[知识整理]2009年注册会计师会计二十章重点内容 [复制链接]

注册会计师《会计》考试第二十章 所得税在考试中处于重要的地位，重点是：(1)计税基础和暂时性差异;(2)递延所得税资产和递延所得税负债的确认;(3)确定所得税费用。上财高顿职业教育为了帮助广大学员更好的准备注册会计师考试，为您提供整理《会计》考试复习资料与历年试题分析，祝2009年会计证考试顺利! .$P|^Zx,  
zA,/@/'(  
　　一、所得税会计概述 5a6VMqQ6  
bs BZE  
　　1.所得税概念 4~*Y];!Q  
%Lyz_2q
A  
　　所得税的核算是会计核算中的重点和难点，“所得税”是个统称，在具体核算时应分成两条线：应交所得税和所得税费用。 >J@egIKzP  
@+:4J_N  
　　(1)应交所得税。其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。
nc&Jm o7  
W_%W%i|  
　　(2)所得税费用。其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。 K\aAM
;)-  
wA631kr  
　　只有明确了应交所得税和所得税费用是二个不同的概念，在会计处理时才不会混淆。值得说明的是，本章的最终目标是要确定所得税费用。 bNXAU\M^  

Mc:bU  
　　2.所得税核算方法 Za0gs @$  
^aHh{
BQ%  
　　按照会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额(即暂时性差异)分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产。 QLn+R(r  
rd" &QB{  
　　3.所得税会计核算程序 Y1WHy*s?  
9 ad6uTc  
　　(1)确定资产和负债的账面价值。 -%H%m`wD  
6rT4iC3Q{  
　　(2)确定资产和负债的计税基础。 sl^n6N  
~z`/9;  
　　(3)确定暂时性差异，相应确认递延所得税资产和递延所得税负债。 GG+5/hU  
RG&6FRoq  
　　(4)确定应交所得税。 MJ\r 4n  
B4^`Sw  
　　(5)确定所得税费用。

二、计税基础和暂时性差异 )2V@p~k?  
cix36MR_  
　　(一)计税基础 :Y^I]`lR"  
c D7FfJ  
　　1.资产的计税基础 r[!(?%>j  
aq ki
x"J  
　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本 S=PJhAF  
6c&Y  
　　【例1】甲公司2007年12月1日购入存货100万元(不含增值税)，存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。  Uouq>N  
vI|As+`$d  
　　2.负债的计税基础 bE4HDq 34  
JiA'BEJN  
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 SX_4=^  
1a8$f5  
　　【例2】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元(预提产品保修费用)，假设产品保修费用在实际支付时抵扣。则： N5!&~~  
KoF iQ?  
　　预计负债计税基础=负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0。 `pm >'  
o%qkqK1  
　　(二)暂时性差异 )8'jxiGs  
U0IE1_R  
　　1.暂时性差异的概念 CL1;Inzl  
J*K<FFp3<  
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。 |7 c`(.  
`< Yf{'*  
　　【例3】甲公司2007年12月1日购入存货100万元(不含增值税)，存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元;假设2007年末该存货的可变现净值为90万元，计提存货跌价准备10万元后，存货的账面价值为90万元。则暂时性差异为10万元(100-90)。 (3W&AM  
|[LE9Lq/  
　　2.暂时性差异的分类 u *2JUI*  
J3IRP/*z  
　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 4U{m7[  
uA%Ts*aN  
　　(1)应纳税暂时性差异 m[rL\](-  
$"fzBM?5  
　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。 s#P:6]Ar  
p:tN642  
　　【例4】2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产;2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。 ox4W$YdMG  
%w:'!X><  
　　(2)可抵扣暂时性差异 $eX*  
zo44^=~%  
　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。 A{(T'/~"  
WK4@:k m6)  
　　【例5】甲公司2007年12月1日购入存货100万元，2007年末该存货的可变现净值为90万元。则2007年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。 ;($1Z7j+  
wv^b_DR  
　　3.特殊项目产生的暂时性差异 PpFsp( )x  
M2p<u-6 "  
　　(1)某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未确认为资产、负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 Pb4q`
!  
1Z 6SI>p  
　　【例6】甲公司2007年下半年发生筹建费用300万元，在2008年1月开始生产经营。按照会计规定，开办费应计入当期管理费用，故2007年末资产的账面价值为0;但新税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的当月起，分期摊销;摊销期限不得少于三年。因此，其计税基础为300万元，产生可抵扣暂时性差异300万元。 b{pg!/N4  
HfZtL  
　　(2)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，产生可抵扣暂时性差异。 Ux_<d?p  
 v$3_o :  
　　【例7】甲公司2007年末亏损100万元，未来5年内可以税前弥补，产生可抵扣暂时性差异100万元。 >BJ}U_ck  
a(|x w  
　　(3)企业合并中取得有关资产、负债产生暂时性差异。

       三、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量 H%C\Uz"o  
 f`J|>Vk  
　　在资产负债表债务法下，对于可抵减暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税资产;对于应纳税暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税负债。 G/(*foT8SE  
4#h?Wga  
　　(一)递延所得税资产的确认和计量 QkE,T0,/?h  

$iHoOYx]<  
　　1.确认递延所得税资产的一般原则 S+pP!YX  
}{mG/(LX8  
　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。应注意的是，确认递延所得税资产的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。 w+Vk3c5uI)  
"Z~`e]>  
　　(1)确认递延所得税资产的同时，调整所得税费用 ,R}Z=w#  
R9vY:oN%  
　　【例8】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产： OpqNEo\  
A$<>JVv  
　　递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5(万元)。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是： i6PE6> 1/  
`M)E*G  
　　借：递延所得税资产 2.5 JCcQd01 z  
8Z!*[c>K-?  
　　贷：所得税费用 2.5 kO+s+ 55  
)-q\aX$])  
　　【例9】甲公司2006年末支付100万元购入一项固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，税法计提折旧与会计一致。2007年末，该设备的账面余额为100万元，累计折旧20万元，如果该固定资产出现减值的迹象，经测试其可收回金额为60万元，则计提固定资产减值准备后，固定资产的账面价值为60万元;而固定资产的计税基础为80万元(100-20)，则产生可抵扣暂时性差异20万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产： OHhs y|W  
T<M?PlED  
　　递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=20×25%=5(万元)。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是： 17i$8  
ls]H6z*q  
　　借：递延所得税资产 5 1MV
@5j  

J 8q  
　　贷：所得税费用 5 agW9Go_F[  
zp
#:EZ  
　　【例10】2007年12月1日甲公司购入股票500万元，作为交易性金融资产;2007年12月31日该股票的收盘价为460万元。则该资产的账面价值为460万元，其计税基础为500万元，产生可抵扣暂时性差异40万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产： 5%&]  
C#$6O8
O  
　　递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25%=10(万元)。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是： 0d`5Gy_D%  
xx0k$Dqt2I  
　　借：递延所得税资产 10 cUsL6y  
YLmjEs%  
　　贷：所得税费用 10