一、中国注册会计师行业的格局 }B- A*TI<h
在中国，会计师事务所大致可以分为三等，第一等是国际会计师事务所，即“国际四大”在中国的成员所，分别是普华永道中天（PwC）、德勤华永（DTT）、安永华明（EY）、毕马威华振（KPMG），“四大”凭借他们在国际的声誉，几乎垄断了大型企业的审计业务；第二等就是在中国具有证券、期货从业资格的非“四大”会计师事务所【2】，主要代表为立信、中瑞岳华（现为瑞华）、天健等，他们凭借一纸证券、期货从业资格以及脱钩改制前的“关系”，在上市公司审计中也分得一杯羹，虽然其收费多数低于“四大”，但就审计中国上市公司的数量而言，这些事务所有绝对优势；第三等就是不具有证券资格的中小型会计师事务所，这类会计师事务所主要做非上市公司业务，主要为小型企业出具审计报告、验资报告，业务相对简单，门槛相对较低，因此竞争最为激烈。 UE4#j \
（一）第一等——“国际四大”在中国内地的成员所 M($},xAvDU
提到注册会计师这个行业，无论在哪个国家（朝鲜等除外），“四大”这个名字是不可回避的，“四大”的起源可追溯到19世纪，第一批英国特许会计师来到了美国，建立起了执业机构。1932年《财富》杂志推出的排行榜，首次凸显出“八大”会计师事务所(后来合并为“六大”、“五大”，现为“四大”分别是普华永道、德勤、安永、毕马威)在美国审计业中的强势。此后，“四大”及其前身始终占据着美国乃至整个西方会计服务市场的中心与支柱地位，规模迅速扩大，品牌日渐确立。自1992年起，国际著名的会计师事务所陆续进入中国内地，由于政策的限制，成立伊始便只能依照中外合资企业法与内资事务所成立中外合作所，于是，“国际四大”在中国的成员所名字后面都会加上另外的名字，如“毕马威华振”、“安达信华强”等，而此时本土的事务所规模尚小，多数还未脱钩改制，大多还都隶属于政府部门的管理，在这种情况下，国外根本不认可国内事务所出具的审计报告。想要境外上市的公司只能聘任“四大”作为其审计师，为其出具审计报告，这使得“四大”早期便拥有优质的客户资源，即使后来安然事件发生以后，“四大”的光环逐渐消失，但是“四大”多数已为百年老店，其形象声誉、执业水平与经验、质量控制、团队管理与国际知名度与内资所都有着云泥之别，大型企业还是会聘请“四大”为其提供审计、咨询服务，即使“四大”的收费不菲，想要走向国际的企业也愿意支付，这是一种正常的市场选择，毕竟内资所起步较晚已成客观事实，想要改变并非一朝一夕之功。 @}gdOaw
（二）第二等——中国具有证券、期货从业资格的非“四大”会计师事务所（以下简称这类事务所为“内资所”） GCKl [<9*
在中国，具有证券、期货从业资格的事务所基本上都能算得上大型会计师事务所了，内资所基本上都是先前归财政部或地方财政局等政府部门主管的会计师事务所，也就是所谓的“政府背景”，在中国，能冠以“政府背景”的“殊荣”，承接业务绝非难事，这也是这些事务所能够在证券市场数量上“称霸”的原因之一了，大部分地方的国有上市公司都成了这类会计师事务所的客户。内资所在证券市场客户数量占有较大比例的另一个原因是大量承接IPO业务。近年来，作为“四大”立身之本的金融行业项目、大型国企项目越来越少，特别是2009年IPO重启以来，上市的主力已经变成中小企业，这类企业一般难以承受“四大”高昂的审计收费，且“四大”也难以承受这类企业较高的风险，使得IPO业务几乎被内资所垄断，“四大”所占只占有很少的比例，据Wind数据统计，2012年“四大”仅完成6单A股IPO项目，仅占3.87%的市场份额，不敌立信会计师事务所四分之一。近些年，中国政府部门不断通过推动事务所整合兼并，为响应做大做强的号召，内资所的合并大幕悄然拉开，由此内资前几名的事务所和“四大”的收入差距越来越小，它们建立在全国各地的网络机构甚至比“四大”还多。随后，不但业务收入差距越来越小，审计收费与“四大”的差距也越来越小，根据人民网2012年7月30日的报道就可以知道：2002年的时候，收入最高的内资所收入与中外合作所平均收入比较是1：4.06，到2006年的时候，这个差距在扩大，是1：7.12，接下来这个差距逐年缩小。到2011年，国内所的收入规模最大的一家所跟中外合作所的平均数相比较，它的比例变成了1：1.68。 Ae#6=]V+^
(三）第三等——中国不具有证券、期货从业资格的会计师事务所（以下简称“中小所”） w}0Q y
以2012年底数据（此时数据已有所变化）为例，中国内地的会计师事务所为8,128家，具有证券、期货从业资格的只有48家（由于合并、撤销等关系，目前数量更少）,而境内上市的公司为2,471家，而这些上市公司审计费通常相对较高，所以内资所只要持有证券、期货从业资格，都能在竞争中分得一杯羹，而除此之外的8,080家会计师事务所只能承接中小型业务，即使是这些中小型业务中，同样会有“四大”和内资所来竞争，几乎把收费较高、规模较大且风险较低的客户收入囊中，剩下的审计客户多数系内控不健全、财务混乱的小型民营企业，审计报告的用途也多数用于工商年检，且审计费用较低，中小所很难完全按照审计准则的要求执行审计程序，退一步说，由于这类客户固有的财务混乱问题，即使完全执行审计程序，也将出具出无法表示意见。中小所收费低，其收入主要靠数量堆积。反正审计报告多用于工商年检，几乎不存在利害关系人，也几乎不会面临诉讼的危险，其最大的风险即协会的检查风险，而中小所的情况都大同小异，只要审计工作底稿质量不要突破常人的容忍限度，都能顺利通过协会的检查。目前，中小所的业务也得到了拓展，高新技术企业审计、双软认定审计等成为其发展的新业务，大型事务所（特别是具有证券资格的事务所）一般不会承接这类业务，即使它们愿意承接，被审计单位也难以承受它们高昂的审计费用。这最终导致大多中小所都对大型事务所不敢兴趣的“真空地带”趋之若鹜，这也使得中小所成为了高新技术企业认定审计等业务的主力军，甚至连上市公司都会聘请本地的中小所为他们提供审计服务。 ]| y H8 m
二、中国注册会计师行业的现状 ,2`d3u^CW
中国注册会计师行业也是最能反映“二八定律”的行业之一，即占比较小的证券资格的事务所却占据着绝大部分优质资源，而证券资格事务所中，“四大”又占据着绝大部分更为优质的资源。为什么“四大”能成为行业的宠儿？究其根本，即他们拥有这个行业最重要的东西——声誉，说的更确切一点，是国际声誉；内资证券所能够蓬勃发展主要取决于它们的证券从业资格与“特殊关系”；其他的中小所，大多起步较晚，只能在激烈的市场竞争中求得生存，他们还能存活的主要原因已经不是市场需求，而是政策需要——正是由于企业向政府部门提交资料时有时会被让提供会计师事务所出具的审计报告（如工商年检、高新技术企业认定等）。由此我们知道，中国的会计师事务所是一个发展很不平衡的行业，这种不平衡除了表现在收入上之外，更多的表现在由于不同地位造成的工作内容也是不同的。除了发展不平衡以外，这个行业还存在以下特点： J]0#M :w&
（一）行业收入连年递增，员工工资差强人意正如开篇所述，这个行业是大家公认的高薪行业，而绝大多数的事务所员工（尤其是基层员工）都对工资不是很满意，笔者考察了多家事务所的工资薪酬标准，虽然每家事务所薪酬标准不尽相同，但三类事务所也各有特点，总体来看，员工薪酬水平还是偏低，即使有人觉得事务所员工拿到手的工资数字较为客观，可是背后却是靠没日没夜的加班和无休止的出差堆积出来的（薪酬这一段，涉及各公司隐私，在此不做过多阐述，身处事务所的同仁们更能感同身受。）。 ~roHnJ>
1、“四大”在中国注册会计师行业，“四大”的薪资水平是最具竞争力的，不但在所属行业有竞争力，纵观各行各业中，其薪酬水平都算是中上水平（近年来，其他行业工资水平都有所增长，而“四大”工资增长相对缓慢，其竞争力已经大不如从前）。在“四大”，员工每上升一个等级，其工资都会有一个较大幅度的提高，与之相对的工作量和工作压力会有更大幅度的上升。而“四大”的工作也是最辛苦的，因此薪酬的“性价比”是最低的——以青春和身体为代价，得到的却是这并不理想的薪酬。 JdHc'WtS!|
2、内资所内资所虽然一直想超越四大，走向国际，也都各自标榜自己所为的人文关怀和竞争力薪酬，但其薪酬标准却是这个行业最低的，甚至低于没有证券资格的中小所（后文会提到，中小所一般会有较为客观的业务提成）。有的内资所还将薪酬标准定的非常复杂，光是薪酬制度就足足有好几页纸，翻开薪酬制度，各种系数与公式布满纸张，颇有学术论文的风范。笔者曾经得到几份某所的薪酬制度，却只能黯然感叹自己的数学功底太差，完全如同丈二和尚——摸不着头脑，同时也佩服其人事部门核算水平。内资所的工资通常较为固定（即使算法复杂，但一般每月的基本收入也不会波动太大，因为收入较低，想波动大也大不了），外勤出差时会有出差补贴，一般是按天计算，但此补贴与“四大”的补贴实在相差太远。级别更高的员工还会有业务提成，级别越高，和“四大”同类级别的差距就越小，有的内资所在某些级别的薪酬甚至高于“四大”，这也是在高级别时会有“四大”的员工跳槽内资所的原因之一。与“四大”标准的“十三薪”不同，一般内资所会在假日和年终发放奖金，这也更符合中国的国情，但这与其他行业相比，实在不足挂齿。 6!nb)auVi
3、中小所一般来说，中小所的管理制度都不是很健全，多数小所的内部管理类似家族企业（重要岗位多由亲戚承担），没有统一的薪酬标准（也没有精力设计像内资所那样复杂的薪酬制度），甚至同级别员工的薪酬都有较大差距。员工之间的工资也尽量保密，这样不仅保证团队内部的稳定，还使得老板可以按照自己的想法给不同员工不同工资以获得利益的最大化。中小所的特点就是以业务量取胜：即使单个项目收费较低，在一定时间内能完成多个项目所得到的的收入也是较为可观的。因此，中小所普遍按照较低的基本工资加之项目提成的方式给员工发放工资。如果是忙季，一般的中小所都有大量的业务要承接，而中小所底稿质量控制较为宽松，通常员工都能在短时间内完成大量的业务以获取较为丰厚的业务提成。而这种底薪加之提成的方式的薪酬标准有些都高于内资所，如果是效益较好的中小所，员工忙季的收入高于“四大”也是正常情况。 l 3K8{HY
（二）工作量“蒸蒸日上”，流失率居高不下 Lk9>7xY
如果说谈到工资薪金，三类事务所各有特点的话，工作量大和员工流失率高就是这个行业的共性，其实也是有因果关系的，正是因为工作量巨大，而薪酬差强人意，所以员工流失率高也就合理了。根据中国的相关规定，中国境内的会计年度为自然年度，随着年底结账的完成，审计工作也正式铺开。其中2000多家上市公司需要按照要求在4月30日前发布经审计的财务报表，剩下不计其数的公司需要在6月30日前完成工商年检（有的公司工商年检时需要提交审计报告），另外，依然是不计其数的公司需要在5月31日前完成企业所得税汇算清缴（虽然企业所得税汇算清缴为税务师事务所做，但是往往是先做完审计，待数字确定后再做税审，所以这种情况下，审计报告需要比税审报告先出完；此外，不少会计师事务所同时挂了一个税务师事务所的牌子，却共用一套人马，税审工作同时也是事务所员工的另一沉重负担）。由上可知，在次年6月30日之前，事务所需要完成如此多的工作，其员工的工作负担可想而知。随着中国市场经济的发展，注册的公司越来越多，上市的公司也越来越多，企业的业务也越来越复杂，使得这个行业的收入一直保持着较快的增长速度。而事务所的员工却需要在有限的时间内完成这越来越多的工作，加班、出差成了这个行业的常态。但是事务所的工作人员能在短时间内学到企业里几年甚至更长才能学到专业知识与技能，大部分的员工来事务所也仅仅是为了锻炼自己，根本谈不上归属感。一般的员工呆上三到五年后就会选择离开。这是会计师事务所离职率偏高的又一重要原因。 .% rR
（三）本应“经济警察”现沦为“造假帮凶” f#~Re:7.c
注册会计师一直被誉为“经济警察”，本该在维护市场经济秩序和公众利益方面发挥其应有的作用。而今，随着绿大地、万福生科、新大地、海联讯等企业财务造假曝光后，投资者开始质疑，为何他们屡屡失手上市审核的第一道关口？甚至沦为造假帮凶？近年来的高新技术企业资格造假同样引发关注，其背后依然有会计师事务所的身影。这个行业究竟怎么了？为了论述这个问题，同样分别就这三类事务所的情况讲解，因为三类事务所彼此之间有一定关联，为了便于理解，先从中小所讲起： ?5Fj]Bk ]
1、中小所 WFd2_oAT
用“经济警察”这个词形容中小所已经不再适合，目前的中小所竞争异常激烈，而其工作重心也只是满足政府文件需提交资料的需求，报告使用者几乎全为政府部门，诉讼风险几乎为零（前面已经论述过），他们执业的质量只需要应付行业监管的需要，而其收费普遍偏低，以质量换取数量的方式在中小所中颇为普遍。众者诸知，注册会计师执业的前提是保持独立性，如果连基本的独立性都无法保持，客观、公正等就无从谈起。随便打开一些中小所的网页，便能发现其业务出了审计、验资等鉴证业务，还会承接代理记账、工商注册、政府补助等优惠项目的申请。在现实工作中，会计师事务所为了方便企业（同时也能增加自己的业务收入），往往做“一条龙服务”，从工商注册开始到验资、审计、代理记账、高新代理等，随着合作年数的增加，往往能和客户保持“亲密”的关系，更有甚者，帮助企业“出谋划策”以帮助企业在税务、政府补助上获得利益。这一系列做法，严重违背了注册会计师职业道德守则的相关规定。而在利益面前，注册会计师已经完全忘记了自己的职责所在，“经济警察”这个词已经离他们越来越远。不少成功上市的公司在披露财务数据后，被指出其上市前涉嫌高新技术企业资格造假，甚至有资料称“获得高新资质的上市公司占A股的比例在80%以上，而创业板公司占A股市场的比例更是达到了93%以上。”【1】高新技术企业资格造假情况严重，其他类似资质也有类似情况。而这种造假给投资者、政府等报告使用者造成了直接、间接损失都应难以估计。 K*9b `%
2、内资所 a{+oN
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内资所很少染指中小所的高新审计等市场，因为其有更大的利益——证券市场，凭着证券从业资格，他们可以审计上市公司，可以从事IPO业务，它们不会为了区区几万的钱财冒如此之高的风险。一般来说，会计师事务所审计的客户上市成功后，事务所通常还能继续为其提供三年甚至更长的年度审计服务，这是一笔可观而持续的收入，因此IPO业务已经成了内资所争相抢夺的“香饽饽”。在利益的驱使下，在激烈的竞争中，个别事务所为了争夺客户，竞相为企业上市隐瞒错误。近年来，上市公司财报“变脸”频出，注册会计师行业已经逐渐陷入诚信危机。审计工作是连续性较强的工作，通常如是第一次承接业务，必须花费较大人力、物力去了解被审计单位及其环境，并要解决棘手的“历史遗留问题”。通常情况下，被审计单位也不愿意更换审计机构，一方面频繁更换审计机构降低了投资者的信赖；另一方面，如更换审计机构后，新的审计机构势必会重新了解企业情况，沟通成本较高。因此，正常情况下，事务所不愿轻易失去一名审计客户，往往一个被审计单位由于年年需要审计就能给事务所带来持续不断的收入。因此，一旦遇到财务方面等问题，内资所通常的做法是客户满意和审计风险中寻求一个平衡点，即既能让客户满意，又能使审计风险降低至可接受水平（至少满足协会与相关部门监管的需要）。但是不是每次都能找到这个平衡点，有时平衡点根本就是不存在的。在利益面前，事务所通常优先使客户满意，毕竟，客户满意带来的确定的、实时的利益输入，而审计风险几乎是“莫须有”的东西，行业监管和政府部门的监管本就是少数抽样，即使抽中说不定也能蒙混过关，更何况抽不中的概率更高。 }'W^Ki$
3、“四大” aK{\8L3]
“四大”已然风光不再，这是中国注册会计师行业的普遍共识。随着安然公司的轰然倒塌，安达信帝国的覆灭，“四大”已经告别“神坛”。而国内大型企业的海外上市等陆续完成，已很难再承接如此大型的项目了，“四大”的发展遭遇瓶颈，纵观国内证券市场，它们有很难与廉价的内资所竞争。即使手中存有的为数不多的大型央企，也面临着轮换的压力。与此同时，内资所虎视眈眈地盯着“四大”手中的最后一块“肥肉”，这使得“四大”面临尴尬的境地——一方面，其对项目质量的严要求和收费的高标准不愿改变，另一方面，内资所的蓬勃发展已经逐渐“蚕食”它们在审计业务中的“大佬”地位。近年来，国际、国内经济相对低迷，经济形势也波及到会计师事务所的收入。在自身如此艰难的情况下还能恪守职业道德守则无疑是对“四大”的考验，虽然近几宗已有定论的财务造假案未见“四大”的身影，但“四大”的表现并非如众人所期待的那样。其中，Wind资讯数据显示，2011年安永审计上市的庞大集团和比亚迪的业绩变脸幅度分别高达－215%和－98%。2012年审计上市的浙江世宝更是在上市前夜大玩“变脸”，业绩下滑幅度超过37%，上市首日暴涨六倍后，次日即以跌停价报收，令中小投资者深度套牢、亏损巨大。另外，证监会在2012年对具有证券资格会计师事务所进行检查中发现，安永华明存在质量控制制度建设不完善等问题，该所在执行某上市公司2011年财报审计项目中发表了不恰当的鉴证结论；在执行某上市银行2011年年报审计中，未针对重大错报风险采取恰当应对措施。除安永外，此前普华永道、毕马威、德勤都因为种种问题被中国投资者起诉。前段时间，“美国证监会起诉四大中国公司索要工作底稿遭拒”的新闻也曾引发不少人关注。在过去的几年里，经“四大”审计的数十家赴美上市的中国公司因爆出财务欺诈丑闻，被禁止交易或者勒令退市。4、信任危机证券市场层出不穷的丑闻以及行业巨头接二连三的“出事”使这个行业陷入越来越深的信任危机。目前，IPO即将重启消息披露后，沪指某日盘中跌幅一度逼近2%【1】。这足见投资者对证券市场的信心状况，在多数投资者心中，IPO已经沦为是企业“圈钱”的工具，而会计师事务所就是企业背后的主要“帮凶”之一。在非证券市场，红十字会等协会也仍为摆脱信任危机，而按照中国的法律规定，这些民办非企业团体每年都需经符合资质的会计师事务所审计才能完成工商年检，红十字会的信任危机从某种意义上来说也是注册会计师行业的信任危机。而高新技术企业等资质的申请，会计师事务所同样扮演了“不光彩”的角色，“经济警察”的称号已经名存实亡。 Z|
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三、中国注册会计师行业现状产生的原因 VO Qt{v{1|
（一）置身专业代名词，应聘者趋之若鹜 4m*(D5Y=|
根据以往资料，中国市场经济刚开始建立时，注册会计师考试伊始，那是中国执业的注册会计师数量稀少，快速发展的经济与注册会计师数量之间很不平衡，一度导致这个行业是不充分竞争。而注册会计师考试是全国难度最高的考试之一，考过注册会计师是一件了不起的事，导致舆论普遍认为审计是一件很高端的事，那时的审计收费也相对较高，高薪成了这个行业的标签之一。随着中国市场经济的逐渐发展，注册会计师的需求量越来越大，这个行业越来越吃香，各地的会计师事务所如雨后春笋般发展，截止2012年底，中国共有会计师事务所8,128家，注册会计师考试也成了全国参加人数较多的考试之一。尽管，随着近些年来经济增速放缓，且行业内竞争加剧，中国注册会计师行业早已风光不再。然而其在会计行业专业的口碑依旧，其相对简单的工作关系、具有挑战性的工作内容以及能够接触到各行各业的工作机会让会计师事务所成了一个很好的工作平台，尤其是对于刚毕业的大学生来说更是如此。虽然很少有人原因终生致力于这个行业，但它却是从事财务方向职业人最好的跳板。毕竟，花三五年也许能学习在企业里十年都不可能学到的财务知识，有了会计师事务所的从业经历，对于将来在企业从事财务工作颇有帮助；即使不愿继续从事财务工作，事务所的从业经历也便于转行去投行、内审等职位。会计师事务所在行业巨头“四大”的引领下，每年招聘季，总能看到会计师事务所“遍地开花”的宣讲会，不少毕业生对此趋之若鹜，雪花般的求职简历也往往让负责招聘的HR应接不暇，面试时不少求职者从各地纷至沓来，好一派热闹繁荣的景象。很明显，会计师事务所从来不愁招人，招聘最大的难度只是在于在堆积如山的简历中筛选最优秀的人才而已。而当审计程序真正被人为分割以后，就会出现不同级别人负责不同难度的部分，其中最简单的部分，一个刚从学校毕业（甚至没接触过会计专业的毕业生）经过简单的培训过后，往往都能胜任，在标准化的流程中，个人的贡献被缩小，没有哪个人是不可替代的。一方面事务所没有招聘的压力，外来求职应聘者络绎不绝，内在的员工已不存在不可替代性；另方一面，随着竞争的加剧，缩节成本成了保持利润的主要手段（会计师事务所最大的人称即人力成本）。因此，会计师事务所根本就没有提高薪酬的动因，随着各行各业工资的增加，物价等水涨船高，此时事务所的工资已经不再具有竞争力，甚至有的事务所的工资也仅仅高于社会最低工资标准。 )ta5y7np
（二）事务所内部组织松散，项目管理能力不足 LXLDu2/@
事务所的内部组织结构和项目管理在三类事务所中各有特点,造成各类事务所出现如此现状，事务所的内部组织结构和项目管理是主要内因。 L\ %_<2
1、“四大”不得不说，“四大”到目前为止，仍然是行业的“标杆”，达到这种高度，除了规模与收入之外，其内部的组织结构与项目管理也同样是其他同行难以企及。如很多人评论的那样，“四大”的成功主要取决于其优质的客户资源，而如此评论的人，大多对“四大”的这种成功嗤之以鼻。有如此想法的人不是故意而为之，就是对事务所组织结构和项目管理缺乏基本认识。一个大型审计项目，比如中国的四大行或能源类巨头之类，这种大型的企业甚至是A+H同时上市，分支机构或子公司遍及中国乃至世界各地，公司内部的管理复杂，很多时候企业的管理和财务核算需依赖于复杂的软件系统（如ERP系统等），在这种情况下，对财务报表发表审计意见就不仅仅是关注财务核算本身了：这种项目需要全国各地的项目组同时进行，甚至在H股审计时要与香港方面的独立核数书协作。而这种超大型项目统筹安排的能力是非四大的内资所欠缺的，四大都有自己的数据库系统以及管理软件，可以集员工的报销、工时统计、补贴、项目分工等于一体，项目的成本以及项目的利润分配在这个系统下也能轻松算出，有了这些信息，通过系统的后台的数据就可以轻松统筹管理项目。反过来，正是有了这种的管理系统，合伙人之间就可以按照一定的标准分摊成本、共享收益，各分支机构间就可以紧密协作，构成网络所。在外界看来，他们有统一的质量标准、统一的标识、统一的客户资源等，虽是不同的法律实体，但内部的组织结构紧密，几乎可以看作是一个整体。IT系统审计也是“四大”的优势所在，正如上文所述，如果企业的管理和财务核算需依赖于某一软件系统，为对财务报表发表适当的审计意见，评价该软件系统运行的有效性成了十分重要的工作，从某种意义上来说，评价系统运行有效性的程序甚至比常规的审计程序更重要。IT系统审计正是内资所的短板，虽然近年来，内资所也在不断地发展IT审计，但和百年老店的“四大”相比仍有较大差距。除此之外，“四大”有较为完善的员工培训制度以及丰富的学习资料，一个从未接触过财会的毕业生都可以通过短时间的培训胜任简单的工作。且每一个大型项目从审计计划开始都经过较为充分的沟通，审计过程中贯穿风险导向审计的理念，风险评估、控制测试等是其重要的审计程序，贯穿审计工作始终，指导着审计工作。“四大”在中国内地的成员所和国外的“四大”也经常在会计、审计准则等领域沟通、交流，同时推进国际、国内的准则修改。 J [ H?nX9
2、内资所反观内资所，其结构松散、项目管理不到位等问题已被人“诟病”已久，就是这些问题也导致了多起审计失败，中国内资所曾经的巅峰都因为这类原因而倒闭（笔者将准备写关于中国会计师事务所合并史，重点介绍中天勤、天健集团等合并的情况，敬请期待）。先说其组织结构。我们都知道内资的会计师事务所在中国内地发展时主要是经过了无数次的合并，之前网上就有一篇关于内资所都是“加盟店”和“包工头”的本质的文章（如某位读者有兴趣，在网络上很容易就能搜索到这篇文章，笔者只做链接，无宣传性质），虽然笔者对文章中“包工头”性质持保留意见，但总体来说笔者的“加盟店”同意其观点。内资所的“加盟店”性质很好理解，就如同肯德基一样，各分支机构向管理公司缴纳品牌使用费后就可以以管理公司名义从事商业活动。但这里面有一个误解，其实“四大”也正是以类似的模式经营，如上文所述，“四大”的管理系统以及合伙人之间复杂的协议，就已经能保证背后的总部对各分支机构的控制以及各分支机构的协同工作。内资所的合并是以业务为核心的，一个合伙人有一定的审计项目，他就可以找一个证券资格的事务所挂靠，从而成为一个分所或者一个部门，对外，他是以总所的名义从事业务活动，对内，不论是人事还是财务都是独立的，也是按照一定的收入比例缴纳“加盟费”。在这种情况下，不要说总分所之间，即使在同一个单位下，不同部门之间也许都是不同的人事和财务制度，这种松散的组合没有统一的企业文化，只有一个形式上相同的质量控制制度，试问如何做到如同“四大”那样的各地分所间的协同工作？正是由于内资所组织机构松散，因此协同各分所与部门的成本就变得非常之高，因此内资所也难以开发一套如同“四大”那样的管理系统，也难以高效的管理审计项目，因此在很多内资所能看到这样的现象：项目的时间预算全凭项目经理估计，审计项目收费也不是按照工时预算，全凭合伙人的“专业判断”（其实就是随便估计一个价格），项目的质量控制形同虚设，也没有统一标准，以至于质量控制人员在复核底稿时的问题总是千篇一律，总是让审计人员补充尽可能多的审计程序。正是因为这样，审计项目的时间往往不是很合理，有时时间太紧，导致审计人员总是加班，有时时间太多，使得下一个审计项目时间紧张。而审计人员完成的工作底稿也基本上都是形式上的数字游戏，无非是将企业帐套里的数据按照另一种格式粘贴在工作底稿里并进行简单的计算。复核记录谈及最多的就是补充审计程序，而这些审计程序也往往都是解决形式上的问题，这样一来，审计人员总是忙的晕头转向，繁重的形式工作使得审计人员往往难以有精力去关注企业存在的实质问题。内资所的员工培训制度较不完善，许多实习生和新入职员工几乎未培训就直接参与审计项目，而正是入驻审计现场前，很多审计人员往往对被审计单位的基本情况都不了解。繁琐的审计程序使得审计人员往往会向被审计单位相关职员所要大量资料以及询问很多问题，而频繁的人员流动又使新入职审计员工总是向被审计单位所要重复的资料以及同样的问题，这些往往导致被审计单位职员怨声载道。此外，内资所往往风险评估程序和控制测试流于形式，审计人员主要精力放在实质性程序上，为了应付上级的复核，审计人员往往执行尽可能多的实质性程序，并同时完成风险评估和控制测试，对于他们来说，几乎分割了控制测试和实质性程序，使得多做实质性程序的同时也机械性地完成控制测试，无疑加大了审计人员的工作量，但审计效果并得不到提升。 ?/ ( K7>`
3、中小所中小所才是典型的“包工头”性质，如前文所述，中小所主要靠审计项目数量生存，而中小所本身有数量巨大且竞争激烈，能够承接到审计项目至关重要。于是，中小所为了承接更多的业务，会给介绍项目的人一定的佣金，这已经成了这个行业公开的秘密，甚至有的代理记账公司将其大量代理客户的审计业务分包给中小所以赚取佣金，如果一个中小所觉得审计项目风险过高或没有时间完成已承接的审计项目，该事务所会将这个项目继续“分包”给另一个规模更小的事务所承接，以赚取项目差价。因此，这种靠分包或介绍的业务其实是一种更为松散的形式，根本谈不上项目的质量，个别事务所甚至企业只需提供财务报表它们就能出具标准无保留意见的审计报告，而审计项目的收费更是低于行业水平许多。就是这样的事务所，总体上拉低了审计收费，他们为了在竞争中生存，愿意承担更低的价格争取更多的数量以谋求利益，而很多企业为了降低成本，都宁愿选择与这样的事务所合作，这种靠低价竞争的行为虽然是被注册会计师协会明令禁止的，但由于利益的驱动却是屡禁不止的。对于中小所而言，就更谈不上项目管理了。一个以数量换取质量的做法，不仅违背了职业道德，也违反了执业准则。中小所们一般只会完成最基本的审计程序，通常，一个审计项目，1-2个人用2-3天即可完成，而项目的质量控制复核也基本流于形式，只关注报表间基本的勾稽关系以及报表与附注的对应关系等，有的会粗略看一下底稿，有的甚至不看底稿只看报告，其目的也只在于审计报告不要有表面问题以及能够应付地方协会的检查。随着近年来，取消工商年检的呼声传来，不少中小所陷入生存的担心，于是它们开始更热衷开发政府补助、高新技术企业认定申请等需要审计报告的申报项目，而为了承接业务，中小所甚至会“帮助”企业在财务指标上做文章以及协助企业准备其他资料，以使企业成功申请高新技术企业等，从而获取高额利润。 }gW/heUE
4、前景近年来，各类事务所竞争加剧，本不应存在交集的三类事务所却在竞争中拓宽的自己的业务范围，从而也开始互相竞争。内资所为了响应做大做强的口号，通过合并扩大规模以和“四大”争夺业务，而退下神坛的“四大”也放下了傲慢开始关注中小企业，中小所不甘于长期做低端业务，但苦于证券资格也开始和内资所合作，即中小所承接审计客户，按照拟合作内资所的要求完成审计底稿，从而以内资所的名义出具审计报告的合作。如此，三类事务所相互影响，按照目前的情况发展，将会使这个行业发生恶性竞争（低价竞争），这种混乱的局面不仅不能减轻事务所员工的工作量，也不能提升员工的工资，同时也不利于事务所的质量控制，从而引发恶性循环。 .6 NS t
（三）难以保持真正的独立性 %SGO"*_
纵观审计历史，但凡遇到审计失败的案例，不少专家学者就会指出此案主要由于会计师事务所丧失独立性造成的，但是建议大多从提高注册会计师的职业道德等角度提出。对于投资者亦是如此，只要遇到财务造假，立马会抨击会计师事务所缺乏职业道德。诚然，在所有审计中，究其根本原因，独立性绝对是最主要的原因，但要解决这个问题是十分困难的。不仅在中国是难题，在国外也是难题。如，欧盟委员会于2010年10月13日发表题为《审计政策——危机的教训》的绿皮书中就有如下表述：欧洲议会同意，由被审计单位聘请审计师并为其支付报酬不利于审计师保持独立性。但是，欧洲议会认为，目前尚不能证明由第三方（如监管机构）任命审计师并支付报酬这一改革措施的合理性。欧洲议会认为，审计师应由公司的审计委员会聘任。”这说明，让审计委员会聘任审计师并不能彻底解决独立性的问题，而是目前条件下的“最优解”。在连续承接审计业务时，同样会影响独立性，目前，业内普遍建议是事务所的轮换。如欧盟委员会《审计政策——危机的教训》的绿皮书有如下表述：欧洲议会认为，审计师与被审计单位之间存在的密切关系将损害审计师的独立性，会计师事务所的强制轮换是加强审计师独立性的一项措施。但同时认为，目前实施的关键审计合伙人的轮换足以解决因密切关系带来的损害独立性问题。因此，欧洲议会建议，暂不实施会计师事务所强制轮换。而美国PCAOB《审计独立性与会计师事务所强制轮换概念公告》中称：PCAOB认为，实施轮换制的必要性在于从根本上解决独立性问题。公告指出，事务所难以做到独立、客观、公正的根本原因在于长期存在的雇佣关系导致的一种心理状态。这种心理状态具体表现在：一是事务所合伙人和高级经理在发表独立观点或对管理层工作提出质疑时，容易偏向被审计单位管理层；二是事务所倾向于迎合管理层所希望达到的结果，而难以坚持获取适当的印证、支持性证据；三是事务所为避免审计意见对被审计单位造成不利影响，倾向于顺从被审计单位的意愿，在敏感领域有时难于保持怀疑态度。尽管事务所着重加强了质量控制，但这种心理状态可能会给注册会计师的职业判断带来困扰。而强制轮换制可以停止一家上市公司长期雇佣一家事务所的状况，从根本上改变两者关系，事务所可以真正独立地履行审计程序。从上可知，论其实质，不实行轮换是会损害注册会计师的独立性，实行美国PCAOB的建议能从根本上避免这种损害，而欧洲议会轮换合伙人的建议是行业内目前的做法，其是否能避免损害审计独立性取决于多种因素，如事务所的质量管理、合伙人的权限、人员设置等，但这种做法不会使得事务所流失客户，是一种折中的办法。而如果真正强制轮换，又会使得审计成本提高（因为每当首次接受业务时就会花更多的人力、物力去了解被审计单位及其环境），从而降低审计效率（审计工作有较强的连续性，前期数据对后期数据影响很大）。笔者认为，无论采取何种方式，审计独立性都是一个难题，审计独立性的解决是一个系统的工程，并非只是着眼于承接业务和保持业务就能解决的（后文会提到）。总之，由于审计过程中，注册会计师难以保持独立性，使得审计工作一开始就出现了偏差，即使按照准则机械化的完成审计程序也难以降低审计风险。 <.b$
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（四）宏观经济条件限制，劣币驱逐良币 v8Zg og)V
中国的审计市场简单来说可分为证券市场与非证券市场，而中国市场经济尚不完善的情况下，无论在证券市场还是非证券市场都有其固有问题，这是审计本身无法解决的。 *u/|NU& X
1、证券市场网上关于中国的A股市场的抱怨可以说是不计其数，中国有全世界数量最多的上市公司，只是可惜的是中国的股市存在的主要目的是为“圈钱”，无数中国股民在这样的市场中损失惨重，在他们愤怒的同时，总是剑指为上市公司出具审计报告的会计师事务所。中国的股市虽然号称是证监会的“核准制”但其实质却是证监会的“审批制”，中国证监会掌握着这些上市公司的“生杀大权”，想要上市或者保持上市的地位就必须满足《证券法》以及证监会相关要求的财务指标。大量低效缺乏竞争力的国企由于种种历史原因变成了上市公司，大量同样缺乏竞争力的民营企业为了解决融资问题也试图通过上市解决，上市成了它们“圈钱”的手段,加之投资者，尤其是国内的中小投资者缺乏基本的投资知识，他们基本以短线的投机为主，使得股市经常出现同跌同涨的局面，而真正有潜力的好公司，也经常在同跌同涨的趋势中埋没。此外，股市退市机制不健全等因素已经使中国股市病入膏肓，因此中国股市中出现“劣币驱逐良币”的情况，而真正有实力公司通常选择不上市或赴海外上市。仍留在A股的上市公司的质量越来越差，很多上市公司根本已经不满足条件，粉饰报表等行为非常普遍。大环境如此，也不能全怪会计师事务所缺乏职业道德，毕竟，会计师事务所也要在市场上竞争以求得生存，如果某会计师事务所觉得业务有风险不愿承接业务，企业马上就能找到另一家事务所承接。这样，在注册会计师行业，从某种角度说，也是“劣币驱逐良币”，作为一个会计师事务所，越是坚守职业道德，反而越难承接业务。就如同“挑剔”的“四大”，它们难以承受IPO以及小型上市公司的风险，导致其在A股市场中数量上所占份额极少，而内资所在这样的机会下蓬勃发展，在2013年中国会计师事务所的百强排名中，“四大”已有两家被赶超。 3 ms/v:\
2、非证券市场非证券市场是一个更混乱的市场，由于中国内地税负偏重，逃避税款成了大量中小型民营企业的“天性”，逃避税款最直接而有效的方法就是在财务上做文章。于是，代理记账行业在某些发达城市也十分发达，不少中小事务所也看准了这块“肥肉”，纷纷承接代理记账业务。代理记账其实就是帮企业做外账，其实就是“假账”，看着企业基本账户的银行对账单以及相关的发票等原始单据，机械式地录入数据。这样的账根本不能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，只是企业纳税的依据。更小的企业几乎不核算财务，税务局只能对其核定征收以保证国家的税收。稍微大型的企业，会聘请专门的外账会计，以帮助企业应付税务局的检查。这种情况下，虽然账务处理更加复杂，财务核算也更加细致，但其仍不能反映企业的实际情况。很多企业都认为会计主要就是为了纳税而存在的，其会计处理也仅仅为了税务的需要，很多会计根本分不清会计准则和税法的区别。因此，审计这样的外账主要是为了工商年检以及某些政府项目的申报，由于审计几乎不存在风险，大部分的事务所也为这样的企业出具标准不保留意见。尤其对中小所而言，低价竞争的情况更为普遍，如果所有业务全部按照审计准则的要求去做，不仅难以进行审计工作，而且客户也会渐渐丢失。事务所出具报告的过程越简单，反而越受客户“欢迎”，在这个市场上同样存在“劣币驱逐良币”的情况。在非证券市场上，除了企业之外就是民办非企业的社会团体或其他组织，这类组织的财务更加混乱，多数与政府部门关系“密切”，会计师事务所在承接这类业务时更是难以保持独立性。这类业务结果如何，笔者在此不愿多提。每年都经审计的中国红字会就是最好的例证。 _6!/}Fm
（五）社会基础制度不完善 Wu( 8 G
中国的注册会计师行业发展到今天确实出问题了，虽不敢说“病入膏肓”，但是可以说已“身患重病”。注册会计师行业是一个服务行业，这个行业的重病其实不只是这个行业的问题，是整个经济的问题，宏观经济对这个行业的影响很大。正如证券市场的种种问题，不正是中国市场经济不完善导致的吗？会计师事务所愿意“铤而走险”帮助上市公司粉饰报表，不少人归结于监管不力。但近年来，尤其是2013年以来，中国证监会出台了一系列严厉措施整治证券市场（如IPO的财务自查等），虽“吓跑”200多家拟上市公司，但IPO业绩造假问题仍被频繁曝出，IPO重启更是成了国内A股市场的利空消息。可见在证监会严格的监管下，对整治证券市场的混乱仍收效甚微。但是，除了证监会的监管外，利用市场的自我完善功能也很重要。中国的做空机制以及做空机构发展还不完善，只有做空机构开始发展且互相竞争，中国的资本市场就会更加的完善。届时，无论是会计师事务所等中介机构还是上市公司造假被发现的概率都增大了许多，整个市场变的更加公开、透明、诚信以后，注册会计师行业自然就会一起变得“健康”。非证券市场同样面临类似问题。企业假账的主要目的就是节税，出现这种情况的重要原因之一就是中国的税负偏重，税负偏重其中一个主要的考虑就是中国偷税漏税现象普遍严重，二者成了恶性循环。对于税源的控制来说，中国实行以票控税，虽然用这种方法，取得了一定的成效，但只是简单的以发票控税也留给了企业很多可操作的空间。控制企业税收最有效的办法就是控制现金的流动，效仿美国等西方国家那样，以完善的银行系统控制现金的交易，实现全民的所有日常交易都能通过银行刷卡实现，大额的现金流动需要去专门的机构备案，这样就保证了货币资金的流动留下轨迹。在这个基础上银行与税务局的系统相连，这样控制税收变得简单而有效，不是几个会计做点假账就能骗过税务局的了。在这样的基础上，不仅防止了企业偷税漏税，当系统真的完善之后，所有企业和自然人资金交易留下轨迹之后，虚构收入等情况也能得到有效的抑制。 $O'2oeM
（六）审计方法的局限性 Y:,R7EO{!
我们都知道，如今的风险导向审计已经是第三代审计方法了，其主要思路是统计模型下的抽样审计，这样的好处是可以尽可能量化抽样风险，并同时保证了审计效率。随着企业规模的逐渐扩大，企业造假能力的增强，并且新兴业务的产生等对常规的审计方法都是不小的挑战。由于现在的审计实在抽样下的审计，重大错报风险不被抽到的可能性总是存在，在这种方式下，企业只要精心策划，而且造假水平足够高，就有可能不被审计师发现。而这种抽样审计又给事务所审计失败找了一个很好的借口，事务所在审计失败后，总是振振有词地说已经按照审计准则的要求执行了审计工作，并要求免责。现在从严的做法是，发现了审计失败基本上都会追究事务所的责任，而有些事务所根本没有造假并且真的已经勤勉尽责，但还是收到了牵连。导致事务所都会尽量多做审计程序，甚至会去执行不必要的审计程序，以证明自己已经勤勉尽责。随着云技术已渐渐走向成熟，并且XBRL已经开始发展，在强大互联网的依托下，新的审计方法（第四代审计方法）有了发展的基础。
