第七章 无形资产 7.1无形资产的确认和初始计量
Na~g*)uT$ Ⅰ、【考点分析】
PpX{+^z-% 7.1.1无形资产的定义和特征
3N(8| wh （一）无形资产的特征
Ej;Vr~Wi 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：
P&qy. 0 1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；
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5'lQI 经济资源的本质是所有资产的基本条件，一个无法带来经济利益的资产是无资格作为资产的。
:7HVBH 2.无形资产不具有实物形态；
( 1QdZD| 3.无形资产具有可辨认性；
^h Q:A4@q 所谓可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，比如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。符合以下条件之一的，应认定其具有可辨认性：
J`U $b+q6 （1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等；
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（2）产生于合同性权力或其他法定权利，无论这此权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。
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J`?K 在修改准则前，商誉属于无形资产，而商誉是唯一的无法脱离企业单独存在的无形资产。在2006年的新准则中，商誉从无形资产中分离出来单独作为一项资产，不再归入此列，这样剩下的无形资产均可单独辨认，可辨认性就变成了无形资产的一个共性。
tXssejiE% O JZ!|J8? 4.无形资产属于非货币性资产。
HV]~=Bw2I （二）无形资产的内容
a 7QlU=\ :O>Nd\UtO 【要点提示】考生应从两个方面掌握具体无形资产的特征，一是法律是否保护；二是有没有法定期限，如果有，期限是如何确定的。常见于多选题中知识点正误判别方式。
HQ-N!pf9 7.1.2无形资产的确认条件
yKX:Z4I/ 1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
UcKWa>:Fi 2.该无形资产的成本能够可靠地计量。
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7.1.3无形资产的初始计量
VfJX<e=k 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产成本。
;DT"S{"7 （一）购入方式
bKZAJLnd 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
_BeX7 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
ynOc~TN 下列费用不构成无形资产的取得成本：
Z.cG`Km* 1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
/_ hfjCE 2.无形资产达到预定用途之后发生的费用。
o$qFa9|Ec? 【要点提示】记住购入方式下入账成本的构成要素，特别留意延期付款方式下入账成本的计算。
J\Oc]gi\L 经典例题【计算题】甲公司于2005年初购入一项专利，总价款为1000万元，分三次付款，2005年末支付300万元，2006年末支付300万元，2007年末支付400万元。假定该设备在2005年初的交易价为800万元，假定无其他相关税费。相关会计处理如下：
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BY3~}] ①2005年初购入该专利时：
I%VV4,I&pK 借：无形资产 800
1 *eWvYo1 @eG#%6"> 未确认融资费用 200
;1( qGy4 MOH,'@&6^ 贷：长期应付款 1000
q(${jz4w ②计算内含利率：
`gA5P % 设内含利率为i,则该利率应满足如下等式：
lN]X2 4t 800＝300÷（1＋i）＋300÷（1＋i）2+400÷（1＋i）3
hH|XtQ.n^ 当i等于11%时：
e2VL/>y` 折现值＝300÷（1＋11%）＋300÷（1＋11%）2+400÷（1＋11%）3＝806.23（万元）；
Fr E/K _L 当i等于12%时：
OM.(g%2 折现值＝300÷（1＋12%）＋300÷（1＋12%）2+400÷（1＋12%）3＝791.73（万元）；
O7L6Htya 所以，i应介于11%与12%之间，采用内插法推算如下：
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y ,M9hb<:m (i-11%)÷(12%-11%)=(800-806.23) ÷(791.73-806.23)
}!J/ 9WKgU i≈11.43%
/ fcwz 5~ ③每年利息费用的推算表：
(t]R#2{ [))2u:tbS\ ;Vtpq3
④2005年末支付设备款并认定利息费用时：
=fu_ Jau} 借：财务费用 91.41
J3!k*"P 贷：未确认融资费用91.41
!UPAEA 借：长期应付款 300
OkO@BWL 贷：银行存款 300
b^|,9en ⑤2006年末支付设备款并认定利息费用时：
rqG6Ll`=+ 借：财务费用 67.57
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$=B~l 贷：未确认融资费用67.57
fh5^Gd~ 借：长期应付款 300
s\K-(`j} 贷：银行存款 300
u{y5'c J{ ⑥2007年末支付设备款并认定利息费用时：
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Z\qE*+y 借：财务费用 41.02
| Y,X=Ed 贷：未确认融资费用41.02
%@,:RA\pm 借：长期应付款 400
^LAS9K1. 贷：银行存款 400
%%-Tjw o （有关无形资产的摊销参见以下章节内容处理，在此不予赘述。）
=*O9)$b （二）投资者投入方式
n*]x02:LjZ 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。
!un"XI0`t< （三）非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换章节）
{UjIxV(J （四）债务重组方式换入（详见债务重组章节）
hF?\K^tF 【要点提示】非货币性资产交换方式和债务重组方式下无形资产的入账成本计算应结合相应章节重点掌握，此知识点常用于单选题中指标计算方式。
3k s| （五）通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。
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0@` （六）土地使用权的处理
kv`3Y0R-" 企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。如果此土地使用权用于自行开发厂房则与建筑物分开核算。
PeR<FSF ,i 下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：
)-7( Hv1 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于开发对外出售的房产，相应的土地使用权应并入房产的成本；
Ub-k<]yZ 2.企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。
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w{~7RH 【要点提示】土地和地上建筑物应分别科目核算，这点不仅要记住，还要贯通于具体的账务处理中。另外，记住合并反映的两种情况。
>5YYij 5Aj （七）企业合并中取得的无形资产成本
)}k`X<~k 1.同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
s?gXp {O?X 2.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：
<H(A S' （1）被购买企业原已确认的无形资产；
P24 （2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
z@40 g)R2A 这里所提及的公允价值有两个取得途径：
jq]\oY8y （1）活跃市场中的市场报价；
8CHf. SXh （2）如果没有活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额。
eXtF[0f 【要点提示】企业合并中取得的无形资产成本的计算原理适用于多选题中正误知识点甄别方式。其理解需结合企业合并基本理论。
<GU(/S!} Ⅱ、相关链接
=dJEcC_J 本章在无形资产取得环节涉及大量的后续章节内容。具体而言：债务重组方式和非货币性交易方式下无形资产的取得需结合《债务重组》和《非货币性资产交换》章节掌握；政府补助的无形资产需结合《政府补助》章节理解；企业合并中取得的无形资产的理解需结合《企业合并》章节。
? F:C!_ 7.2内部研究开发费用的确认和计量
/:];2P6#X Ⅰ、【考点分析】
Tlv|To 7.2.1研究阶段与开发阶段的划分
&qj&WfrB, （一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
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研究阶段的特点在于：
r:b.>5CS) 1．计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；
b+fy&rk@- 2．探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。
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o0,) （二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
~ 8qFM 开发阶段具有如下特征：
LHGK !zI 1．具有针对性；
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2．形成成果的可能性较大。
D"> <S<C\C （三）研究阶段与开发阶段的不同点
e2H'uMy;& 1.目标不同。研究阶段目标不具体、不具针对性，而开发阶段则反之；
5nlyb,"^g 2.对象不同。研究阶段一般很难具体化至特定项目上，而开发阶段往往形成对象化的成果。
v?iH}7zb%Q 3.风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，通常很低，风险较大，而开发阶段则反之。
?@7| Q/ 4.结果不同。研究阶段得出的结论往往是基础性成果，而开发阶段则会形成具体的新产品或新技术。
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GCZ 7.2.2开发阶段有关支出资本化条件
5|H(N}S_ 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
a[OLS+zf!P （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
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v-xC5L1\ （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
MkIO0&0O （三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
rAi!'vIE （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
; bu;t# （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
J} ;,%q _ 【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。
Z)>a6s$ih< 7.2.3内部研究开发费用的会计处理
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C （一）基本原则
q>h +Ke 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
h.0&)t\q" （二）一般会计分录
{.[,ee-)9 1.发生研发费时
]$%4;o4O 借：研发支出――费用化支出
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=s*DL`0 ――资本化支出
U\plt%2m> 贷：银行存款
3). c [F^l 原材料
UmMYe4LQR 应付职工薪酬
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g 2.将研究费用列入当期管理费用
{@`Uf;hPAX 借：管理费用
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贷：研发支出――费用化支出
) )-M+CA 3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：
U0=zuRr n 借：无形资产
\{^yB4F_Z 贷：研发支出――资本化支出
JaN_[ ou 【要点提示】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理，另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项的。
bGLp0\0[ Ⅱ、相关链接（无）
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