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新准则下公允价值对纳税调整的影响 [复制链接]

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-01-12

在我国，企业的会计核算和税收处理遵循不同的原则，进行纳税调整是税收法规和会计准则相互分离的必然结果。本文通过对比新会计准则下公允价值计量与税收制度的规定，简要分析了新会计准则对纳税调整的具体影响。    企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。在我国，会计的确认、计量、报告应当遵循企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。税收法规和会计准则规定相互分离，不完全一致，企业会计核算和税收处理依照不同的规定，进行纳税调整就成为必然结果。
    一、新会计准则体系中公允价值的应用
    新会计准则体系的特点之一是重新引入了“公允价值”计量属性。在1998年制定的“债务重组”、“非货币性资产交换”等具体会计准则中，我国会计界首次开始应用“公允价值”，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订后的准则中被限制使用这种计量属性。鉴于我国市场经济体系的逐步完善，公允价值应用的环境逐步具备，新颁布的会计准则体系，为与国际会计准则体系趋同的需要，重新引入公允价值作为会计计量属性。但考虑到我国当前市场经济体系不是非常成熟，公允价值的确定仍然存在不确定性较高、主观估计成分较多的情况，为最大程度地避免企业利用公允价值操纵利润，新会计准则体系对公允价值的使用范围进行了严格限定，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面可以运用公允价值。同时，在《企业会计准则——基本准则》第四十二条中明确指出：“采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。”在有关具体准则中，对公允价值计量也都有明确规定的限制条件。比如，对于公允价值的运用，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。再比如，在《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。从这些规定中可以看出，新会计准则体系应用公允价值计量属性是非常谨慎的。
    二、新准则下公允价值对纳税调整的影响
    新会计准则体系引入公允价值计量属性，在一些方面与我国相关税收制度规定趋向一致，减少了企业的纳税调整内容，但在某些领域，准则规定与税收制度规定进一步分离，也增加了企业纳税调整的内容。
    （一）公允价值观下新准则与税收制度的趋同
    我国相关税收制度规定，只要资产转移就视为资产销售，按照“公允价值”作为计税的依据，计算缴纳流转税与所得税。如增值税视同销售的8种情况，无论会计核算中是否作为销售处理，都应以公允价值（市场价格、计税价格或者税务机关核定的价格）计算缴纳增值税。对于非货币资产交换业务，税收制度规定：按换出资产的公允价值作为计税收入，与其换出资产的账面价值之间的差额确认为资产转让收益；按换入资产的公允价值加上应支付的相关费用作为换入资产的计税成本。税收制度这些方面的规定与旧准则采用账面价值计量资产的转移价值有着很大的差异，企业日常核算按会计准则，但在计算应纳所得额时需要进行较大的纳税调整。新会计准则采用公允价值计量的做法，在一些方面与税收制度的规定基本相同，企业在新会计准则体系下纳税调整的内容相对减少。
    以债务重组业务为例，新债务重组准则引入公允价值作为重组后债权和债务以及重组中涉及的非现金资产和股权的计量属性，将资产转让业务和债务重组业务分开，并在当期损益中同时确认资产转让收益和债务重组收益。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，以抵债非现金资产的公允价值作为资产转让收入——计税收入，以抵债非现金资产的账面价值为计税成本，抵债非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为资产转让收益计算缴纳所得税；将重组债务账面价值与抵债非现金资产公允价值之间的差额作为重组收益计算缴纳所得税。由此可见，在新准则下，企业确认债务重组利得和资产转让收益的确认是与税法规定基本相同的。与原准则相比，新准则中应用公允价值大大缩小了会计和税法的差异。
    但在一些细节问题上，会计规范与税收制度还是存在一定差异的，如《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人在债务重组业务中因非现金资产抵债而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内摊销。这使得债务重组当年会计上确认的利得与税法上确认的应纳税所得额之间产生暂时性差异。
    （二）公允价值观下新准则增加了纳税调整的内容
    在我国的税收政策中，为了保障国家财政收入，确保纳税主体之间在纳税上的公平，防止企业利用各种手段调节税收，税法强调确定性，在实施时强调税法的刚性和权威性，而公允价值强调充分运用市场价格信息计量未来事项和风险对企业或特定项目的影响，在运用时需发挥主观判断，强调业务的经济实质。因此在我国的税收制度中强调采用历史成本原则进行计价。如《企业所得税税前扣除办法》第七条明确规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则”。会计准则引入公允价值计量，与税收制度在计量属性上的差异将加大税费之间的差异，增加纳税调整的内容。
    以公允价值在金融工具核算中的应用为例，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。相关税收制度规定，资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异，需要进行纳税调整。
    举例：2007年12月10日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 200万元，作为交易型金融资产核算。12月31日，该项权益性投资的市价为1 450万元。
    该项交易性金融资产的期末市价为1 450万元，按会计准则规定其在2007年底资产负债表日的账面价值为1 450万元。因相关税收制度规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在2007年资产负债表日的计税基础应维持其取得成本不变，即1 200万元。
    该交易性金融资产的账面价值1 450万元与其计税基础1 200万元之间产生了250万元的暂时性差异，在计算缴纳所得税时需进行纳税调整。
    再比如：公允价值在长期股权投资核算中的应用，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。这实际上是采用了权益法。在权益法下，企业的当期长期股权投资账面价值和投资收益都很大程度上依赖于公允价值的确认，其期末的财务状况和当期损益受公允价值应用的影响较大。而权益法中关于这些资产的后续计量都是采用历史成本原则与实现原则，对投资收益按持有收益和处置收益来处理。在收到持有收益时应确认为一项应纳税所得，在并入企业收入总额时应按照投资企业使用的税率先进行还原；处置收益在对投资进行处置时直接并入收入总额。因此，在新准则中公允价值应用将使得会计和税务对投资收益确认的时间和金额产生更大的偏离，这一偏离使会计与税务计量所得税费用时会产生差异。
    此外，新会计准则对于固定资产和无形资产的后续计量都是用了公允价值的做法，对于固定资产根据其性质和使用情况确定使用寿命和净残值，根据其经济利益与其实现形式选用合理的折旧方法，对于无形资产，根据其预期为企业带来经济利益的期限进行摊销。而税法对固定资产计提折旧的范围、折旧方法、折旧年限、无形资产摊销年限等方面都有比较严格的规定，给予企业较少的选择自由，这些都与新会计准则的规定有较大差异，会产生新的纳税调整内容。
    新会计准则重新引入公允价值计量属性，是会计准则国际化趋同的需要，但由于我国的市场经济体系尚未完全成熟，公允价值的应用也非常谨慎，准则的规定与相关税收法规既有趋同，又有分离，使得企业纳税调整内容有增有减。企业在运用新会计准则时，需要运用所得税会计处理方法，合理反映这些差异，提高会计信息质量。