第八章 资产减值 V Z#@7t
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一、资产减值有关概念 aBBTcN%'
资产减值概念;资产减值迹象(外部内部); Rxg^vM*
减值测试要求: nB;yS<
1. 资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象; :o)4Y
2. 一般资产存在减值迹象才需要进行减值测试、计算可收回金额和计提减值准备; Y-0o>:SM
3. 企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产属特殊资产,无论是否存在减值迹象每年都应进行减值测试。 7$z]oVbO'
二、资产可收回金额的计量和减值损失的确定 BIBBp=+
(一) 可收回金额定义 5IwQ<V
资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定为资产的可收回金额。 (M>[D!Yt
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额是指资产如果被出售或处置时可以收回的净现金收入。 0u3"$o'R
2.资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定(净流量)。 I;Sg9`k=
3.预计资产未来现金流量的因素 4Jf6uhaE
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量,不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。 4
Qo(Wl
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量; w7(jSPB
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致; f
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④涉及内部转移价格的需要作调整。 ~{8X$
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4折现率的预计 k*?Axk#
计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 [m}58?0~x
(二)资产减值损失的确认计量 c{qoASc?
1.可收回金额低于其账面价值的,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,确认减值损失; l"C)Ia&/
2.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。处置时将其转销。 |#87|XIJ&~
三、 资产组的认定及减值的处理
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(一)资产组的认定 f vAF0
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(二)资产组减值损失的会计处理
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步骤如下: =b{!p |
1. 按照减值测试时资产组账面价值和使用年限计算加权资产组账面价值; w2o%{n\L
2. 按照加权资产组账面价值计算应分摊总部资产金额并计算分摊总部资产后各资产组账面价值; e=8z,.Xk
3. 计算可收回金额并确定资产组减值; b?=>)':f
4. 确定是否存在按照合并日资产组的公允价值比例分摊至资产组的商誉价值,如果资产组减值,首先冲减分摊至资产组的商誉; &s+F+8"P+
5. 冲减商誉后剩余的减值在总部资产和原资产组账面价值中分配; BEm~o#D
6. 分配至原资产组账面价值的减值最终作为各单项资产的减值损失处理。抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:①该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、②该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和③零。 {J?#KHF'|
四、商誉减值的处理 R*DQm
企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了时进行减值测试。 B. J_(V+
1、对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组; ~O;'],#Co
2、在合并财务报表对相关的资产组进行减值测试时,应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值。 jkN-(v(T
试题类型:客观题 C6!P8qX
【例题8-1】20×8年4月25日甲公司以9100万元的价格购买乙公司持有的丙公司70%的股权,甲公司将丙公司认定为D资产组,甲公司能够对其实施控制,当日丙公司可辨认净资产的公允价值为12000万元。至20×8年12月31日,丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为l3000万元。甲公司估计包括商誉在内的D资产组的可收回金额为13500万元,以下甲公司在2008年12月31日确认D资产组有关情况正确的有( )。 Hq>"rrVhx
A. 减值测试时应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内调整资产组的账面价值 iG.qMf.
B. 包含商誉的D资产组账面价值为13700万元 JfrPK/Vn
C. 包含商誉的D资产组账面价值为14000万元 |t1ij'N
D. 资产组包含的商誉发生减值500万元 SWrt 4G
E. 计提商誉减值准备350万元 :~%
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【答案】ACDE Ot^<:\<`G
【解析】甲公司购买日商誉=9100-12000×70%=700万元,20×8年12月31日D资产组包含商誉账面价值=13000+700/70%=14000万元,与可收回金额13500万元之差为商誉减值500万元,甲公司按照70%应计提的减值准备=500×70%=350万元 K;n5[o&c
【例题8-2】甲公司于2007年12月31日对某资产组进行减值测试。该资产组为一生产装置于以前年度贷款8000万元建造,贷款年利率6%,利息按年支付,期限10年,公司认定6%为该资产最低必要报酬率。该装置于2004年12月达到可使用状态。原值12800万元,预计使用10年,预计净产值为0。公司拟于2009年10月对该装置全面改造,预计发生改造支出1400万元,改造后仍为一独立现金产出单元,从2010年起每年可增加现金流量1800万元。该资产组的产品均存在活跃市场,但是由于公司内部生产经营需要将其40%的产品作为甲公司另一资产组的原料,按照低于市场价20%的内部销售金额结算。不考虑其他条件,回答下述1-2题。 >h[ {_+
(1)为减值测试目的而预测该装置未来现金流量时下列处理中,不正确的有( )。 wG,"ZN
A.将改造支出1400万元调减现金流量 ranlbxp2l
B.将每年480万元的贷款利息支出调减现金流量 jn+M L
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C.将改造后每年增加的现金流量1800万元调增现金流量 W@T_-pTCjK
D.将内部供应所导致的现金流入按照市场价格预计 1]yjhw9g
E.将内部供应所导致的现金流入按照内部价格预计 o:.6{+|N
【答案】ABCE ,.g9HO/R1
(2)假设包括改造影响,该公司预计2008年—2010年按照公平交易能够达成的息税前最佳现金流量分别是3200万元、1900万元、5200万元,2007年12月31日该公司以下计算正确的是( )。 OLl?1
A.该资产组账面价值为8960万元 B?-~f^*,jG
B.预计2008年至2010年现金流量的现值为9075.88万元 `H^?jX>7
C.预计2008年至2010年现金流量的现值为8810.56万元 kY$vPHZpN
D.预计减值损失为0万元 P+hp'YK1
E.预计减值损失为149.44万元 hPM:=@N$
【答案】ACE ;)SWUXa;{
【解析】2007年12月31日账面价值=12800/10×7=8960万元,确认2008年至2010年现金流量的现值=3200/1.06+(1900+1400)/1.062+(5200-1800)/1.063=8810.56万元,确认减值损失=8960-8810.56=149.44万元 pYtvenBy
试题类型:主观题(2008年试题) ,pg\5b
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第九章 负债 ?)60JWOJ1
一、企业在承担金融负债时分类和计量原则: opQdym
1.金融负债以公允价值进行初始计量; PGj?`y4
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债按照公允价值进行后续计量; iJr 1w&GL$
3.其他金融负债按照实际利率法以摊余成本进行后续计量; !Q0aKkMfL
4.没有指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的财务担保合同和低于市场利率贷款的贷款承诺按照预计负债和摊余成本孰高进行后续计量(09年教材); gmU0/z3&
二、流动负债 'u%;5;%2
(一)短期借款 knPo"GQW
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的初始计量和后续计量 5W(S~}
(1)以公允价值进行初始计量和后续计量;(2)相关交易费用直接计入当期损益; +pq/:h
(3)资产负债表日公允价值变动形成利得或损失计入当期损益(与套期保值有关除外)。 {|jrYU.k~
(三)职工薪酬 !R`)S7!
职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括: }+" N
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货币性职工薪酬、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿、股份支付等。 E2
5:eEXa
3.职工薪酬的确认和计量 qM|-2Zl!+
(1)原则:企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将应付的职工薪酬确认为负债,除因解除与职工的劳动关系给予的补偿以外,其余都应当根据职工提供服务的受益对象,分别计入生产成本(劳务成本)、在建工程(资本化研发支出)或当期费用。 6?CBa]
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(2)非货币性福利确认计量 c'678!r9 P
①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应按照该产品的公允价值和相关税费计量应计入相关资产成本或当期损益的职工薪酬; ;`TSu5/
②以外购商品作为非货币性福利提供给职工的,应按照该商品的公允价值和相关税费计量应计入成本费用的职工薪酬金额; (t{m(;/
③将企业拥有的房屋等资产或租赁住房无偿提供给职工使用的,应按照折旧或租金计量应计入相关资产成本或当期损益的职工薪酬; +(*;F4>
④向职工提供企业支付了补贴的住房,应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业补贴的金额)计入长期待摊费用并按照受益对象和期限摊销,无法确定期限时计入当期损益。 I|{A&G}|q
(四)辞退福利确认计量 h
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在确认辞退时而不是提供服务的会计期间进行确认计量;辞退福利计入当期管理费用,不需要确认受益对象。 %U4w@jp
(五) 应交税费 !GNLq.rQ
1.增值税 gA&+<SK(
(1)增值税纳税企业将自产或者委托加工的货物用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、支付非货币性福利、利润分配等,要确认主营业务收入及销项税额; /{j"
)
例如:借:应付职工薪酬 Ao%;!(\I%
贷:主营业务收入 +yh-HYo`
应交税费——应交增值税(销项税额) #4iiY6
(2)增值税纳税企业将自产或者委托加工的货物用于研发无形资产、不动产在建工程等非增值税应税项目,要视同销售计算增值税销项税额计入相关资产成本; pO;BX5(x
例如:借:在建工程——土建工程 AIx,c1G]K
贷:库存商品 TDMyZ!d
应交税费——应交增值税(销项税额)(按照售价计算) K yqFeR
如果该产品用于在建项目属于机器设备等,不视同销售。 e2onR~Cf
借:在建工程——安装工程 N~w4|q!]
贷:库存商品 B;r o(R
(3)增值税的进项税额 Q]?Lg
① 一般纳税企业购进货物或接受应税劳务确认的进项税额允许抵扣,包括购入使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具等; :*{>=BD
例如:借:在建工程——安装工程 uAWmg8
应交税费——应交增值税(进项税额) <MPoDf?h
贷:银行存款 _QhB0/C
② 用于无形资产、不动产和不动产在建工程等非增值税应税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失等取得的进项税额不得抵扣; @k ~_ w#
2.消费税: \mBH6GS
(1) 应税消费品的交易行为应缴纳的消费税,记入“营业税金及附加”科目; S b9In_*
0
(2) 纳税人自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的不纳税;将自产自用应税消费品用于在建工程、管理部门、非生产机构等方面应缴的消费税计入相关成本费用; |H,g}XWMU
(3) 企业委托加工应税消费品,委托加工应税消费品收回后直接用于销售的,其消费税计入委托加工应税消费品成本,委托加工收回后用于连续生产应税消费品按规定准予抵扣的,计入应交消费税科目的借方。 +h*.%P}o
【问题5】涉及应交税费的几个小问题: s`bC?wr5h
①购买的生产线,是属于动产还是不动产,其进项税是否可以抵扣?(动产,可以抵扣)
`#m>3
②用应税消费品对外投资的消费税计入投资成本是否有误?(有误,收入和视同收入对应的价外税都是营业税金及附加) 0B4&!J
③兼营房地产业务的企业,土地增值税为什么计入其他业务成本而不是营业税金及附加(是营业税金及附加)? `F#<qZSR
④印花税计入管理费用,但事实上也有不计入管理费用的情形,这如何把握?哪些情况下不记入管理费用而计入别的科目?(股票交易不计管理费用) _>/T<Db
fO4e[g;G
试题类型:客观题 ddR_+B*H
【例题9-1】甲公司是增值税一般纳税企业,在2009年将下列各项税金计入了相关资产成本,其中不正确的是( )。 #2F 6}
A.采购生产用机器设备等固定资产的增值税进项税额 6Wos6_
B.收购未税矿产品代扣代缴的资源税 T@GR Tg
C.委托加工应税消费品收回后直接用于销售的,由受托方代扣代缴的消费税 'pUJlPGx
D.购置用于不动产扩建耗用工程材料的增值税进项税额 w(P\+ m <%
【答案】A h%hE$2
【解析】采购生产用机器设备的增值税进项税额从2009年1月1日其允许抵扣。 Tz=YSQy$9
三、非流动负债 "/EE$eU
(一)长期借款 /$I
F!q+C
按照实际利率法确认其利息费用和摊余成本。 4zF|}aiQ
(二)一般公司债券 f[@M
1.以公允价值和发行费用之和作为初始计量; %
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2.采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。实际利率是指将金融负债在预期存续期间的未来现金流量折现为该金融负债当前账面价值(即初始计量)所使用的利率。 yxECK&&P0#
3.核算科目:应付债券,分别(面值)(利息调整)(应计利息)明细科目 sH^?v0^a
(三)可转换公司债券 $J~~.PUXQ
1.初始确认计量 pvz*(u
(1)按照同期普通债券利率对发行价中包含的负债成份和权益成份进行分拆,确定各自的相对公允价值; ^jO$nPDd
(2)发行可转债费用在负债成份和权益成份的相对公允价值之间进行分摊,得出初始确认金额。 &zCqF=/9U
2.后续确认计量 3b_tK^|'
(1)对于可转换公司债券的负债成份,按照实际利率和摊余成本确认利息费用,由于发行费用的分配使得“实际利率”不等于初始确认时的折现利率,必要时重新计算; I92c!`{
(2)可转换公司债券持有人行使转换权利将其持有的债券转换为股票时,将可转换公司债券的余额和其权益成份的金额按比例结转; I82?sQ7
3.其他 j15TavjGh
(1)发行分离交易可转债的初始确认计量和后续计量(债券部分)同上。 5 i1T?
(2)发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金视为债券利息,于计提债券利息时计提,计入在建工程或财务费用等;因赎回、回购而终止确认的可转债所发生的赎回、回购等交易费用,也应于发生时在负债成份与权益成份之间分配(2009年教材P210); IZm_/
试题类型:客观题 ,|: a7b]
【例题9-2】 CIM9~:\
项目 2% 5% A%VBBvk
3期年金现值系数 2.8839 2.7232 [\h k_(}
3期复利现值系数 0.9423 0.8638 S=Ihg
~IHjj1s
甲上市公司2008年1月1日按照面值发行20000万元的可转换公司债券(忽略发行费用略),该可转换公司债券发行期限为3年,票面利率为2%,按年度付息,债券发行1年后可转换为股票。同期普通债券市场利率为5%,甲公司发行该项债券的权益成份初始确认金额是( )万元。 &h7q=-XU
A.0.44 B. 18365.28 C. 1634.72 D.833.95 x 5u.D^
【答案】C }OeEv@^
【解析】按照市场利率计算负债成分初始确认=400×2.7232+20000×0.8638=18365.28万元;权益成分初始确认=20000-18365.28=1634.72万元 BO5gwvyI