2008年CPA辅导《会计》内部讲义（五）|注会会计

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3.6.2金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量　
　　1．会计处理原则
　　（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
　　（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发　生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。
　（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
　　【　要点提示】此会计处理原则需考生全面掌握，其所涉题型为多选题，以相关论断的正误判别作为主要测试角度。
　　2．一般会计分录
　　计提时：
　　借：资产减值损失
　　贷：持有至到期投资减值准备
　　　
　　坏账准备等
　　反冲时，反之即可。
　　3.案例解析见教材。
　　（二）可供出售金融资产的减值计量
　　1．可供出售金融资产减值计量原则　
　　（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。
　　（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　（4）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
　　2.可供出售金融资产减值的会计处理已经在可供出售金融资产专题中讲解，在此不予重复，相关案例解析见教材。
　　【要点提示】此处的金融资产减值重点关注持有至到期投资和可供出售金融资产，贷款和应收款项的减值作简要了解。
　　Ⅱ、相关链接
　　金融资产减值要与后面第十章《资产减值》在所规范的资产项目上和会计处理原则上区分开来。针对资产减值的会计处理，较为典型的出题方式就是将不同类的资产减值原则放在一起让考生进行正误判别。
　　3.7　金融资产转移
　　Ⅰ、【考点分析】
　　3.7.1金融资产转移概述
　　金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。比如，企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。
　　企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，比如前述的将未到期票据向银行贴现；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：
　　(一)从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件；
　　(二)根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证；

　　 (三)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

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3. 应收债权的出售和融资（案例解析见教材）
　　（1）应收债权出售、融资业务的核算原则
应按照“实质重于形式”原则进行会计处理。
　　（2）以应收债权为质押取得借款的核算
　　①取得借款时：
　　借：银行存款　
　　贷：短期借款
　　②有关该借款的其他处理等同于普通的短期借款。
　　③质押应收债权的会计处理等同于一般应收债权，只是需设置备查簿，详细记录质押应收债权的账面余额、质押期及回款情况。
　　（3）应收债权出售的核算
　　①不附追索权的应收债权出售的核算
　　出售时：
　　借：银行存款　　
　　其他应收款（预计未来要发生的销售退回、销售折让及现金折扣）　　
　　营业外支出（倒挤）　　
　　坏账准备（全部结转）　
　　贷：应收账款（账面余额）
　　②附追索权的应收债权出售的核算
　　视同以应收债权为质押取得借款的方式。
　　（4）应收债权贴现的核算
　　①如果申请贴现的企业负有连带还款责任时，比照以应收债权为质押取得借款方式处理。
　　②如果申请贴现的企业不负连带还款责任时，比照不附追索权的应收债权出售的会计处理。
　　【要点提示】对应收款项出售或融资的会计处理应作重点掌握。
　　 (三)不符合终止确认条件的情形
　　 1．不符合终止确认条件的判断
　　金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产。
　　下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
　　(1)企业采用附追索权方式出售金融资产；
　　(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；
　　(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)；
　　 (4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
　　对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。
　　 2．不符合终止确认时的计量
　　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
　　该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
　　 (四)继续涉入的情形
　　 1．继续涉入的判断
　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理： (1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产； (2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
　　比如，在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
　　判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
　　转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。
　　转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。
　　 2．继续涉入的计量（案例解析见教材）
　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
　　通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
　　在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。
　　企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。
　　企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。
　　【要点提示】继续涉入内容考生只需一般了解，此处非测试重点。

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3.7.2金融资产转移的确认和计量
　　 (一)金融资产整体转移和部分转移的区分
　　金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件。其中，终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
　　企业有必要在分析判断金融资产转移是否符合金融资产终止条件前，着重关注两个方面：
　　一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制。如果能够实施控制，则表明转入方是转出方的子公司，从而应纳入转出方的合并财务报表。从合并财务报表的意义上，这种情况下的金融资产转移属于内部交易，不存在终止确认问题。因此，在判断金融资产转移是否符合终止确认条件时，应首先判断转入方是否是转出方的子公司。
　　二是金融资产是整体转移还是部分转移。如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；如为部分转移，则只须将金融资产终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。
　　金融资产部分转移，包括下列三种情形：
　　 1．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
　　 2．将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
　　 3．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
　　 (二)符合终止确认条件的情形
　　 1．符合终止确认条件的判断
　　企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。
　　下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：
　　(1)企业以不附追索权方式出售金融资产；
　　(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
　　(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。
　　对于其他一些复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。
　　企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
　　 2．符合终止确认条件时的计量
　　 (1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：
因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)－所转移金融资产的账面价值＝金融资产整体转移损益
　　理解以上公式时，应注意下面两点：
　　第一，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等)，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。
　　企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等)，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。
　　也就是说，因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值－因转移承担的服务负债的公允价值。
　　第二，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
　　(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。
　　原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
　　在金融资产部分转移满足终止条件的情况下，企业在将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列原则确定：
　　第一，企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。
　　第二，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

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