家们对于部门法的认识与研究，决非一种经由简单的“划分”或者“归纳”方法所得出的结论，而是综合运用各种理论思维方法认识与研究法律体系之构成单元所形成的理论成果，其认识的前提与基础正是社会发展与法制变革的客观过程及发展趋势。

　　值得注意的是，自前苏联解体之后，20世纪90年代俄国的法学家们对部门法划分问题的看法已经有所改变。他们不仅已经承认了公法与私法的划分，而且对于法律体系的构成单位也有了新的认识，提出不仅部门法是法律体系的构成单位，而且法律制度也是法律体系的构成单位。俄国法学家B.B.拉扎列夫就提出：“法律体系是指全部法律规范根据调整的对象（被调整关系的性质和复杂性）和方式（直接规定方式、允许方式及其他）分为法律部门（宪法、行政法、民法、刑法等）和法律制度（选举制度、财产制度、正当防卫制度等。）” [17]可见，部门法的划分其实与社会形势的发展及其所带来的法制变革具有紧密的联系。为了澄清部门法分立的真正原因与现实意义，我们需要求助于新的研究视角与学科观念。

　　二、财税法学的独立与成熟：从法学学科到专业设置

　　（一）知识社会学与新财税法学观的形成

　　据我国学者张耀南先生介绍，知识社会学是一门研究知识与社会之关系的科学。它既是社会学中的一支，又是认识论的一部分。作为认识论的一部分，它专门研究知识或思想所受社会条件的制约。就历史发展的角度说，知识社会学主要是德国思想家的贡献。如果将德国哲学家、社会学家舍勒1924年出版的《知识社会学问题》、1926年出版的《知识形式与社会》视为该学科的奠基性著作，则知识社会学在西方至少已有近80年的历史。 [18]知识社会学的问世，其最大的贡献乃是揭示了知识生产与其社会存在（即一定学科从业人员及其利益、意识形态）之间的相互关系，为我们反思与剖析学科分立体制提供了一种崭新的理论视角。例如，美国当代著名学者沃勒斯坦认为，学科的划分其实不过是学术制度运作的结果，它牵涉到学术机构、学术权力与学术资源的设立与分配，涉及到不同学科从业人员的共同利益，并不具有当然的合理性与必然性——“我们知道自从全世界的大学中有各种学院的系科以来，就存在各种学科、这些学科的毕业学位以及这些学科的全国性和国际性的学者联合会。这就是说我们政治性的知道不同的学科存在。它们建立了拥有界限、结构和人员的组织以保护其共同利益并确保它们的发展。”[19] 当然，沃勒斯坦质疑学科划分的真正目的，是旨在论证其所谓之“世界体系分析”理论作为一种新型学科知识体系存在的正当性与合理性；不同学科的学者之间的学术分工，在今天这个知识高速发展的时代，可能依然是理论发展的一种不可缺失的条件。但是，我们不得不直面一个问题：其实财税法学作为一个独立的学科的存在，确实是与我们现行的专业设置、学科分工的学术制度与教育体制具有非常紧密的内在联系，而并非其拥有一个具有排他性的研究对象。2003年中国法学会财税法研究会的成立，标志着财税法学在中国法学体系中作为一门独立分支学科的形成。而财税法学作为法学高等教育之一门独立课程的开设，以及某些高校设立财税法专业的探索，《财税法论丛》等专业期刊的设立，都是财税法学走向独立的标志性事件。通过这一系列事件的发生，才在学术界形成了财税法学之作为一门独立学科的初步印象。但是，为什么我们要建立这样一种学术分工的制度体系，以维护各个学科的相对独立性与自足性呢？除了知识分工与维护学术共同体利益的需要之外，沃勒斯坦似乎并没有进行更加深入的分析。

　　在笔者看来，沃勒斯坦的观点比较清楚的解释了不同学科形成的直接原因，即学术制度体系的存在及其从业人员所形成的“垄断利益”，但是并不能进一步说明现行学术制度产生的真正原因；其实高等学校的专业设置和学科分工体系的存在，主要是基于教育发展的内在需要，而教育的发展又是基于社会化大分工、需要不同专业人才的社会需求。以法学为例，财税法学作为一个独立法学学科的形成，在很大程度上是基于财税法教育的需要；而财税法教育之产生，又是基于培育法律职业家及税理士职业阶层、缓解现代国家之财政危机，维护纳税人的权利及巩固国家政治、社会、经济制度的社会需求与政治需求。正如葛克昌先生所言：“新的时代面对崭新的问题，崭新的挑战。旧的挑战，未必能完全度过，但一个实质意义的宪政国家必须有能力回应新的挑战。今天我们所站的历史的转折点有二，一为历年稳健政策下财政盈余，累计世界最多外汇存底的债权国，在最近几年内，及将急剧转换为债务缠身的债务国；以及从全国一心一德追求经济成长的现代化过程，过渡到社会分配不均的多元化重建再塑社会正义的艰苦历程。” [20]葛克昌先生的这段评述，虽然是对于90年代我国台湾地区之社会转型的经典评价，对于当代中国大陆的社会而言，却也是非常贴切的精妙概括。近二十年来我国政府为了追求经济快速增长所累积的金融机构巨额不良资产，以及在税费改革过程中所引发的基层政府巨额负债，都使我国在成为拥有一亿元外汇储备的债权大国的同时，也陷入了巨额债务之中；由于贫富分化所引发的社会矛盾，社会公正的问题已经成为全社会关注的焦点，税收作为“财富分割利器”所具有的重要实践价值，必将使税制改革问题成为各门学科关注的中心课题。[21] 在此种情势之下，为建设宪政国家与法治社会计，财税法必将成为各门社会科学所关注的焦点。——事实上，由于财税问题是直接决定国家职能范围的关键因素，“公共财政”的规模与职能问题一直是西方学界“左翼”福利国家理论与“右翼”自由国家理论交锋的焦点。不论是罗尔斯的“正义论”，还是诺齐克的“最弱意义上的国家”理论，都无法回避这一现代国家理论的核心问题。正是在这一过程之中，财税法学不仅需要摆脱原有的作为“经济部门法学”或者“部门行政法学”的狭隘自身定位，甚至还需要打破其作为部门法学的局限立场，以宪政理念为指引，在综合各门学科之研究优势与精华的基础上，重建其理论体系与学科地位。与此同时，财税法教育也必然在缓解现代国家之财政危机、重构现代社会之基本正义的过程之中真正担当起其应有的学科使命。在笔者看来，财税法学之走向独立与成熟的过程，并不仅仅局限于其依托于“税收债务关系说”，逐步摆脱经济法学与行政法学之局限的过程，而更体现在以多学科深度融合式样的财税法研究与教育打破原有的学科界限和专业设置，从传统的法学分支学科走向综合性、独立性的财税法专业设置。

　　（二）财税法学的专业设置初探

　　美国著名学者沃勒斯坦（Immanuel Wallerstein，又译为“华勒斯坦”）曾经指出，在西方学术史上曾经出现的所谓“年鉴学派”所提倡的“多学科研究”（“跨学科研究”）“看起来是超越了固有的学科规范，可是在实践上只是强化了固有学科的存在。因为多学科研究——把各种独立的学科知识合并起来——这概念，本身就预设了学科分类的合法地位，并赋予了这种分类法意义，因而其背后不言而喻的信息就是学科知识可以个别独立地存在。” [22]沃勒斯坦还认为，要“超越年鉴学派”、“超越多学科研究”，最重要的是“超越那种普遍－特殊的二元对立研究方式”。“历史社会科学应是一门单一学科，现存社会科学的一组分门别类的‘学科’，是没有获得足够学术理据支持的。”“我们更要进一步取消19世纪那种在学术上神圣的三位一体概念——把人类行为分割为政治、经济、文化三个独立自主的学术领域，并认为其中存在着不同的逻辑和进程。我们有必要创造一些新词汇，以让我们可以谈论有关社会进程中无穷极的、瞬间的和连续的动态，不管这些社会进程是在这三个被分割的领域之内，还是在它们之间。最后，我们要推行这种新概念所指涉的组织含义，就是要重组大学的学系结构和学术会议的协会组织。” [23]如前文所述，沃勒斯坦的观点主要是旨在论证其世界体系理论的正当性与合法性，然而其对于传统人文社会科学研究的缺陷，以及对于重构新型学科专业的战略构想，都是极富启发意义的。财税法学之独立与成熟，不仅仅要超越传统部门法学之羁绊，更要以财税法专业的设置与财税法学研究会、财税法学系之建设为依托，超越传统的“跨学科研究”或者“多学科研究”范式，秉承宪政体制下之人权与正义理念，在财税法教育之推广、发展实践中“浴火重生”。

　　所幸的是，随着2004年中国财税法教育研究会的成立及相关专业的设置，这种以专业设置和学会建构之社会存在意义上的财税法学学科已经初具雏形。以我国台湾地区为例。“台湾地区在大学普及化之后，新设大学计划成立法律学系，因教育主管认法律学系已饱和，乃建议申请为财经法律学系，致2003年后大学财经法律学系已超过法律学系。”“台湾大学法律学研究所鉴于租税法与财政法在现代国家中担负负担争议与分配正义功能之重要性日增，亦鉴于财税争讼制度变革，社会对税务律师法官需求日切。于2003年7月起，利用台湾大学研究所自然增班政策，以法律研究所为当年录取员额与报名人数全校最高，得以增班机会，创设财税法组法律研究所，每年招生八名。” [24]作为我国台湾地区著名的财税法学家与财税法教育专家，葛克昌教授提出：“税法学教育涉及现代国家之负担公平。惟法律人从事税法，除传统法学方法仍须具有经济学思维方式。在法学方法领域，税法涉及民法、宪法、行政法与刑法，为科际整合最密切学科。是以税法学教育须有更具规划、更具系统、更具步骤之学习方式。亦由于税法学之专业，以及社会需求性，须激励更多法律人献身税法研究。”[25] 相对于台湾地区较为独立与成熟的财税法研究与教育体制而言，我国大陆地区的财税法学科建设就显得尤为稚嫩与单薄。目前，我国税务机关的征税人员就达100万人，从事税收司法事务及法律业务的律师、税务师、会计师几十万人，加上企业办税人员，税法职业群体数量在千万人以上。 [26]然而，我国的财税法教育却一直处于学科分割与闭塞的状态——不仅财税法学专业所紧密相关的几大学科与专业如财税法、财政学与会计学分别隶属于法学院、经济学院与管理学院，而且财税法本身所涉及到的各项法律制度亦分别被经济法、民法、宪法、行政法等法学分支学科所分割。近年来我国大陆法学教育蓬勃发展，全国法律院校已达600多家，然而财税法的研究生教育一直被局限在经济法专业（包括法学硕士与法学博士）之中，即使在刘剑文教授执教的北京大学法学院，其率先在法律硕士教育中设置“财税法”研究方向开大陆财税法专门教育、职业教育之先声，然毕竟由于法律硕士教育本身的特点而倍感局促。各法学分支学科之间尚缺乏交流与合作，更遑论法学与财政学、会计学等不同学科之间的深度融合及互补！此种学科之间的分割与闭塞，不仅造成了各学科之间如同“瞎子摸象”一般自说自话，而且使我国的立法规划与制度建构顾此失彼、支离破碎，使我国的财税法执法、司法实践亦在狭隘的地域经验之中左右徘徊，难以担当维护社会公平正义之使命。学习税收者不通法学之原理，学习法律者不懂经济之规律；研究宪法者罔顾财税之国情，研习财税者无视宪法之体制；法治国家前景之黯淡及大学教育功能之柔弱，由此可见一斑。民国时期著名法律教育家孙晓楼先生曾经指出，法律人才的培养一定要具备三要件，即法律的学问、法律的道德和社会的常识。他还认为，研究法律的学生必须修习几种基本的学科，即政治学、经济学、哲学、心理学、论理学、历史、生物学及人类学、伦理学、社会学，当时中国法律学校未加注意但是有十分重要的三门学科是法律伦理学、会计学与法理学。[27] 我国著名公法学者龚祥瑞先生也认为，研究宪法，首先应当研究经济学与政治学，第二研究史学，第三才研究法学。 [28]财税法学作为牵涉到宪法、经济法、民商法、行政法等法律部门的重要法学学科，可以成为法学与经济学、会计学、历史学、社会学甚至哲学深度融合与全面整合的成功典范，理应在现代法学教育体系中占据重要的作用与地位。为谋求财税法学研究之改进与财税法学教育之完善，笔者以为不仅要在中国法学教育中力倡财税法教育之价值，更要努力规划财税法专门教育之形成。概而言之，借鉴其他国家与地区财税法教育之经验，打破财税法学、财政学、会计学之间的院系隔离状态，促使单一财税法学专业之形成，并力促在我国社会设置税务律师、税务法官及税收官、税务师统一资格考试，建立专门的、统一的研究协会，举办专门的研究刊物，最终形成以财税法专门教育为基础的财税法学。这一过程，也就是财税法学真正走向独立与成熟的历程。

　　三、为权利与正义而斗争：财税法学的学科价值

　　财税法学的学科价值，一般是指财税法学者之研析财税法制度所取得的认识论意义上的理论价值。而财税法学理研究所取得的理论价值，无非或者是对于既有财税法制度之法律解释，以便于财税法规范之准确适用，或者是对于既有财税法制度之法律批判，以便于财税法规范之发展完善。因此，就其实质而言，财税法学的学科价值仍然在于财税法制度本身的价值。至于何为财税法自身的价值，受价值哲学的影响，中外法理学界对法律价值概念存在多种不同的理论观点。如英国法学家彼德•斯坦和约翰•香德认为，“作为法律的首要目的，恰是秩序、公平和个人自由这三个基本的价值。”[29] 显然，他们是从“法律的目的”意义上使用“法律价值”概念的。美国已故著名法学家E•博登海默则使用了“法律的性质与作用”一词，从其探讨的内容（“正义”与“秩序”）来看，意义大致相近于“法律价值”，但偏重于揭示法律的客观属性与功能。 [30]笔者认为，一般而言，“法律价值”乃是指法律制度所固有的满足价值主体需要的属性，也是指法律制度基于其属性发挥其功能与作用的一种理想状态；它体现了法律制度对法律主体的某种效用，也反映了法律制度与法律主体之间的一种特殊的关系即“价值关系”。从财税法自身所有的客观效用与人们对其所期许的理想状态而言，其价值集中体现在两个方面，即微观方面之保障纳税人权利价值与宏观方面之实现社会正义价值。

　　（一）纳税人权利之保障与财税法学的学科价值

　　纳税人权利之探讨，我国台湾学者葛克昌教授与黄俊杰教授在其论著中多有提及。 [31]而就其所论述的内容来看，纳税人权利乃是纳税人作为私人在公法上针对国家公权力机关所享有的权利，与公法学者所关注的 “私人公权利”最为相近。据说，德国法学家哥伯于1852年在著作《公权论》一书中最先提出了私人公权利的概念。 [32]而对于个人公权利作出系统阐述的，首推德国著名公法学家耶里内克，他在《主观公法体系》一文中概括了个人相对于国家的四种地位：被动地位（个人对国家的服从）、消极地位（个人的自由权利）、积极地位（个人对于国家有服务请求权）、主动地位（个人参加政治活动），由此而推演出个人相对于国家的三种权利：自由权、受益权与参与权。 [33]这一理论自问世之后就得到了大陆法系诸国公法学者的推崇。显然，对于宪法诉讼制度机制比较健全的国家与地区而言，私人在公法上的权利涵盖了公民在宪法上的基本权利与行政法上的具体权利（也就是我国行政法学者所探讨的行政相对人的权利）。在我国，近年来随着社会主义民主法制建设的发展，公民基本权利及行政相对人权利的问题也逐步引起了我国公法学界的极大兴趣。但是，由于我国宪法诉讼制度尚处于发展初期，许多理论问题尚未澄清，如宪法文本中的基本权利条款能否直接适用于司法审判实践的问题，宪法学界尚存在诸多争议。而对于宪法在性质上究竟专属于公法规范抑或是包括私法条款，则学界的观点更是众说纷纭。 [34]故而，与纳税人权利最为接近的理论探讨，即为行政相对人权利问题。然而，我国行政法学界对于行政相对人的概念仍然存在诸多理论分歧。例如，姜明安教授认为：“行政相对人，是指行政管理法律关系中与行政主体相对应的另一方当事人，即行政主体行政行为影响其权益的个人、组织。”[35] 方世荣教授对此提出了不同观点，他认为“将行政相对人只理解为具体行政行为针对的对象是有缺陷的。”“所谓行政相对人，是指参与行政法律关系，对行政主体享有权利或承担义务的公民、法人或其他组织。” [36]显然，方世荣教授的观点实际上是将行政相对人的范围扩展至某一行政行为发生之前就主动与行政主体发生联系（如提出申请）的公民或者组织，确实有效避免了行政相对人范围失之过窄的弊端。（行政行为可以区分为“依职权行政行为”与“依申请行政行为”，对于依申请行政行为的行政相对人而言，其成为具体行政法律关系的行政相对人并非始自具体行政行为作出之日，而是始自他提出申请之时。）但是，他仍然坚持将行政相对人界定为在某一具体的行政法律关系中与行政主体相对应的另一方当事人——“行政相对人不是一般意义上的公民、法人或其他组织，它是公民、法人或其他组织的一定特定身份，这种身份只运用在行政活动中，表明他们是行政法律关系与行政主体相对应的另一方主体。当公民、法人或其他组织不与行政主体发生权利义务关系的联系时，他们就不称为行政相对人。” [37]此种行政相对人观念显然与财税法学之“税收债务关系说”上的“纳税人”概念存在较大区别。按照现代财税法学者对于税收关系的界定，国家与纳税人之间的税收关系，乃是一种公法上的债权债务关系，此种关系自纳税要件成就之日起就已经成立，而非自税务机关征缴之日起方得成就，甚至不需要纳税人进行纳税登记，这种法律关系就已经存在。这种观念将税收关系延伸至课税要件成立之时，纳税人的范围不仅迥异于姜明安教授所界定的作为行政行为受领人的“行政相对人”，而且有别于方世荣教授所界定的作为在具体行政活动中与行政主体相对应之另外一方当事人的“行政相对人”。如果从更为宏观的社会视角来看，“纳税人是以宪法保障的公共秩序为基础纳付租税，是以提高国民的一般生活、文化为目的，是财政过程中的基本权利者。” [38]在西方宪政历史上，以封建制之家计财政为基础的中世纪国家体制，曾经成就了封建贵族对抗国王征税权的私有财产权，进而形成了以纳税人之政治参与权为基础的代议制度。“不出代议士就不纳税”曾经是英国纳税人争取政治权利的政治宣言，在北美独立战争期间却成为北美人民反抗暴政的旗帜。正是以纳税人及其权利斗争为基础，方才成就了英国的“无敌宪制”。而在当今西方各国面临福利政府危机的形势之下，纳税人为权利而进行的斗争也在推动新型宪政制度模式的形成。可以说，为纳税人的权利而斗争，其意义绝不仅仅局限在保障公民之公法权利方面，它还是遏制公共资金之浪费、提高公共资金的经济效率，以及构造优良政府体制的实际动力。

　　至于纳税人应该享有何种权利，日本著名税法教授北野宏久先生在《纳税者权利宣言》中将纳税人的权利概括为如下几个方面：最低生活费等非课税等权利，接受“正当程序”的权利，对违法课税处分等享有接受救济的权利，管理租税征收和用途等的权利，工薪阶层纳税者的权利，纳税者的个人秘密保护以及要求公开情报和参加财政过程的权利，等等。 [39]关于纳税人权利如何保障的问题，我国台湾地区葛克昌、黄俊杰等先生立足于宪法上公民基本权利的视角，以台湾地区之“大法官释宪”文件及相关案例为研究对象，就其法律原理多有阐发。 [40]遗憾的是，由于我国完善的违宪审查制度尚未形成，行政诉讼制度亟待完善，专门的税务诉讼制度更是有待时日，因而，有关纳税人之权利的探讨及其权利如何保障等问题一直停留在“就事论事”的粗浅学术层面。正如德国法学家耶林所说：“世界上的一切法都是经过斗争得来的。所有重要的法规首先必须从其否定者手中夺取。不管是国民的权利，还是个人的权利，大凡一切权利的前提就在于时刻都准备着去主张权利。” [41]从一定意义上说，财税法学对于纳税人权利之学理研究也是一种“斗争”，一种唤醒与主张纳税人之权利意识，从对于纳税人权利的无知与漠视中夺取纳税人权利的“斗争”。具体而言，财税法学在这场“斗争”中主要承担了如下几大社会功能：

　　其一，是财税法学在纳税人权利保护中的宪政理念宣教功能。就广义言之，不仅直接承担纳税义务的公民才是纳税人，一切消费者皆是间接的纳税人。在商品经济高度发达的今天，纳税人与全体公民在范围上基本重合。因而，政府在财政上的任何滥权行为，必将最终转化为纳税人的财政负担。宪政体制之形成、有限政府之构建，实是攸关全体公民之经济利益的重大问题。故而，为纳税人的权利而斗争，其意义绝不仅仅局限在对于纳税人个体利益的维护，而是事关国家与民族富强繁荣的强大动力。特别是在政府负债日益增加、财税负担日益沉重的当今社会，唤醒纳税人的权利意识并为纳税人的权利而斗争，对于财税法制的法制完善而言更是具有非同寻常的意义。当然，税收是现代政府最为重要的财政来源，它也是“文明的对价”，纳税人依法纳税是其当仁不让的法律义务。对于纳税义务的认同与宣教、对于偷漏税行为的批评与监督，同样也是纳税人不容推卸的责任。我国社会受传统政治文化的影响，形成了政府滥权与纳税人偷逃税收并存的普遍现象，反映了我国纳税人意识之淡薄。财税法学作为一门在重要的法学课程，作为一种专门的知识体系，在中高等学校教育及社会教育中具有重要的宣传教育功能，对于宪政理念的传播与发展、对于纳税人观念的养成与推广，都具有重要的作用。因而，对于纳税人权利意识的贯彻及其宣教，乃得构成中国财税法法学之现代转型的重要方面。

　　其二，是财税法学在纳税人司法案例中的学理分析功能。自古罗马法学起，通过评析司法案例参与司法实践并发现、发展法律原理就一直是法学家们的重要使命。即使是在尊重司法审判之既判力的当代社会，法学家们依然可以通过学理研究间接地促进参与司法公平与正义的构建。对于中国的财税法学者而言，引进外国先进的财税法理念与法律原理固然重要，而关注国内的财税法制实践，从财税法司法案例中提炼与萃取适合本土的财税法原理则尤其可贵。因为本土的财税法案例乃是本国之财税法规范司法适用的结果，它不仅与纳税人的实际生活紧密相关，而且其质量优劣亦直接决定着财税法制的发展进程。对于财税法教育而言，案例评析还是帮助财税法专业及法学专业的学生深刻领会财税法原理及精神的重要教学手段之一。可喜的是，我国已经出现了某些以财税法学案例评析为主题的重要著作。 [42]但相对而言，这类著作不仅数量偏少，而且在财税法原理的阐述及在财税法境界的提升方面与域外财税法学者的研究成果比较而言尚有一定差距。在法治与宪政无可回避地成为中国社会法制建设的主题的今天，对于纳税人案例的学理分析研究作为财税法学者参与财税法制构建的重要途径，是考量其法律素质与人文襟怀的重要方面。立足于宪政的视角，专注于纳税人案例之司法原理的剖析，也许是未来中国财税法学转型的一个重要方向。

　　其三，是财税法学在推动纳税人权利立法中的理论评价功能。笔者历来就认为，法学研究对象、也就是我国的法律制度的发展状况，是影响我国法学学科内容与体系的内在原因。当某一法律部门的立法已经比较完备时，该部门法学的研究任务主要是为法律的实施服务，其研究方法当然是以法解释学研究为主；而当该法律部门的立法尚不完善的时候，该部门法学的研究就必须为推进立法服务，其研究方法至少是必须兼顾立法科学的探讨。我国当前正处于社会转型时期，科学技术的重大发展、政府职能的重新调整，我国社会变迁的速度正在加快，传统的财税法制度正在面临深刻的挑战。毋庸讳言，由于传统计划经济体制及其立法精神的影响，亦由于我国传统政治文化中“义务本位”等消极因素的影响，我国的财税法制在保障纳税人权利方面尚存在诸多立法缺陷与不足。传统的法解释学理论在研究方法上囿于对法律文本的理解与注释，不能完好地解决我国财税法制建设中保护纳税人权利的重大时代课题。正因为如此，财税法学的方法论研究也不能局限于解释学方法论领域，而是应该借助社会学、经济学、会计学等社会科学的方法，对于财税制度的变革问题予以批判性的理性思考和前瞻性的理性规划。形象地说，在社会转型的变局之下，财税学者不能再仅如“密纳发的猫头鹰一样，只在黄昏时才鸣叫”（黑格尔语），还要学习报晓的雄鸡，在黎明之前发出准确的呼喊。换言之，对于社会转型时期的中国财税法学而言，为了保障纳税人的权利及推进财税法制，对于现行财税立法缺陷予以检讨与批判可能是其无法逃避的一种“宿命”。当然，就学理批判的方法方式而言，诚如夏勇教授所言：“既要讲变之道，又要讲不变之道。不能只知道变之道，不知不变之道。或者，妄求变通之道，轻舍不变之道。”“宪法乃根本大法，宪法之道乃根本之道。…宪法之道，也就是某种内在于宪法又立于宪法之上的规律，使宪法之为宪法的根据。” [43]财税法学对于财税立法缺陷的“批判”是在宪政精神指引之下的“批判”，是一种建设性的批判而非破坏性的批判，是在弘扬纳税人权利保障精神、维护现行财税法规范之实在效力前提之下的批判，而非以颠覆宪法权威、否认现行财税法规范之实在效力的批判；是一种围绕宪法规范的解释及财税法制改革而展开的批判，而非离开宪法规范的解释及财税法制之立法缺陷而自行其是的批判。惟其如此，方能推动财税法学的现代转型并发挥其在促进财税法制发展中的立法评价功能，努力打造一种深具纳税人权利保障精神的宪政体制及财税法制。

　　（二）社会正义之实现与财税法学的学科价值

　　“正义”，从汉语词义上讲，包含有“正当”、“合理”、“应然”的意义。作为法律的一种价值形态，“正义”通常指一个法律制度正当、合理存在的法理依据，或者指衡量一个法律制度是否具有正当性、合理性的评价标准。虽然“正义”如美国法学家E•博登海默所说的那样，“有着一张普洛透斯似的脸，变幻无常，随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”； [44]虽然不同的民族、国家、阶级、利益群体、学派的人们，甚至同一个社会个体在不同的时代，往往持有不同的法律正义观；然而，任何时代的法学家都无法回避“正义”这一千古难题——“正义”不仅是法律制度赢得社会认同乃至法律信仰的前提条件，也是法律规范得以正确适用的法理依据，它还是法制改革的理论基础。以研究财税法制而富有经济意味与实践精神的财税法学，从表面上看似乎与社会正义之实现并无直接之联系，而究其实质而言，财税法乃是关系到社会财富之再分配的重要法律部门，无论是其立法还是其司法、执法实践，都直接牵涉到社会公平正义之实现与否。从这种意义上讲，财税法学乃是当之无愧的“社会正义”之学。就古今中外的正义理论学说之内容来看，“正义”作为社会结构与法律制度的一种基本道德品格，它总是与某种意义的“平等对待”及“区别对待”联系在一起：人们在何种问题上应该被平等对待？抑又在何种问题上应该被区别对待？我国香港地区的经济学教授胡绍光先生以平等客体为标准将不同学派的“平等”观归纳为如下几个方面：尊严的平等、权利的平等、机会的平等、收入的平等、资产的平等、幸福的平等、资源的平等、能力的平等和参与的平等。 [45]其实，这些“平等”都可以被“形式的平等”与“实质的平等”之分类方法所涵盖。就现代财税法学的理论而言，“形式的平等”乃是要求法律适用的平等性，兼指规范性文件之成其为法律所应该具有的形式要件，主要体现为“税收法定主义”；而“实质的平等”则是指财税法制在规定社会资源、社会利益如何分配与调整时所应该体现的正当性与平等性，主要体现为“量能纳税原则”。“税收法定主义原则”与“量能课税原则”作为财税法制之立法与法律实施之价值准则与基本原则，乃是现代财税法学之参与社会正义构造过程的重要体现。

　　第一，税收法定主义原则。关于“税收法定主义”（或者“租税法定主义”），日本学者北野宏久先生认为此项原则兼及对于税收立法与税收执法方面的要求，前者可以被称为“租税要件法定主义原则”，后者可以被称为“税务合法性原则”。具体言之，此项原则包括如下法理上的具体要求：“有关纳税义务的消长及其他的国民义务，应尽可能详细、严格地规定在法律中”；“在命令中只能以委任命令规定法规”；“税务通告只能属于行政内部规定，不能对纳税者及法院具法律上的拘束力”；“应严格地解释税法和适用税法规定，不允许进行所谓的法规的类推以及扩大性解释及适用”；“一般禁止使用行政先例法、习惯法等”；“对于纳税人不利的租税法律，原则上采用不溯及既往的原则”；“在有关税法的解释方面可以设置‘质疑是起于违反了国库利益’”；等等。[46] 笔者以为，税收法定主义原则作为一项宪法原则在立法上要求对于有关纳税义务的规定应该尽量由法律作出详细、严格的规定，在学说上应无疑义。只是在税务执法及司法上能否适用法律以外的规范性文件，则在学界仍有争议。在我国台湾地区，“学说上向有‘形式意义法律说’及‘实质意义法律说’之分。‘释宪’这对此其前后见解尚非一致，而可归纳出上述二种见解，目前似以实质意义法律说为主流，则‘中央’或地方行政机关之命令，在‘宪法’界限范围内，仍有作为课税依据之可能。” [47]笔者认为，为弥补法律之漏洞及统一税收行政执法、司法之规范适用标准，保障纳税人在税收法律适用时的形式平等，其他规范性文件包括行政法规、地方性法规及行政规章、行政规范等等，都可以通过解释性的文件推进税法在实践中的发展完善。但是，除法律以外的规范性文件不得擅自创设新的税种及作出与税收法律有实质性抵触的规定。至于何者为“与税收法律有实质性的抵触”，则是税法解释学上的重要课题。限于本文的篇幅及讨论的主题，笔者在此无法展开充分的论述。简而言之，笔者以为在税法解释上应该兼顾税法条款的文义与税法所实质保护的法益，依据具体情形规范与控制行政机关的法律解释权，以达到贯彻“税收法定主义原则”、维护财税法制之“形式平等”及“形式正义”的效果。

　　第二，量能课税原则。关于“量能课税原则”，学界有时又称为“量能纳税原则”或者“应能负担原则”。日本税法学者北野宏久先生分别阐述了“实质课税原则”与“应能负担原则”，前者主要是强调故意规避税法的行为无效， [48]而后者则是强调保障公民的生存权，它又具体包括最低生活费不课税原则、生存权财产不课税或者轻课税原则、租税的人税化及建立物价上涨与自动调整物价税制度，等等。 [49]笔者认为，所谓“实质课税原则”与“量能课税原则”，其设置的目的都是为了实现税收领域内的实质平等或实质正义，惟“实质课税原则”仍须受“量能课税原则”拘束，二者本有相同或者近似的精神意旨。所不同者，量能课税原则是作为税收立法与执法的一般指导性原则而存在，而实质课税原则一般用于防范税收规避之脱法行为，系税收执法实践中的一种具体原则。故而，笔者主张用量能课税原则吸收“实质课税原则”，以纳税能力来解释和认定“税收规避”（即我国台湾地区之“税捐规避”）。税收规避行为，从本质上讲乃是纳税人有意利用法律漏洞，通过某种在形式上符合税法之文义，却在实质上违反税法之目的的经济行为，以达到规避税收的效果；而究其更深层次的本质而言，乃是税法上之由纳税能力而且应该纳税的义务人，故意通过某种行为逃脱纳税义务的行为，其实质也是对于量能课税原则的一种违反。故而，实质课税原则可以被视为量能课税原则在税收执法领域之内的一种适用，它同样也不得与实质课税原则之生存权保障等内容相抵触，以达到彻底贯彻纳税人权利保障、遏制征税权力滥用之效果。

　　如前所述，税收法定主义原则与量能课税原则作为财税法的基本原则，乃是财税法之贯彻社会正义理念的体现，也是财税法学对于构建一个正义、和谐的社会的学术贡献。但是，现代财税法学者在研究财税法制时一般侧重于对税法的法理研究，却忽略了财政法、特别是财政管理法、财政支出法等制度在构造社会正义时的重要意义。我国已经选择了社会主义市场经济作为国家的基本经济体制，同时也就意味着放弃了以“收入”、“资产”上的完全平等作为社会正义的价值取向。然而，在经济体制转轨的过程之中，由于政府权力监督机制继续完善，财政资金管理体制尚待健全，以权力寻租的方式谋求“暴富”因而导致收入悬殊“不公平”现象十分严重。而由于社会保障制度的滞后又使得部分公民的生存权、社会权难以实现。这些现象之存在，同样也构成了对于社会公平正义的妨害；通过财政管理法、财政支出法等制度的研究推进财税法制的相关改革，同样也是现代财税法学、特别是中国财税法学的重要使命。换言之，正义作为现代社会中法与国家的一种道德品质，作为衡量一种法律制度是否能够成为良法的伦理标准，它还可以分为“分配的正义”与“矫正的正义”：“分配的正义”主要是指法律制度对社会资源或利益的正当、合理的分配，它表现为法律对各种国家权力、公民权利的设定；“矫正的正义”主要是指法律制度对利益失衡的一种正当、合理的矫正，它主要表现为一种正当、合理的国家权力平衡机制与公民权利救济机制。总之，在现代社会，“保护纳税人的基本人权”是衡量一个国家的财税法制是否合乎社会正义的基本标准。而“纳税人的基本人权”不仅包括纳税人的在税收法律适用方面“形式平等权”与“实质平等权”，也包括纳税人的“生存权”、“参与权”等。作为一种首要的法律价值形态，“正义”意味着“平等”与“自由”，“公平”与“效率”，“个人权利”与“公共福利”等价值目标的相互均衡所达到的一种和谐一致的最佳状态；而作为财税法制的首要价值目标，“正义”也意味着纳税人之各种基本人权的相互均衡与和谐并存。

　　在当今时代，虽然国家强制力始终是法律得以顺利实施的后盾，但是一个法律制度要取得民众的普遍服从并具有强大的生命力，则必须以“正义”作为法律的首要价值目标。财税法制作为调整社会财富之“二次分配关系”的重要法律部门，它在打造社会正义的过程中具有重要的功能。在社会转型尚未结束的今日中国，推进财税法学的现代转型，使其在构造公平正义之财税法制的实践中发挥应有的作用，乃是我国当前构造社会主义和谐社会的重要途径。

　　四、结论

　　财税法学乃是以财税法作为研究对象的一门法学学科。就财税法学近年来的发展取向而言，我国财税法学者对于财税法本身的定位，由最初的“经济法说”发展成为“独立部门法说”，近年来又有转换为“综合法律部门说”的趋向。而从知识社会学的视角考察，一门独立的学科的存在，其实是决定于专业设置、学科分工等学术制度与教育制度，而并非其拥有一个具有排他性的研究对象。财税法学之作为一门独立学科的产生，乃决定于现代教育中财税法教学的需要；而财税法专门教育之产生，乃是基于培育法律职业家及税理士职业阶层、缓解现代国家之财政危机，维护纳税人的权利及巩固国家政治、社会、经济制度的社会需求与政治需求。因此，我国财税法学的现代转型，不仅仅要超越传统部门法学之羁绊，更要以财税法专业的设置与财税法学研究会、财税法学系之建设为依托，超越传统的“跨学科研究”或者“多学科研究”范式，借鉴其他国家与地区财税法教育之经验，打破财税法学、财政学、会计学之间的院系隔离状态，促使单一财税法学专业及其学位等教育制度之形成，并力促在我国社会设置税务律师、税务法官及税收官、税务师统一资格考试，建立专门的、统一的研究协会，举办专门的研究刊物，最终形成以财税法之专门学位教育为基础的财税法学。

　　纳税人的权利不仅仅是公民之公法权利的重要方面，它还牵涉到遏制公共资金之浪费、提高公共资金的经济效率，以及构造优良政府体制等财税法制的重要社会功能；而社会正义之实现，财税法制作为调整社会财富之“二次分配关系”的重要法律部门，对于实现公民在财政经济生活中的“形式平等”与“实质平等”至关重要，对于保障纳税人的基本人权至关重要。纳税人权利意识是现代财税法学的学科精神之所在，实现社会正义则是现代财税法学研究的主要价值取向。惟其在保障纳税人的权利及实现社会的公平正义的过程之中，方得显示出现代财税法学的卓越品格与独立精神。

　　

【作者简介】
周刚志，法学博士，厦门大学法学院讲师。
【注释】
　 1. 邓正来著：《研究与反思——关于中国社会科学自主性的思考》，中国政法大学出版社2004年版，第3页。　
　 2. 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年2月版，第27－29页。　
　 3. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第10－12页。　
　 4. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2003版，第15页。　
　 5. 刘剑文：《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第1页。　
　 6. ［日］金子宏著，占宪斌、郑林根译：《日本税法》，法律出版社2004年版，第21页。　
　 7. ［日］北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第163页。　
　 8. 刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第69页，第74页。　
　 9. 参见叶必丰著：《行政法的人文精神》，北京大学出版社2005年版。　
　 10. 李龙、汪习根：《二十世纪中国法理学回眸》，《法学评论》1999年第4期。　
　 11. ［前苏联］C.C.阿列克谢耶夫著，黄良平、丁文琪译：《法的一般理论》，法律出版社1988年版，第255－256页。　
　 12. ［前苏联］C.C.阿列克谢耶夫著，黄良平、丁文琪译：《法的一般理论》，法律出版社1988年版，第256－263页。　
　 13. 张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第80－84页。　
　 14. 《列宁全集》第36卷，第587页。　
　 15. 吴家国等编：《普通逻辑》，上海人民出版社1993年第4版，第127－130页。　
　 16. 吴家国等编：《普通逻辑》，上海人民出版社1993年第4版，第277页，第278页。　
　 17. ［俄］ B.B.拉扎列夫主编，王哲等译：《法与国家的一般理论》，法律出版社1999年出版，第38页－39页。　
　 18. 参见张耀南：《“知识社会学”在中国》，《光明日报》2003年8月12日。　
　 19. ［美］伊曼纽尔•沃勒斯坦著，黄光耀、洪霞翻译：《沃勒斯坦精粹》，南京大学出版社2003年版，第165页。　
　 20. 葛克昌著：《税法基本问题－财政宪法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第10页。　
　 21. 相关实例分析参见周刚志著：《论公共财政与宪政国家——作为财政宪法学的一种理论前言》，北京大学出版社2005年版。　
　 22. ［美］华勒斯坦等著，刘健芝等编译：《学科•知识•权力》，三联书店、牛津大学出版社1999年版，第222页。　
　 23. ［美］华勒斯坦等著，刘健芝等编译：《学科•知识•权力》，三联书店、牛津大学出版社1999年版，第223页，第224页。　
　 24. 葛克昌：《税法教育与法律研究所》，载刘剑文主编：《润物无声——财税法治与财政法教学》，法律出版社2005年版，第144页，第145页。　
　 25. 葛克昌：《税法教育与法律研究所》，载刘剑文主编：《润物无声——财税法治与财政法教学》，法律出版社2005年版，第147页。　
　 26. 以上数据转引自施正文：《论税法硕士专业学位的设置与教育》，载刘剑文主编：《润物无声——财税法治与财政法教学》，法律出版社2005年版，第163页。　
　 27. 孙晓楼著：《法律教育》，中国政法大学出版社1997年版，第11－37页。　
　 28. 龚祥瑞著：《比较宪法与行政法》，法律出版社2003年版。　
　 29. ［英］彼德•斯坦、约翰•香德著：《西方社会的法律价值》，中国公安大学出版社1990年12月版，第3页。　
　 30. ［美］E•博登海默著：《法理学、法哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1999年版，第217页。　
　 31. 参见葛克昌著：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版；黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版。　
　 32. 转引自方世荣著：《论行政相对人》，中国政法大学出版社2000年版，第60页。　
　 33. ［德］格尔德•克莱因海尔、扬•施罗德主编，许兰译：《九百年来德意志及欧洲法学家》，法律出版社2005年版，第223页。　
　 34. 相关理论争议参见吕艳滨：《宪法在司法审判中的适用性理论研讨会综述》；李忠、章忱：《司法机关与宪法适用——最高人民法院关于公民受教育权的司法解释评析》；沈岿：《宪法统治时代的开始？——“宪法司法化第一案”存疑》。前述论文载于张庆福主编：《宪政论丛（第3卷）》，法律出版社2003年版，第505－563页。　
　 35. 姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社1999年版，第128页。　
　 36. 方世荣著：《论行政相对人》，中国政法大学出版社2000年版，第15页，第16页，　
　 37. 方世荣著：《论行政相对人》，中国政法大学出版社2000年版，第17页。　
　 38. ［日］北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第353页。　
　 39. ［日］北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第353－364页。　
　 40. 参见葛克昌著：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版；黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版。　
　 41. ［德］鲁道夫•冯•耶林著，胡宝海译：《为权利而斗争》，中国法制出版社2004年版，第1页。　
　 42. 例如刘剑文教授就领导其学生撰写了一些有关财税法案例评析方面的著作。参见刘剑文主编：《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版。　
　 43. 夏勇著：《朝夕问道——政治法律学札》，上海三联书店2004年版，第4页，第120页。　
　 44. ［美］E•博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1999年版，第252页。　
　 45. 权衡主编：《收入分配与社会和谐》，上海社会科学院出版社2006年版，第30－39页。　
　 46. ［日］北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第64－68页。　
　 47. 黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第13页。　
　 48. 黄俊杰先生认为，所谓“税捐规避”，系一般脱法行为之下位概念，即滥用法律之形成可能性，而所以称为滥用，乃因其利用立法目的与法条文义可能间之不一致所产生的法律漏洞，采取税法构成要件之文义不能包括，但与所欲达成之经济效果不相等之法律形式，以达成与实现税法构成要件之效果。参见黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第47页。　
　 49. ［日］北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第95－111页。

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